沈月平

摘 要：本文主要從新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出發(fā) ，結(jié)合企業(yè)實(shí)際存在情況，在實(shí)務(wù)操作中對(duì)長(zhǎng)期超額虧損子公司（下面簡(jiǎn)稱：A公司）的合并會(huì)計(jì)處理，淺議在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下何種會(huì)計(jì)處理更趨于合理性，處理方式更真實(shí)的反映了企業(yè)實(shí)際情況，更有利于資本市場(chǎng)投資者對(duì)合并報(bào)表的理解。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;超額虧損;會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)： F275 ? ? ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A ? ? ? ? ? ?文章編號(hào)： 1673-1069（2017）01-28-2

0 ?引言

A公司超額虧損是指行業(yè)不景氣和社會(huì)需求不斷減少，在“優(yōu)勝劣汰、適者生存”的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，導(dǎo)致利潤(rùn)空間不斷壓縮，出現(xiàn)巨額虧損，致使股東權(quán)益低于零的負(fù)數(shù)額，A公司的超額虧損直接影響母公司的整體財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果。根據(jù)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，分析具體情況下合并報(bào)表時(shí)對(duì)子公司超額虧損的會(huì)計(jì)處理。

1 ?舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)子公司超額虧損的會(huì)計(jì)處理

（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司的期初所有者權(quán)益中所享有份額，其余額應(yīng)當(dāng)分別在下列情況進(jìn)行處理：①公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，少數(shù)股東權(quán)益也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)份額的虧損;②公司章程或協(xié)議沒(méi)有規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該超額虧損應(yīng)當(dāng)由母公司承擔(dān)，在“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目列示。但是，該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。

2 ?新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)子公司超額虧損的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）規(guī)定，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中子公司發(fā)生超額虧損的，子公司少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)按照原持股比例分擔(dān)虧損，即在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，進(jìn)一步完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，提高企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》進(jìn)行了修訂，財(cái)會(huì)[2014]10號(hào)關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的通知，原（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》同時(shí)廢止。新準(zhǔn)則對(duì)子公司超額虧損的賬務(wù)處理與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）規(guī)定基本一致。

第三十七條 子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。

案例：甲公司的子公司（A公司）2015年出現(xiàn)超額虧損，投資比例75%，2015年1月1日股東權(quán)益總額為：-96600萬(wàn)元，其中：實(shí)收資本25000萬(wàn)元、資本公積5000萬(wàn)，未分配利潤(rùn)-126600萬(wàn)元;2015年度A公司凈利潤(rùn)-3400萬(wàn)元。2015年12月31日股東權(quán)益總額為：-100000萬(wàn)元，其中：實(shí)收資本25000萬(wàn)元、資本公積5000萬(wàn)，未分配利潤(rùn)-130000萬(wàn)元。甲公司有應(yīng)收A公司其他應(yīng)收款3000萬(wàn)元（母公司提供資金借款），該款項(xiàng)從目前情況看，沒(méi)有明確的清償計(jì)劃，針對(duì)該其他應(yīng)收款2015年度計(jì)提壞賬準(zhǔn)備3000萬(wàn)元，A公司計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備300萬(wàn)。

2015年度會(huì)計(jì)處理

2015年度，雖然A公司處于超額虧損狀態(tài)，但A公司仍需將納入合并報(bào)表范圍。

①母公司個(gè)別報(bào)表

提供資金借款：

借：其他應(yīng)收款-A公司 ? ? ? ? ?3000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ?3000

按100%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備：

借：資產(chǎn)減值損失 ? ? ? ? ? ? ? 3000

貸：其他應(yīng)收款-壞賬準(zhǔn)備 ? ?3000

同時(shí)影響遞延所得稅資產(chǎn)科目：

借：遞延所得稅資產(chǎn) ? ? ? ? ? ? 750

貸：所得稅費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ?750

②子公司個(gè)別報(bào)表：

向母公司借款：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3000

貸：其他應(yīng)付款 ? ? ? ? ? ? ?3000

計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：

借：資產(chǎn)減值損失 ? ? ? ? ? ? ? 300

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ? ? ? ?300

③合并報(bào)表

母公司個(gè)別報(bào)表中，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算;在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司個(gè)別報(bào)表用成本法核算的結(jié)果首先要按權(quán)益法調(diào)整后方能合并。新準(zhǔn)則第三十七條 子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。按照同股同權(quán)原則。

編制合并報(bào)表前對(duì)2015年A公司個(gè)別報(bào)表按權(quán)益法調(diào)整：

借：投資收益 ? ? ? ? ? ? ?2550

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? ? ? 2550

編制2015年合并抵消分錄：

長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的相互抵銷處理：

借：實(shí)收資本 ? ? ? ? ? ? 25000

資本公積 ? ? ? ? ? ? ? ?5000

未分配利潤(rùn) ? ? ? ? ? ? -130000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? ?-75000

少數(shù)股東權(quán)益 ? ?-25000

對(duì)子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配相抵銷處理：

借：投資收益 ? ? ? ? ? ? ? -2550

少數(shù)股東損益 ? ? ? ? ? -850

年初未分配利潤(rùn) ? ? ? ? -126600

貸：年末未分配利潤(rùn) ? ? -130000

內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷處理：

借：其他應(yīng)付款 ? ? ? ? ? ? ? ?3000

貸：其他應(yīng)收款 ? ? ? ? ? ? 3000

借：其他應(yīng)收款—壞賬準(zhǔn)備 ? ? 3000

貸：資產(chǎn)減值損失 ? ? ? ? ? 3000

借：所得稅費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? ?750

貸：遞延所得稅資產(chǎn) ? ? ? ?750

3 ?實(shí)際操作中對(duì)子公司超額虧損的會(huì)計(jì)處理思考

A公司由母公司采用控股方式實(shí)施兼并，其中母公司擁有75%，整體效益不佳，大部分時(shí)間處于虧損狀態(tài)，經(jīng)上級(jí)部門(mén)文件批準(zhǔn)，已于2008年實(shí)施了階段性停產(chǎn)，但目前并無(wú)關(guān)閉、出售等方面的計(jì)劃。至今A公司仍處于停產(chǎn)狀態(tài)，嚴(yán)重資不抵債，截止2015年年底，母公司掛A公司其他應(yīng)收款項(xiàng)為8億元，已計(jì)提其他應(yīng)收款-壞賬準(zhǔn)備8億元，2015年年底資產(chǎn)負(fù)債率為1，600%，未來(lái)無(wú)法恢復(fù)盈利的可能。

目前母公司與A公司在合并報(bào)表時(shí)，按出資比例75%確認(rèn)投資收益，25%確認(rèn)為超額虧損，在當(dāng)期反映。母公司在合并報(bào)表時(shí)將A公司“少數(shù)股東權(quán)益”減記至零后，將超額虧損視具體情況進(jìn)行歸集。

A公司虧損合并情況表 ?單位：萬(wàn)元

[年 ? 份＼&A公司虧損＼&應(yīng)歸屬于“母公司股東的凈利潤(rùn)”＼&應(yīng)歸屬“少數(shù)股東損益”＼&實(shí)際并入“母公司股東的凈利潤(rùn)”＼&并入比例＼&多并入“母公司股東的凈利潤(rùn)”＼&開(kāi)始-2007年

2008-2014年

2015年

合計(jì)＼&-29507

-97411

-3415

-130333＼&-22130

-73058

-2561

-97749＼&-7377

-24353

-854

-32584＼&-22130

-97310

-3415

-122855＼&0.75

1

1

＼&0

-24252

-854

-25106＼&]

截止到2007年合并報(bào)表年末少數(shù)股東權(quán)益為：7478萬(wàn)元，扣除累計(jì)虧損承擔(dān)7377萬(wàn)元后的余額101萬(wàn)元，2008年合并報(bào)表中將少數(shù)股東權(quán)益減至零。至2015年在合并時(shí)母公司累計(jì)確認(rèn)投資收益虧損9.7億元，A公司少數(shù)股東分擔(dān)的虧損2.5億元由母公司承擔(dān)了。

實(shí)際操作中應(yīng)遵循準(zhǔn)則要求，不同原因產(chǎn)生的超額虧損采取不同的合并處理方式，雖會(huì)計(jì)處理與新準(zhǔn)則的規(guī)定有不符之處，但出于謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)重于形式原則，實(shí)際操作應(yīng)更趨于合理性。

母公司與A公司之間往來(lái)款業(yè)務(wù)引起的超額虧損

A公司嚴(yán)重資不抵債，從大局出發(fā)，在A公司無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下，由母公司每年對(duì)A公司提供資金支持。根據(jù)A公司章程，少數(shù)股東并無(wú)義務(wù)承擔(dān)超額虧損，且明確表示不會(huì)負(fù)責(zé)相應(yīng)份額或提供擔(dān)保。因此，提供資金無(wú)法從少數(shù)股東處收回，壞賬風(fēng)險(xiǎn)全部由母公司承擔(dān)，母公司認(rèn)為該壞賬風(fēng)險(xiǎn)較高，在個(gè)別報(bào)表層面全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，按舊準(zhǔn)則進(jìn)行合并會(huì)計(jì)處理，以上面舉例來(lái)說(shuō)明：

①母公司個(gè)別報(bào)表：賬務(wù)處理同上。

②合并報(bào)表：母公司與A公司之間往來(lái)款業(yè)務(wù)的引起的超額虧損按舊準(zhǔn)則處理，合并報(bào)表時(shí)，將母公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備全額抵消，超額虧損全部由母公司承擔(dān)。

編制2015年合并抵消分錄：①-③賬務(wù)處理同上面舉例，另外增加超額虧損25%調(diào)整。

④當(dāng)年利潤(rùn)25%超額虧損由母公司承擔(dān)：

借：少數(shù)股東損益 ? ? ? ? ? ? ? ? 850

貸：少數(shù)股東權(quán)益-本年利潤(rùn) ? ?850

按舊準(zhǔn)則在合并層面處理，為使合并層面反映的會(huì)計(jì)信息和個(gè)別報(bào)表層面保持一致，在合并子公司超額虧損時(shí)，母公司將少數(shù)股東權(quán)益減記至零后，全額承擔(dān)子公司其后產(chǎn)生的超額虧損，在合并報(bào)表中沖減歸屬于母公司所有者權(quán)益。該處理方式更真實(shí)的反映了實(shí)際情況，更有利于資本市場(chǎng)投資者對(duì)合并報(bào)表的理解。

固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備產(chǎn)生超額虧損

固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備產(chǎn)生虧損是否都由母公司承擔(dān)？ 還是少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)相應(yīng)份額的虧損？A公司固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與母公司提供A公司資金支持引起超額虧損有區(qū)別，鑒于實(shí)質(zhì)重于形式，固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備引起的屬于“少數(shù)股東權(quán)益”超額虧損部分，應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)相應(yīng)份額25%的虧損。與新準(zhǔn)則規(guī)定保持一致。

①母公司個(gè)別報(bào)表：同上面舉例賬務(wù)處理。

②子公司對(duì)計(jì)提固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理：同上面舉例賬務(wù)處理。

③合并報(bào)表：

按新準(zhǔn)則規(guī)定，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

編制2015年合并抵消分錄：同上面舉例①-③賬務(wù)處理，不存在上面合并報(bào)表④賬務(wù)處理。

A公司長(zhǎng)期停產(chǎn)狀態(tài)下超額虧損，又鑒于歷史原因，如果所有業(yè)務(wù)都按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)對(duì)待子公司超額虧損的會(huì)計(jì)處理，即按比例分?jǐn)偝~虧損，超額虧損的25%部分將成為母公司的潛虧，合并層面的報(bào)表會(huì)虛增歸屬母公司凈利潤(rùn)，反而無(wú)法真實(shí)反映合并會(huì)計(jì)信息。在A公司清算時(shí)，累計(jì)虧損將一次性在合并報(bào)表歸屬母公司凈利潤(rùn)中體現(xiàn)出來(lái)，不利于資本市場(chǎng)投資者對(duì)合并報(bào)表的理解。在合并層面區(qū)別對(duì)待A公司長(zhǎng)期超額虧損，更好為投資者提供第一手信息資料，實(shí)質(zhì)重于形式更真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況。

參 考 文 獻(xiàn)

[1] 司曉紅，續(xù)小紅.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)子公司超額虧損會(huì)計(jì)處理的比較分析[J].財(cái)會(huì)研究，2007（8）：36-38.

[2] 陳章明.淺談子公司超額虧損會(huì)計(jì)處理[J].會(huì)計(jì)師，2013（12）：22-23.

[3] 徐立群.超額虧損子公司資產(chǎn)剝離會(huì)計(jì)處理方式解析[J].新會(huì)計(jì)，2016（4）.

[4] 程嘉蘅.淺談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)超額虧損子公司處理的改進(jìn)[J].時(shí)代金融，2008（12）：133-134.

[5] 顧曉安，王國(guó)興.上市公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍變動(dòng)問(wèn)題實(shí)證研究[J].財(cái)會(huì)月刊：理論版，2005（14）：56-58.