南星恒

【摘 要】 “三去一降一補(bǔ)”的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革首次把“降成本”作為宏觀經(jīng)濟(jì)政策的重要工具和實(shí)踐策略，但從社會(huì)層面講，成本的范疇已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出微觀企業(yè)成本的范疇，厘清成本的本質(zhì)內(nèi)涵、成本結(jié)構(gòu)的歷史演進(jìn)及其趨勢(shì)方可更準(zhǔn)確地確認(rèn)和計(jì)量成本，實(shí)現(xiàn)成本控制與優(yōu)化。文章從經(jīng)濟(jì)學(xué)本質(zhì)上強(qiáng)調(diào)成本的資源耗費(fèi)觀，而非會(huì)計(jì)理論的所有者權(quán)益觀。以此進(jìn)一步闡述成本的主體與客體及其泛化，提出成本的核心和難題在于確認(rèn)與計(jì)量，在此基礎(chǔ)上成本結(jié)構(gòu)的演化日益復(fù)雜，成本日漸出現(xiàn)了對(duì)象化和隱性化的趨勢(shì)。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代隱性成本和間接成本占比越來(lái)越高，如何準(zhǔn)確地確認(rèn)與計(jì)量隱性成本和間接成本成為未來(lái)會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)探索的核心問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】 成本； 內(nèi)涵； 結(jié)構(gòu)； 演進(jìn)

【中圖分類號(hào)】 F234.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）23-0002-09

2016年，“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”不僅成為會(huì)議熱詞，而且成為我國(guó)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)改革的核心政策主張，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的主要任務(wù)是“三去一降一補(bǔ)”，即去產(chǎn)能、去庫(kù)存、去杠桿、降成本、補(bǔ)短板，第一次把“降成本”作為宏觀經(jīng)濟(jì)政策的重要工具和實(shí)踐策略。然而，此成本非彼成本，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革強(qiáng)調(diào)的“成本”比會(huì)計(jì)意義上的“成本”概念更為寬泛。宏觀經(jīng)濟(jì)層面的成本不僅僅是企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，還包括資本市場(chǎng)的資金成本，社會(huì)環(huán)境中的環(huán)境成本、交易成本、制度成本等，而且特別強(qiáng)調(diào)社會(huì)環(huán)境中的各種非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性成本。但要將“降成本”有效地落地，首先需要厘清不同領(lǐng)域和層面的成本內(nèi)涵，因此，有必要對(duì)成本的內(nèi)涵、理論演進(jìn)、成本結(jié)構(gòu)變遷等理論問(wèn)題作一深入探究。

從成本理論的研究歷程看，經(jīng)濟(jì)學(xué)角度和會(huì)計(jì)學(xué)角度對(duì)成本有不同的理解與闡釋。經(jīng)濟(jì)學(xué)研究資源的配置問(wèn)題，成本恰恰是資源耗費(fèi)的確認(rèn)與計(jì)量，由此，沒(méi)有成本這個(gè)微觀工具，就沒(méi)有宏觀經(jīng)濟(jì)理論和方法，但至今仍然沒(méi)有一個(gè)大家認(rèn)可的關(guān)于成本本質(zhì)的理解。第一，成本到底是什么，即成本的本質(zhì)問(wèn)題。成本是一種價(jià)值？成本是一種資本？成本還是一種資本的耗費(fèi)？抑或成本是一種支出？成本是交換的付出？成本是一種犧牲？或者成本是一種節(jié)制？第二，對(duì)成本的理解應(yīng)該從不同主體出發(fā)，不同主體所表現(xiàn)出來(lái)的成本內(nèi)涵與數(shù)量是不同的，成本具有主體與客體的差異性。第三，成本是生產(chǎn)活動(dòng)的范疇，生產(chǎn)活動(dòng)是一種投入產(chǎn)出的關(guān)系，對(duì)成本的理解應(yīng)該從生產(chǎn)的角度開(kāi)始，而非其他。成本與生產(chǎn)及其生產(chǎn)條件相聯(lián)系。第四，成本與價(jià)值有關(guān)系，但成本不是價(jià)值。成本耗費(fèi)的動(dòng)因就在于價(jià)值的創(chuàng)造，成本是價(jià)值的因，同樣也是價(jià)值的果。第五，隨著科學(xué)技術(shù)進(jìn)步，組織和產(chǎn)品日益復(fù)雜，成本內(nèi)涵和結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大變化。

一、不同理論的成本解釋

經(jīng)濟(jì)學(xué)是研究資源配置的學(xué)說(shuō)，人類社會(huì)的生存最終都是依靠對(duì)自然資源的加工與處理以獲得相應(yīng)的各種滿足與效用。自然資源的稀缺性致使人們?yōu)榱烁玫貪M足物質(zhì)和精神生活的需要而必須對(duì)資源進(jìn)行合理配置，達(dá)到資源的高效利用。稀缺資源的有效配置實(shí)際上是資源的收益與成本的對(duì)比與選擇問(wèn)題，會(huì)計(jì)是對(duì)資源配置的核算與計(jì)量工具，并恰當(dāng)?shù)胤从沉速Y源配置。從會(huì)計(jì)學(xué)角度看，會(huì)計(jì)學(xué)理論關(guān)于成本的論述其根本來(lái)源于經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本理論，會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)成本的研究無(wú)法離開(kāi)經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本理論。盡管如此，會(huì)計(jì)理論的成本與經(jīng)濟(jì)理論的成本內(nèi)涵仍然有巨大差異。

（一）經(jīng)典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的成本解釋

經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中的成本觀主要有兩方面：成本的資本屬性和成本的補(bǔ)償屬性[ 1 ]。成本的資本屬性意味著成本的形成首先源自于資本的預(yù)付，表現(xiàn)為資本向成本的一系列轉(zhuǎn)化過(guò)程，即“資本——成本——資本”的過(guò)程。成本的補(bǔ)償屬性意味著在資本的生產(chǎn)過(guò)程中，無(wú)論是簡(jiǎn)單再生產(chǎn)還是擴(kuò)大再生產(chǎn)，其前提是全部墊付資本的足額補(bǔ)償。實(shí)際上，成本的資本屬性和補(bǔ)償屬性的實(shí)現(xiàn)就是資本的增值過(guò)程，是生產(chǎn)活動(dòng)過(guò)程、價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程。成本的資本屬性是資本的投資行為，而成本的補(bǔ)償屬性是資本的分配行為。

亞當(dāng)·斯密在《國(guó)富論》中將其經(jīng)濟(jì)學(xué)理論建立在成本的兩種屬性基礎(chǔ)上，斯密的成本觀實(shí)際上就是一種完全意義上的資本投資及其收回，成本主要是工人的工資、原材料的墊付以及地租等[ 2 ]。斯密的成本將決定產(chǎn)品的自然價(jià)格，決定產(chǎn)品價(jià)格的因素除了預(yù)先支付的工資、地租之外，還要考慮是否可以收回資本家自身的生活費(fèi)用，而這些預(yù)先的支付及其實(shí)際費(fèi)用就是斯密意義上的成本。穆勒同樣認(rèn)為生產(chǎn)的成本應(yīng)該是各種資本家的墊款[ 3 ]，但是對(duì)墊款的分析卻和斯密有所不同。穆勒將生產(chǎn)中的勞動(dòng)工資視為成本，包括機(jī)器設(shè)備等（因?yàn)檫@些也是過(guò)去勞動(dòng)的產(chǎn)物），成本是生產(chǎn)過(guò)程中耗費(fèi)的人的勞役和節(jié)約，包括體力勞動(dòng)與腦力勞動(dòng)，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，生產(chǎn)過(guò)程中的產(chǎn)品成本是所有生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的勞役與節(jié)約的累積[ 4-5 ]。另外，穆勒在進(jìn)行價(jià)值分析中用很大篇幅闡述了生產(chǎn)費(fèi)用中的折舊問(wèn)題，盡管穆勒并沒(méi)有提到“折舊”的名詞。在西尼爾的著作《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)大綱》中，他認(rèn)為理解生產(chǎn)成本應(yīng)該借助于“節(jié)制”或某一同義詞[ 6 ]。在解釋“節(jié)制”時(shí)，西尼爾用一個(gè)種植者的例子來(lái)說(shuō)明，由此可見(jiàn)，成本意味著生產(chǎn)過(guò)程中勞動(dòng)者所付出的主觀感受的痛苦，是一種主觀價(jià)值[ 7 ]。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，成本是生產(chǎn)過(guò)程中耗費(fèi)的人的勞役和節(jié)約，它是人的主觀感受，是主觀的。顯然，將成本視為主觀的一種工人的犧牲或者資本家的犧牲則是對(duì)生產(chǎn)成本內(nèi)涵的誤解，特別是將人的主觀的“節(jié)制”包含到生產(chǎn)成本中，是純粹的謬誤。馬克思在勞動(dòng)價(jià)值論中透徹地闡述了生產(chǎn)成本的根源、內(nèi)涵，將生產(chǎn)成本的主觀性、庸俗性分析轉(zhuǎn)變?yōu)榭陀^的、辯證的生產(chǎn)成本本質(zhì)的理解，并由此將生產(chǎn)成本作為勞動(dòng)價(jià)值論的基礎(chǔ)。馬克思主義的剩余價(jià)值理論與勞動(dòng)價(jià)值論都是建立在成本耗費(fèi)的基礎(chǔ)上，將成本視為預(yù)付資本的耗費(fèi)，并將實(shí)際耗費(fèi)劃分為生產(chǎn)中全部物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的耗費(fèi)。按照成本的預(yù)付資本屬性，資本家的預(yù)付資本是全部的固定資本和流動(dòng)資本，但轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價(jià)值中的價(jià)值僅僅是固定資本的部分和流動(dòng)資本的全部，由此構(gòu)成了產(chǎn)品的成本。

馬歇爾的《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》是公認(rèn)的新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的始端，其對(duì)生產(chǎn)成本的闡述盡管沒(méi)有離開(kāi)古典庸俗經(jīng)濟(jì)學(xué)的謬誤，但在企業(yè)成本的分類以及會(huì)計(jì)的核算與計(jì)量等方面有了巨大的貢獻(xiàn)。他說(shuō)：“生產(chǎn)一種商品一般都需要許多不同種類的勞動(dòng)，并以各種形式使用資本。直接或間接用于生產(chǎn)商品的各種不同的努力，還有節(jié)制使用或儲(chǔ)蓄商品中所用資本而需要的等待，所有這些努力和犧牲加在一起，就叫做商品生產(chǎn)的實(shí)際成本?！盵 8 ]這里對(duì)生產(chǎn)成本的闡述與穆勒等古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家的相關(guān)論述具有相似之處，由此使得生產(chǎn)成本具有主觀性成分。馬歇爾的生產(chǎn)成本理論已經(jīng)有了比較細(xì)致的分類與確認(rèn)，也談到對(duì)精密復(fù)式記賬法的使用，以及通過(guò)會(huì)計(jì)的方法將企業(yè)的總費(fèi)用在不同部門之間分配等等。曼昆的《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》在當(dāng)代西方新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域享有盛譽(yù)，根據(jù)曼昆的理論，企業(yè)總成本是企業(yè)購(gòu)買生產(chǎn)投入所支付的貨幣量，同時(shí)提出了顯性成本與隱性成本的概念[ 9 ]，成本的顯性與隱性分析使得成本的理論研究有了進(jìn)一步拓展，為社會(huì)成本、環(huán)境成本等成本分析提供了理論依據(jù)，使成本的內(nèi)涵與外延不斷擴(kuò)大。

經(jīng)濟(jì)學(xué)中不同學(xué)者關(guān)于成本的理解都是從資本角度來(lái)認(rèn)識(shí)的，主要是從資本的預(yù)付與補(bǔ)償來(lái)論述成本的確認(rèn)與度量。實(shí)際上成本的本質(zhì)并非資本及其資本的耗費(fèi)，客觀來(lái)講，成本反映了生產(chǎn)對(duì)資源的耗費(fèi)，但當(dāng)這種耗費(fèi)以貨幣的形式度量時(shí)，價(jià)值的主觀性就體現(xiàn)出來(lái)了。所以，成本并非僅僅具有客觀性，很多時(shí)候存在主觀性，因?yàn)橘Y源耗費(fèi)本身就是一種價(jià)值的判斷，價(jià)值是主觀與客觀的統(tǒng)一。另外，成本與生產(chǎn)相關(guān)聯(lián)，與生產(chǎn)條件相聯(lián)系。生產(chǎn)中生產(chǎn)者的損失是生產(chǎn)的成本。真正的成本可以通過(guò)投入的勞動(dòng)來(lái)計(jì)量，成本是投入到生產(chǎn)活動(dòng)中的勞動(dòng)，包括體力勞動(dòng)和腦力勞動(dòng)。成本內(nèi)涵的泛化正好說(shuō)明了成本本質(zhì)的特征。價(jià)值與成本在量上沒(méi)有必然聯(lián)系，但在質(zhì)上還是有一定的關(guān)聯(lián)性。生產(chǎn)過(guò)程是成本的耗費(fèi)過(guò)程，是對(duì)物質(zhì)效用的破壞以創(chuàng)造新的效用的過(guò)程，即價(jià)值創(chuàng)造的過(guò)程、為了生產(chǎn)一種客觀效用而破壞另一種客觀效用的過(guò)程。

（二）會(huì)計(jì)學(xué)理論有關(guān)成本的闡述

會(huì)計(jì)學(xué)理論的發(fā)展是經(jīng)濟(jì)學(xué)理論發(fā)展的伴隨物，如果沒(méi)有經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展就沒(méi)有會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展。主流微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)理論依然是新古典微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，該理論的核心在于企業(yè)利潤(rùn)最大化及其股東財(cái)富最大化原則，所以，會(huì)計(jì)學(xué)的理論自然是建立在企業(yè)利潤(rùn)最大化的基礎(chǔ)上，以企業(yè)股東所有者為利益最終索取權(quán)。利潤(rùn)最大化與成本最小化是貨幣的兩面，這跟企業(yè)利潤(rùn)的確認(rèn)原則是一致的。根據(jù)2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，“利潤(rùn)是企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等”；“費(fèi)用是企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”；“收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”①。由此決定了在企業(yè)的成本核算中是以所有者權(quán)益的增加與減少為基本依據(jù)。顯然，會(huì)計(jì)學(xué)的成本并沒(méi)有反映出成本的資源耗費(fèi)，而是反映出企業(yè)主（即股東）經(jīng)濟(jì)利益的減少，這與資源耗費(fèi)還是有很大不同的。關(guān)于成本在會(huì)計(jì)學(xué)理論中的概念目前還沒(méi)有一個(gè)公認(rèn)的統(tǒng)一說(shuō)法。林萬(wàn)祥在《成本會(huì)計(jì)研究》一書(shū)中所羅列的成本定義就有幾十種之多[ 10 ]，如表1。

經(jīng)濟(jì)學(xué)理論確定了成本的資源耗費(fèi)觀，而這種理論的落地與操作需要會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量，會(huì)計(jì)學(xué)的成本內(nèi)涵要比經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本內(nèi)涵更實(shí)際，更具有應(yīng)用性和可操作性。但成本的本質(zhì)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定卻偏離了對(duì)成本本質(zhì)的理解，將成本視為所有者權(quán)益減少的表征顯然并沒(méi)有準(zhǔn)確地反映出經(jīng)濟(jì)學(xué)強(qiáng)調(diào)的資源耗費(fèi)。會(huì)計(jì)中成本確認(rèn)與計(jì)量的緣由在于測(cè)算和計(jì)量所有者權(quán)益的目的，其初衷就是所有者權(quán)益最大化。會(huì)計(jì)學(xué)的成本概念主要圍繞企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行，是以產(chǎn)品生產(chǎn)與提供服務(wù)為對(duì)象，成本必須是可以恰當(dāng)確認(rèn)的，并以貨幣準(zhǔn)確計(jì)量的會(huì)計(jì)要素，其確認(rèn)與計(jì)量以會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)分期、持續(xù)經(jīng)營(yíng)和貨幣計(jì)量四個(gè)假設(shè)為前提。在企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)活動(dòng)中，生產(chǎn)活動(dòng)是連續(xù)進(jìn)行的過(guò)程，而成本的核算與確認(rèn)往往是根據(jù)一定會(huì)計(jì)期間進(jìn)行的，真正的成本支出和會(huì)計(jì)的成本核算與確認(rèn)并不在同一個(gè)時(shí)期內(nèi)，這就形成了對(duì)成本的核算方法與確認(rèn)基礎(chǔ)問(wèn)題。成本的確認(rèn)與核算包含時(shí)間上的匹配和對(duì)象上的匹配，對(duì)象化又分為產(chǎn)品或活動(dòng)的對(duì)象化和人的對(duì)象化。但是，隨著企業(yè)或者其他組織越來(lái)越復(fù)雜，間接費(fèi)用占比越來(lái)越高，成本的對(duì)象化成為一個(gè)會(huì)計(jì)技術(shù)上的難題，其客觀性和準(zhǔn)確性日益受到詬病與質(zhì)疑。另外，成本在貨幣計(jì)量方面也存在很大的不確定性，很多事項(xiàng)無(wú)法準(zhǔn)確用貨幣度量，比如知識(shí)等智力資本的價(jià)值度量。所以，至今成本的確認(rèn)與計(jì)量成為成本與管理會(huì)計(jì)待突破的重大課題，也是制約管理會(huì)計(jì)有效應(yīng)用和發(fā)展的屏障。

成本的本質(zhì)與屬性隨著生產(chǎn)、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化而變化，其內(nèi)涵具有歷史性。隨著產(chǎn)品復(fù)雜程度日益提高，科學(xué)技術(shù)突飛猛進(jìn)，產(chǎn)業(yè)分工日益精細(xì)化，企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)從直接生產(chǎn)費(fèi)用到間接生產(chǎn)費(fèi)用的轉(zhuǎn)變?cè)絹?lái)越明顯，其幅度越來(lái)越大。在19世紀(jì)的家庭手工業(yè)中，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本就是耗費(fèi)的勞動(dòng)和使用的原材料，除此之外沒(méi)有什么其他的費(fèi)用支出。進(jìn)入20世紀(jì)以后，知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展蒸蒸日上，知識(shí)在產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)、制造與銷售中的作用日益凸顯，企業(yè)的成本中開(kāi)始出現(xiàn)了大量的研發(fā)費(fèi)用和營(yíng)銷費(fèi)用，同時(shí)大量的折舊、攤銷與日俱增，而產(chǎn)品的直接材料和直接人工已經(jīng)成為成本中較少的一部分。隨著企業(yè)成本結(jié)構(gòu)的巨大變化，對(duì)象化成為企業(yè)成本確認(rèn)與核算難題。由于企業(yè)的耗費(fèi)已經(jīng)從過(guò)去的直接材料和直接人工轉(zhuǎn)變到以大量管理費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用和營(yíng)銷費(fèi)用為主的間接成本，大量的企業(yè)交易費(fèi)用以各種形式出現(xiàn)，比如律師事務(wù)所和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在企業(yè)的業(yè)務(wù)越來(lái)越頻繁，其費(fèi)用與日俱增，企業(yè)很多交易性資產(chǎn)的價(jià)值波動(dòng)產(chǎn)生的利得與利損對(duì)企業(yè)成本費(fèi)用的核算帶來(lái)了麻煩與困難。這一系列的間接費(fèi)用以及風(fēng)險(xiǎn)損失很難準(zhǔn)確地確認(rèn)到產(chǎn)品成本中，同樣也很難將這些成本與相應(yīng)的收入進(jìn)行完全匹配。成本的確認(rèn)與計(jì)量中人的主觀判斷因素越來(lái)越多，產(chǎn)品成本的不確定性越來(lái)越大，以成本的準(zhǔn)確計(jì)量來(lái)為企業(yè)的管理決策服務(wù)已經(jīng)顯得力不從心了。盡管如此，成本的本質(zhì)依然未改變，成本依然是對(duì)資源的耗費(fèi)，至于成本的準(zhǔn)確計(jì)量與分?jǐn)們H僅是會(huì)計(jì)技術(shù)方面的問(wèn)題。

二、成本的主體與客體

經(jīng)濟(jì)學(xué)理論厘清了成本理論兩大問(wèn)題：耗費(fèi)與補(bǔ)償，而這兩個(gè)問(wèn)題都與成本主體和客體緊密聯(lián)系，成本主體與客體的不同會(huì)引致成本內(nèi)容的差異。成本主體是指成本承擔(dān)與成本補(bǔ)償?shù)慕M織和個(gè)人；成本客體是指成本承載的對(duì)象與客體，即成本核算與確認(rèn)對(duì)象。成本本質(zhì)是一種為了獲得一定收益而付出的代價(jià)或者犧牲。由此，成本主體就是這些付出代價(jià)和犧牲的承載者，成本主體是人或組織，而成本客體則是承載成本的有形或無(wú)形的載體。成本客體可能是有形或無(wú)形的東西，如產(chǎn)品、服務(wù)、流程、業(yè)務(wù)等，成本客體往往由于承載成本主體的行為或活動(dòng)引起相關(guān)成本的耗費(fèi)與犧牲。成本主體反映了成本的產(chǎn)權(quán)屬性，成本的確認(rèn)與計(jì)量必須將成本補(bǔ)償主體與收益主體緊密聯(lián)系起來(lái)，成本主體界定了資源誰(shuí)耗費(fèi)，誰(shuí)收益，誰(shuí)獲得補(bǔ)償，從而便于行為主體的理性計(jì)算，并激發(fā)進(jìn)一步行為的動(dòng)力。正是因?yàn)槌杀局黧w的產(chǎn)權(quán)屬性，才可能出現(xiàn)成本外部性的問(wèn)題。由此可見(jiàn)，成本的確認(rèn)與計(jì)量不僅是簡(jiǎn)單的生產(chǎn)問(wèn)題，而且也是激勵(lì)機(jī)制的設(shè)計(jì)問(wèn)題。探討和研究成本問(wèn)題一方面是資源配置的合理性問(wèn)題，另一方面是激勵(lì)機(jī)制的有效性問(wèn)題，將二者結(jié)合起來(lái)可能對(duì)成本的理解更為透徹。成本的對(duì)象化就是通過(guò)成本的確認(rèn)與計(jì)量解決資源配置問(wèn)題和激勵(lì)問(wèn)題，達(dá)到兩個(gè)方面的滿足方可有效發(fā)揮成本的計(jì)量與確認(rèn)作用。產(chǎn)品或活動(dòng)的成本對(duì)象化有利于資源的合理配置，而人的成本對(duì)象化有利于激勵(lì)人員努力工作與勞動(dòng)。

（一）成本主體

無(wú)論是個(gè)人還是組織都是在自然界中進(jìn)行能量交換的主體，任何一個(gè)個(gè)人或組織都不可能離開(kāi)自然界與社會(huì)而生存。這種交換發(fā)生在個(gè)人與個(gè)人之間、個(gè)人與組織之間、個(gè)人與社會(huì)之間、組織與組織之間、組織與社會(huì)之間、個(gè)人與自然之間以及組織與自然之間。盡管個(gè)人和組織與自然之間存在資源與能量的交換，但是自然肯定不是成本主體，只有人和組織耗用一定的資源和能量而轉(zhuǎn)化為成本主體，所以，只有人或者組織存在成本的耗費(fèi)問(wèn)題，這也是成本研究的基點(diǎn)?；诖耍瑥膶挿旱慕嵌瓤?，成本主體應(yīng)該是三類：個(gè)人、組織與動(dòng)物。林萬(wàn)祥將成本主體分為以業(yè)主為主體、以企業(yè)為主體、以個(gè)體或集體為主體、以社會(huì)為主體以及其他主體[ 11 ]。李定安等將成本主體分為宏觀層次的成本與微觀層次的成本[ 12 ]。通常成本主體分為三類：個(gè)人、組織和社會(huì)。

個(gè)人往往是交易或非交易活動(dòng)的價(jià)值犧牲、精力耗費(fèi)、時(shí)間損耗、體力支出、金錢支付等方面的成本承載者，所以，個(gè)人既可能是成本主體，也可能是成本客體。個(gè)人作為成本主體有兩種成本犧牲與補(bǔ)償方式：交易活動(dòng)與非交易活動(dòng)。交易活動(dòng)的成本意指交換所產(chǎn)生的資源或能源耗費(fèi)，比如貨幣、實(shí)物、精力、時(shí)間等，交易性活動(dòng)是為了獲得一定效用或收益而付出的成本。非交易活動(dòng)是指人的各種活動(dòng)本身就在耗費(fèi)著能量、資源、體力、精力、時(shí)間等，非交易性活動(dòng)是因?yàn)楸３秩吮旧淼纳c活力而耗費(fèi)的能量與資源，正如汽車耗油行駛的同時(shí)必須用正在耗用的油來(lái)承載以后很可能需要耗用的油。組織可以分為營(yíng)利性組織（企業(yè)）和非營(yíng)利性組織。企業(yè)是一種類似于人一樣的資源與能量耗費(fèi)的組織，它的生存就是不斷消耗資源與能量以創(chuàng)造另一種可供組織與人耗用的資源與能量，從這個(gè)意義上講，企業(yè)組織僅僅是一個(gè)將自然資源和能量進(jìn)行加工處理以滿足人的不同需求與欲望的有機(jī)體。企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程是成本的耗費(fèi)過(guò)程，是對(duì)物質(zhì)效用的破壞以創(chuàng)造新的效用過(guò)程，也自然是價(jià)值創(chuàng)造的過(guò)程，是為了生產(chǎn)一種客觀效用而破壞另一種客觀效用的過(guò)程。另外，企業(yè)這種成本主體往往與生產(chǎn)活動(dòng)中的激勵(lì)問(wèn)題聯(lián)系起來(lái)，隨著企業(yè)間接成本的比重越來(lái)越大，成本的個(gè)人歸屬越來(lái)越困難，對(duì)成本的產(chǎn)品與個(gè)人的對(duì)象化也就越來(lái)越模糊，這些都會(huì)導(dǎo)致在企業(yè)理論研究中經(jīng)常出現(xiàn)的“搭便車”現(xiàn)象。如果從是否盈利性來(lái)講，對(duì)于非營(yíng)利組織就不存在成本的分配與調(diào)整問(wèn)題，但是如果從資源和能量耗費(fèi)的角度看，這些組織同樣要耗費(fèi)資源和能量，它們同樣是進(jìn)行資源和能量交換的有機(jī)體，比如學(xué)校、慈善機(jī)構(gòu)、政府機(jī)構(gòu)等，同樣應(yīng)該進(jìn)行成本的核算與計(jì)量。對(duì)于非營(yíng)利組織可能會(huì)更多的以非貨幣形式來(lái)計(jì)量，比如人均面積、人均數(shù)量等。對(duì)于非營(yíng)利組織的衡量可能以成本耗費(fèi)數(shù)量的多少比較有價(jià)值，所以，對(duì)比成本的耗費(fèi)數(shù)量則是一種更為有效的資源節(jié)約手段和方法。

社會(huì)成本并非所有個(gè)體成本的總和，而是個(gè)人或組織的活動(dòng)外部性導(dǎo)致的由整個(gè)社會(huì)承擔(dān)的成本，社會(huì)成本實(shí)際上是因?yàn)槌杀竞馁M(fèi)無(wú)法準(zhǔn)確對(duì)象化到個(gè)人、組織或產(chǎn)品服務(wù)等方面而導(dǎo)致的不得已而為之。由于分工導(dǎo)致了產(chǎn)品的生產(chǎn)已經(jīng)無(wú)法由一個(gè)人或者幾個(gè)人完成，而是由成千上萬(wàn)人共同完成，這種協(xié)作使得產(chǎn)品的生產(chǎn)很難將其成本的耗費(fèi)準(zhǔn)確地分解到每一個(gè)個(gè)人成本主體之上。成本的性質(zhì)就在于可以將成本的耗費(fèi)與補(bǔ)償對(duì)象化，一旦生產(chǎn)與活動(dòng)的成本耗費(fèi)很難準(zhǔn)確分?jǐn)?，或者成本分?jǐn)偹鶐?lái)的成本耗費(fèi)比成本本身更高時(shí)，由社會(huì)整體作為成本主體承擔(dān)這些成本耗費(fèi)成為最經(jīng)濟(jì)的方式。如果成本主體與成本補(bǔ)償主體或者收益主體相分離時(shí)，就存在機(jī)會(huì)主義、搭便車現(xiàn)象，從而影響成本主體的活動(dòng)或行為的積極性，由此出現(xiàn)了成本的外部性問(wèn)題。解決這種問(wèn)題的方法就是創(chuàng)造公共品，這方面的理論最早起源于科斯的《社會(huì)成本問(wèn)題》[ 13 ]。根據(jù)科斯的“交易成本”理論，這種外部性導(dǎo)致成本的分解難題主要是由于這種分解和確認(rèn)的成本極其高昂，甚至是根本不可能的，或者由于分工的精細(xì)化而產(chǎn)生的生產(chǎn)技術(shù)不可分性，由此導(dǎo)致企業(yè)的產(chǎn)生、公共品的出現(xiàn)，這樣，社會(huì)成本就由整個(gè)社會(huì)共同承擔(dān)，整個(gè)社會(huì)就成為成本的主體。

（二）成本客體

成本客體是成本的內(nèi)容、對(duì)象，或者成本的承載者，成本客體與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和組織形式有緊密的聯(lián)系。隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與組織形式越來(lái)越復(fù)雜，成本客體日益多樣化，成本內(nèi)涵已經(jīng)發(fā)生了非常大的變化，成本主體不同，成本內(nèi)涵不同；成本客體不同，成本內(nèi)涵同樣也不同。成本已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)拓展了過(guò)去產(chǎn)品成本的框架，如材料、折舊、攤銷等，出現(xiàn)各種各樣的成本形式，成本的泛化越來(lái)越明顯，并在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)生活中普遍使用，如資本成本、環(huán)境成本、質(zhì)量成本、制度成本、交易成本、社會(huì)責(zé)任成本、心智成本等。有關(guān)成本內(nèi)涵已經(jīng)有非常多的概念與名詞，這里無(wú)法窮盡地分別闡述，下面以圖1顯示現(xiàn)有成本泛化的情況。

成本客體日益呈現(xiàn)兩大趨勢(shì)：間接化和隱形化，表現(xiàn)出成本內(nèi)涵泛化的趨勢(shì)。成本的內(nèi)容與成本主體的關(guān)系日益疏遠(yuǎn)，能夠明確歸屬于成本主體的資源耗費(fèi)占比越來(lái)越低。所謂的間接化意味著可以明確歸屬于對(duì)應(yīng)成本主體的成本事項(xiàng)越來(lái)越少，或者無(wú)法分?jǐn)偟疆a(chǎn)品、作業(yè)活動(dòng)、個(gè)人主體上。造成這種現(xiàn)象的根源不在于成本本身，而是分工與協(xié)作，很多活動(dòng)或任務(wù)的實(shí)現(xiàn)都需要團(tuán)隊(duì)共同協(xié)作，資源的耗費(fèi)無(wú)法精確到每一個(gè)參與者身上，團(tuán)隊(duì)的共同成本越來(lái)越大。除此之外，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)兩大趨勢(shì)日漸明顯：分工精細(xì)化，智能集成化。智能集成化導(dǎo)致成本的分?jǐn)偢永щy。成本無(wú)法對(duì)象化的結(jié)果會(huì)直接影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，可能會(huì)影響經(jīng)濟(jì)的其他決策。正如卡普蘭等在《管理會(huì)計(jì)興衰史——相關(guān)性的遺失》一書(shū)中所言，成本核算的錯(cuò)誤或扭曲往往導(dǎo)致決策的失誤[ 14 ]，由此成本的對(duì)象化成為管理會(huì)計(jì)有效應(yīng)用的瓶頸。另外，成本日益表現(xiàn)為由顯性成本向隱性成本轉(zhuǎn)變。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心動(dòng)力，知識(shí)、技術(shù)、管理、信息等成為關(guān)鍵的經(jīng)濟(jì)資源，企業(yè)日益演化成為知識(shí)型組織。由此，在企業(yè)的成本耗費(fèi)中，由知識(shí)形成的信息、品牌、商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)占比越來(lái)越高，成本日漸顯示出隱性化趨勢(shì)。除了各種無(wú)形資產(chǎn)在成本中的比重越來(lái)越高外，其他如技術(shù)研發(fā)成本、企業(yè)內(nèi)部管理成本、社會(huì)交易成本、社會(huì)責(zé)任成本等各種隱性成本也同樣越來(lái)越多。這些隱性成本給成本的確認(rèn)與計(jì)量帶來(lái)的最大問(wèn)題就是對(duì)象化，不僅僅是時(shí)間序列的對(duì)象化，也有產(chǎn)品或員工的對(duì)象化，由此，使得成本的確認(rèn)與計(jì)量難度越來(lái)越高。成本確認(rèn)與計(jì)量的難度在于無(wú)法有效的將對(duì)象化到企業(yè)、產(chǎn)品、服務(wù)、個(gè)人等對(duì)象的成本與期望獲得的收益有效匹配，即成本與收入匹配。成本與收入的錯(cuò)配本身就是會(huì)計(jì)這種制度工具的缺陷，從會(huì)計(jì)角度看，需要盡可能將成本與其期望獲得的收入相匹配，并測(cè)算任何一項(xiàng)成本付出所獲得的利潤(rùn)，由此作出科學(xué)合理的決策。

三、成本結(jié)構(gòu)及其演變

企業(yè)生來(lái)是生產(chǎn)的有機(jī)體，是用一種效用創(chuàng)造另一種效用、一種價(jià)值創(chuàng)造另一種價(jià)值的有機(jī)體，企業(yè)通過(guò)一系列的生產(chǎn)活動(dòng)將自然資源轉(zhuǎn)換為人類所用的各種效用和價(jià)值。分工和交換相互依存、相互促進(jìn)，分工促進(jìn)了頻繁與快捷的交換，交換促進(jìn)了分工的深化與精細(xì)。隨著分工的精細(xì)化，協(xié)調(diào)成為重要的機(jī)制。交換是一種協(xié)調(diào)的機(jī)制，企業(yè)也是一種協(xié)調(diào)機(jī)制，但是企業(yè)比市場(chǎng)多一層價(jià)值創(chuàng)造功能，企業(yè)不僅僅具有交換功能，更重要的是具有價(jià)值轉(zhuǎn)換功能。這種轉(zhuǎn)換體現(xiàn)為人的勞動(dòng)耗費(fèi)過(guò)程，而實(shí)物資源僅僅是從一種形式變換成另一種形式、從一種效用轉(zhuǎn)換為另一種效用。企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)活動(dòng)是自然資源與人力資源的耗費(fèi)過(guò)程，既表現(xiàn)為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中資源的耗費(fèi)，也表現(xiàn)為管理協(xié)調(diào)過(guò)程中的資源耗費(fèi)。由此，企業(yè)的成本是交易成本與生產(chǎn)成本的綜合，企業(yè)的演變史就是生產(chǎn)成本與交易成本結(jié)構(gòu)性變換的歷史。企業(yè)成本的結(jié)構(gòu)表現(xiàn)為三個(gè)方面：生產(chǎn)成本與非生產(chǎn)成本，直接成本與間接成本，顯性成本與隱性成本。生產(chǎn)的復(fù)雜程度、科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步、組織形式的變化、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度等很多因素都影響了成本結(jié)構(gòu)的變化，企業(yè)組織演化史也是成本結(jié)構(gòu)的演化史。

（一）家庭手工作坊的成本結(jié)構(gòu)

家庭手工作坊主要是：（1）勞動(dòng)工藝簡(jiǎn)單；（2）存在較少的物物交換；（3）免費(fèi)獲得自然資源；（4）沒(méi)有協(xié)調(diào)與管理成本；（5）簡(jiǎn)單的勞動(dòng)工具；（6）以自給自足為生產(chǎn)目的。手工作坊與農(nóng)業(yè)有著天然緊密的聯(lián)系，作坊的生產(chǎn)活動(dòng)是根據(jù)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的季節(jié)來(lái)安排調(diào)整[ 15 ]，作坊主一般都擁有土地，用來(lái)種植糧食和飼料等以作為勞動(dòng)對(duì)象。從資源耗費(fèi)來(lái)講，家庭手工作坊以免費(fèi)獲得的自然資源和家庭成員的勞動(dòng)為主，但這些都沒(méi)有體現(xiàn)為成本的范疇。家庭手工作坊的成本主要包括一兩名雇工的工資和一些簡(jiǎn)單工具的購(gòu)置成本，另外，還包括土地租金和一些稅收。隨著市場(chǎng)交換的日益頻繁，生產(chǎn)技術(shù)水平的提高，簡(jiǎn)單的交換改變了家庭手工業(yè)的成本結(jié)構(gòu)，家庭手工作坊的瓦解與分料到戶制有非常大的關(guān)系[ 16 ]。這種分料到戶制的生產(chǎn)方式直到現(xiàn)在仍然存在，能夠維持這種分料到戶制生產(chǎn)方式的原因可能在于固定資本不是一件重要的事情[ 17 ]。這種生產(chǎn)形式使得家庭手工作坊的成本性質(zhì)發(fā)生了變化，其勞動(dòng)成為主要的成本耗費(fèi)，即人力資源的耗費(fèi)以及通過(guò)中間商供應(yīng)的自然資源的耗費(fèi)，因此，自然資源逐漸因?yàn)橥獠抠?gòu)置而體現(xiàn)在成本中。

（二）工場(chǎng)手工業(yè)的成本結(jié)構(gòu)

相對(duì)于家庭手工業(yè)，工場(chǎng)手工業(yè)主要是：（1）以交換為生產(chǎn)目的；（2）出現(xiàn)了較為復(fù)雜的勞動(dòng)工具和廠房設(shè)備等固定資產(chǎn)；（3）勞動(dòng)者的集中和工場(chǎng)內(nèi)的勞動(dòng)分工；（4）監(jiān)工成為最早的管理者雛形，并逐漸顯現(xiàn)管理成本的耗費(fèi)。1806年，特里發(fā)明了切割木制時(shí)鐘的齒輪和切割小齒輪的簧片等機(jī)器，并建立了一座20平方英尺的工場(chǎng)。從16世紀(jì)中葉到18世紀(jì)末，工場(chǎng)手工業(yè)在歐洲占據(jù)統(tǒng)治地位[ 18 ]。其主要生產(chǎn)方式有兩種：一種方式為將手工業(yè)者組織在一個(gè)工場(chǎng)，實(shí)行簡(jiǎn)單的分工協(xié)作；另一種方式是將許多從事同一類工作或同一行業(yè)的手工業(yè)者集中在一個(gè)工場(chǎng)，對(duì)勞動(dòng)進(jìn)行簡(jiǎn)單的分工，也就是有了工序的概念，開(kāi)始順序地進(jìn)行協(xié)作勞動(dòng)以最后完成產(chǎn)品。勞動(dòng)分工使每一道工序的生產(chǎn)者熟練程度增加，勞動(dòng)生產(chǎn)率水平不斷提高，初步的規(guī)模化引起了單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本的下降。隨著工場(chǎng)生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，工場(chǎng)的創(chuàng)建需要一筆可觀的初始投資，這些初始投資一般會(huì)轉(zhuǎn)化為工場(chǎng)的各種固定資產(chǎn)，這為以后工廠的出現(xiàn)創(chuàng)造了條件。隨著市場(chǎng)銷售活動(dòng)的發(fā)生，工場(chǎng)手工業(yè)的成本中開(kāi)始出現(xiàn)了市場(chǎng)營(yíng)銷費(fèi)用，盡管比率并不高，比如運(yùn)輸費(fèi)用、銷售費(fèi)用等。另外，在工場(chǎng)內(nèi)部，由于出現(xiàn)了許多工人的共同勞動(dòng)，勞動(dòng)的管理與協(xié)作，特別是對(duì)勞動(dòng)的監(jiān)督開(kāi)始專業(yè)化，很多工場(chǎng)需要雇傭一定數(shù)量的監(jiān)工來(lái)監(jiān)督手工勞動(dòng)者，并在保證產(chǎn)品質(zhì)量方面發(fā)揮一定的優(yōu)勢(shì)，這類似于現(xiàn)代企業(yè)的管理人員。所以，和家庭手工業(yè)作坊相比，企業(yè)的成本范圍逐漸擴(kuò)大，既有生產(chǎn)成本，即資源的耗費(fèi)與勞動(dòng)的耗費(fèi)，同時(shí)也有一定數(shù)量的管理費(fèi)用和市場(chǎng)銷售費(fèi)用。從成本結(jié)構(gòu)來(lái)看，直接的生產(chǎn)費(fèi)用仍然是主體，但間接費(fèi)用包括固定資產(chǎn)投資等有所增加，然后監(jiān)工等管理人員的勞動(dòng)工資支出便出現(xiàn)了。

（三）工廠制企業(yè)的成本

工廠制企業(yè)最為顯著的特點(diǎn)是生產(chǎn)機(jī)器化的普及，由此，固定資產(chǎn)方面的耗費(fèi)占比增加，企業(yè)主利用固定資本進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并建立了與此相關(guān)的資本會(huì)計(jì)制。固定資產(chǎn)規(guī)模的增大給企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)了巨大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的生產(chǎn)與銷售要以首先補(bǔ)償企業(yè)主的固定資產(chǎn)投資為前提，所以，會(huì)計(jì)的核算就成為企業(yè)管理的一個(gè)非常重要的內(nèi)容。盡管在18世紀(jì)末會(huì)計(jì)方法已經(jīng)在企業(yè)中廣泛使用，對(duì)主要的成本包括直接材料和直接人工有了比較清楚的核算與記錄，但對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊等資產(chǎn)費(fèi)用化處理依然沒(méi)有一個(gè)有效的會(huì)計(jì)技術(shù)，使得對(duì)產(chǎn)品的成本核算非常模糊。在工廠制企業(yè)中，企業(yè)的成本依然以生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等形式出現(xiàn)，但這些成本費(fèi)用之間的結(jié)構(gòu)關(guān)系進(jìn)一步分化，生產(chǎn)成本盡管占有較大比重，但是其增加趨勢(shì)日益下降；而固定資產(chǎn)的折舊、管理費(fèi)用、產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)與創(chuàng)造等費(fèi)用開(kāi)始快速增加，即間接費(fèi)用增長(zhǎng)迅速，而且負(fù)債籌資開(kāi)始出現(xiàn)，這種資本結(jié)構(gòu)的改變產(chǎn)生了資本成本并引入到企業(yè)成本中。另外，在工廠制企業(yè)中，由于機(jī)器化大生產(chǎn)以及大規(guī)模生產(chǎn)，企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)與管理成為首要問(wèn)題，耗費(fèi)在企業(yè)內(nèi)部協(xié)調(diào)與管理方面的資源越來(lái)越多，企業(yè)的內(nèi)部交易成本日益增長(zhǎng)。由此，工廠制企業(yè)的成本越來(lái)越復(fù)雜，成本的核算也日益困難，其基本趨勢(shì)是直接成本下降，間接成本上升，生產(chǎn)費(fèi)用下降，交易費(fèi)用上升。

（四）現(xiàn)代公司制企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)

勞動(dòng)分工使擁有管理知識(shí)的管理者階層逐漸走向了企業(yè)管理的前臺(tái)，從事管理工作的支薪經(jīng)理及其不同層級(jí)的管理者愈來(lái)愈多，這種趨勢(shì)的出現(xiàn)也是企業(yè)發(fā)展到規(guī)模龐大且越來(lái)越復(fù)雜時(shí)，企業(yè)對(duì)管理人才的需求日益凸顯，兩權(quán)分離便自然而然了。企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離使得企業(yè)的管理者權(quán)力日益擴(kuò)大，股東的地位開(kāi)始減弱。鐵路與電報(bào)提供了迅速、定期及可靠的運(yùn)輸與通訊方式，成為大量生產(chǎn)與分配的重要組成部分，由此也成為現(xiàn)代大工廠和營(yíng)銷企業(yè)的標(biāo)志?，F(xiàn)代公司制企業(yè)的最大特點(diǎn)是參與公司生產(chǎn)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)與個(gè)人的類型增加，即公司制企業(yè)的內(nèi)外部關(guān)系日益復(fù)雜，內(nèi)外部關(guān)系協(xié)調(diào)成本逐漸提高，并越來(lái)越占有比較高的份額。這種協(xié)調(diào)成本比如董事會(huì)的組建及其日常運(yùn)行、獨(dú)立董事的選用和各種參與活動(dòng)、頻繁的審計(jì)師事務(wù)所和法律事務(wù)所的活動(dòng)，以及有關(guān)公司治理管理與制度的構(gòu)建等。除了交易費(fèi)用的增加外，公司制企業(yè)的生產(chǎn)成本也有非常大的變化?，F(xiàn)代公司制企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)是非常復(fù)雜的流程式生產(chǎn)，其需要大量復(fù)雜的機(jī)器設(shè)備，即勞動(dòng)工具。從某種意義上講，實(shí)際上大量的直接成本逐漸被間接成本所替代，完全是成本結(jié)構(gòu)方面的此消彼長(zhǎng)關(guān)系。勞動(dòng)工具的大型化、流程化、細(xì)分化使得勞動(dòng)者的工序化勞動(dòng)已經(jīng)無(wú)法離開(kāi)任何一個(gè)其他人的勞動(dòng)，即分工的精細(xì)化導(dǎo)致了協(xié)作的緊密性，這種狀況在現(xiàn)代化的生產(chǎn)型公司中表現(xiàn)為勞動(dòng)者日益分化，一部分勞動(dòng)者從事更為簡(jiǎn)單的體力勞動(dòng)，另一部分勞動(dòng)者從事更為復(fù)雜的腦力勞動(dòng)。勞動(dòng)的分化促使人力資源的耗費(fèi)日益表現(xiàn)出體力勞動(dòng)的規(guī)模性和腦力勞動(dòng)的復(fù)雜性，成本耗費(fèi)越來(lái)越傾向于腦力勞動(dòng)方面，其成本結(jié)構(gòu)所占比重日益提高?，F(xiàn)代公司制企業(yè)的成本已經(jīng)不僅僅體現(xiàn)為生產(chǎn)活動(dòng)和交易活動(dòng)，有大量的成本耗費(fèi)于產(chǎn)品的研發(fā)與銷售中。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)對(duì)科學(xué)技術(shù)的依賴程度越來(lái)越大，其通過(guò)自制或者購(gòu)買獲得科學(xué)技術(shù)的欲望日益增強(qiáng)。從大規(guī)模制造型企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)來(lái)看，生產(chǎn)成本已經(jīng)是整個(gè)企業(yè)成本中比較少的一部分了，不能僅僅從已經(jīng)對(duì)象化于產(chǎn)品中的成本耗費(fèi)來(lái)判斷企業(yè)的成本耗費(fèi)程度了。成本已經(jīng)大量地分布于生產(chǎn)、研發(fā)、管理、經(jīng)營(yíng)、銷售以及協(xié)調(diào)過(guò)程中，企業(yè)組織的運(yùn)行與過(guò)去企業(yè)的初期形式相比已經(jīng)成為天方夜譚了，無(wú)論是生產(chǎn)流程、勞動(dòng)工具，還是管理形式等?，F(xiàn)代公司制企業(yè)的成本表現(xiàn)為這樣幾個(gè)特點(diǎn)：間接成本奇高不下，直接成本比重較?。簧a(chǎn)成本比重日益下降，交易成本比重日益上升；自然資源耗費(fèi)品種日益豐富，人力資源耗費(fèi)深度日益加強(qiáng)。

通過(guò)企業(yè)組織形式的變遷史可以看到成本內(nèi)涵的變化及其演化，分工和技術(shù)是導(dǎo)致成本結(jié)構(gòu)變化的根本原因。在分工與技術(shù)的雙重力量下，組織形式發(fā)生了深刻變革，產(chǎn)品和服務(wù)日益多樣化，功能和技術(shù)日益復(fù)雜化，由此導(dǎo)致成本結(jié)構(gòu)的演化與變革。（1）歸屬于產(chǎn)品、服務(wù)、流程等可以對(duì)象化的直接成本占比越來(lái)越少，而無(wú)法歸集與分?jǐn)偟拈g接成本比重越來(lái)越高；（2）在生產(chǎn)過(guò)程中耗費(fèi)的各種各樣的資源品種越來(lái)越豐富，但在成本總量中占比越來(lái)越小，反而與管理和交易有關(guān)的管理費(fèi)用和交易成本越來(lái)越大，越是當(dāng)下現(xiàn)代化的跨國(guó)公司，這種趨勢(shì)越明顯；（3）成本耗費(fèi)無(wú)非就是兩個(gè)方面：自然資源耗費(fèi)和人力資源耗費(fèi)，但隨著企業(yè)或其他組織越來(lái)越復(fù)雜，自然資源耗費(fèi)相對(duì)于人力資源耗費(fèi)呈現(xiàn)比重越來(lái)越少的趨勢(shì)；（4）在人力資源耗費(fèi)中，體力資源的耗費(fèi)日漸減少，而與知識(shí)和能力有關(guān)的腦力勞動(dòng)或資源日漸重要和關(guān)鍵。但是，無(wú)論成本結(jié)構(gòu)如何改變，如何演化，成本的本質(zhì)內(nèi)涵仍然沒(méi)有變，即資源耗費(fèi)觀，只是資源的形式千變?nèi)f化了。

四、總結(jié)

2016年8月，工業(yè)和信息化部、國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、財(cái)政部等11個(gè)部門印發(fā)《關(guān)于引導(dǎo)企業(yè)創(chuàng)新管理提質(zhì)增效的指導(dǎo)意見(jiàn)》，鼓勵(lì)企業(yè)通過(guò)降低成本、創(chuàng)新生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式和質(zhì)量管理方法等，實(shí)現(xiàn)管理增效和創(chuàng)新增效，提升發(fā)展質(zhì)量，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。文件提出了十種主要路徑，概括起來(lái)無(wú)非與生產(chǎn)成本、管理成本、資金成本、資源成本、社會(huì)責(zé)任成本、環(huán)境成本、質(zhì)量成本、交易成本等各種各樣的成本有關(guān)?；诖?，（1）企業(yè)成本體現(xiàn)在兩種屬性方面：生產(chǎn)屬性和分配屬性。生產(chǎn)屬性是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的屬性，而分配屬性是企業(yè)收益分配的屬性。傳統(tǒng)的成本管控強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)活動(dòng)中資源的耗費(fèi)，而沒(méi)有關(guān)注于分配環(huán)節(jié)的成本耗費(fèi)問(wèn)題。從企業(yè)本質(zhì)屬性來(lái)看，企業(yè)成本分為生產(chǎn)成本和交易成本[ 19 ]，在當(dāng)下的企業(yè)成本管控中更應(yīng)該在交易成本方面。（2）成本結(jié)構(gòu)的演化告訴我們，當(dāng)代企業(yè)的成本更多地體現(xiàn)在非生產(chǎn)成本方面，這些成本往往難以對(duì)象化到具體的產(chǎn)品、服務(wù)、流程和業(yè)務(wù)中。隨著間接費(fèi)用在企業(yè)總成本的比重越來(lái)越大，通過(guò)直接成本計(jì)算法來(lái)確認(rèn)產(chǎn)品或業(yè)務(wù)成本以進(jìn)行戰(zhàn)略性決策往往導(dǎo)致成本扭曲，決策失誤。（3）知識(shí)型企業(yè)成為當(dāng)下和未來(lái)的主流和趨勢(shì)，有形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造能力已遠(yuǎn)遠(yuǎn)弱于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造能力，知識(shí)和技術(shù)成為企業(yè)或其他組織生存與發(fā)展的基礎(chǔ)資源，無(wú)形資源投資產(chǎn)生的成本確認(rèn)與計(jì)量直接影響了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策和戰(zhàn)略性資源配置。（4）成本主體與客體的關(guān)系，以及成本結(jié)構(gòu)的演變使得成本與經(jīng)營(yíng)績(jī)效有密切關(guān)系，在“三去一降一補(bǔ)”的政策實(shí)施中，一定要厘清成本與價(jià)值的關(guān)系，避免一味地降成本導(dǎo)致企業(yè)或經(jīng)濟(jì)績(jī)效的下滑，不能單純地通過(guò)降工資、降材料、降費(fèi)用等直接成本來(lái)獲得企業(yè)的短期利潤(rùn)最大化，而是需要更多地關(guān)注于隱性成本帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效下降，比如制度成本、交易成本、環(huán)境成本等。（5）正確處理好成本結(jié)構(gòu)中不同成本類型之間的此消彼長(zhǎng)關(guān)系、不同生命周期階段的成本及其引致的成本關(guān)系，降成本一定要關(guān)注不同成本之間的這些關(guān)系，否則顧此失彼，往往適得其反。（6）成本的對(duì)象化成為當(dāng)代成本與管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)面臨的巨大瓶頸，準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量成本不僅僅與成本降低和節(jié)約有關(guān)，更重要的是與激勵(lì)和績(jī)效有關(guān)，如果不能恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)與計(jì)量成本，會(huì)導(dǎo)致成本錯(cuò)配，直接影響到成本主體（人或組織）的績(jī)效動(dòng)力和改革決心。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 林萬(wàn)祥.成本論[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2001.

[2] 亞當(dāng)·斯密.國(guó)富論[M].謝祖鈞，孟晉，盛之，譯.中南大學(xué)出版社，1776.

[3] 約翰·穆勒.政治經(jīng)濟(jì)學(xué)原理及其在社會(huì)哲學(xué)上的若干應(yīng)用[M].趙榮潛，桑炳彥，朱泱，譯.商務(wù)印書(shū)館，1848.

[4] SIMON N P. Cost and utility[J].Annals of the American Academy of Political and Social Science，1893（3）：17-36.

[5] COX C E. What is cost？[J]. The Accounting Review，1930，5（4）：288-297.

[6] 西尼爾.政治經(jīng)濟(jì)學(xué)大綱[M].蔡受百，譯.北京：商務(wù)印書(shū)館，1850.

[7] GIDDINGS F H. The concepts of utility， value and cost[J].Publications of the American Economic Association，1891，6（1/2）：41-43.

[8] 馬歇爾.經(jīng)濟(jì)學(xué)原理[M]. 廉運(yùn)杰，譯.北京：華夏出版社，1890.

[9] 曼昆.經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)[M].梁小民，譯.三聯(lián)書(shū)店，2001.

[10] 林萬(wàn)祥.成本會(huì)計(jì)研究[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2008.

[11] 林萬(wàn)祥.現(xiàn)代成本管理會(huì)計(jì)研究[M].成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005.

[12] 李安定，孟祥霞.成本會(huì)計(jì)研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002.

[13] COASE R H.The problem of social cost[J].Journal of Law and Economics，1960（3）：1-44.

[14] 羅伯特·卡普蘭，托馬斯·約翰遜.管理會(huì)計(jì)興衰史：相關(guān)性的遺失[M].金馬工作室，譯.北京：清華大學(xué)出版社，2004.

[15] 李宏圖，沐濤，王春來(lái)，等.世界通史：工業(yè)文明的興盛[M].上海：華東師范大學(xué)出版社，2001.

[16] 錢德勒.看得見(jiàn)的手：美國(guó)企業(yè)的管理革命[M].重武，譯.商務(wù)印書(shū)館，1977.

[17] 馬科斯·韋伯.世界經(jīng)濟(jì)史綱[M].胡長(zhǎng)明，譯.人民日?qǐng)?bào)出版社，1923.

[18] 卡爾·馬克思.資本論[M].曾令先，卞彬，金永，譯.人民日?qǐng)?bào)出版社，1867.

[19] WILLIAMSON O E.Transaction-cost economics： the governance of contractual relations[J]. Journal of Law and Economics，1979，22（2）：233-261.