賴鴻坤

摘要：分支機構在企業(yè)擴大經營規(guī)模、增強業(yè)務能力過程中起著重要的作用。隨之而來的財稅問題也日益復雜。只有綜合運用法律、會計、稅務專業(yè)視角進行全盤考慮，才能找到最佳方案。

關鍵詞： 總分機構； 法律； 會計； 稅務

一、總分機構的界定

總機構是指依法設立的企業(yè)法人。具體包括：有限責任公司、股份有限公司、非公司制企業(yè)法人。

分支機構是指總機構依法設立的非獨立法人機構。例如：分公司、分廠、分店、分行等。子公司是企業(yè)法人，不是分支機構。

二、核算方式

會計工作組織形式，按企業(yè)與所屬單位之間的經濟管理體制不同，分為獨立核算和非獨立核算。獨立核算是指對本單位的業(yè)務經營活動過程及其成果進行全面、系統(tǒng)的會計核算。非獨立核算又稱報賬制，是把本單位的業(yè)務經營活動有關的日常業(yè)務資料，逐日或定期報送上級單位，由上級單位進行核算。①

（一）在會計上

獨立核算的總機構或者分支機構都是會計主體。根據(jù)原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，獨立核算必須同時具備：在銀行開設結算賬戶；獨立建立賬簿、編制財務會計報表；獨立計算盈虧等條件。

非獨立核算的分支機構不是會計主體，只是總機構的報賬單位。

（二）在法律上

根據(jù)《企業(yè)法人登記管理條例施行細則》第十四條（六）規(guī)定，所有的企業(yè)法人應當實行獨立核算。所以《公司登記（備案）申請書》、《非公司企業(yè)法人登記（備案）申請書》沒有“核算方式”欄可供選擇。

分支機構可以根據(jù)實際情況選擇核算方式。所以《分公司登記（備案）申請書》、《營業(yè)單位登記申請書》設有“核算方式”欄可供選擇。因此辦理稅務登記時，《稅務登記表》“核算方式”欄應根據(jù)《分公司登記（備案）申請書》、《營業(yè)單位登記申請書》填寫。已經成立的分支機構需要變更核算方式的，先變更工商登記并取得《核準變更登記通知書》，然后填寫《變更稅務登記表》等資料辦理變更。

（三）在稅務上

分支機構無論選擇獨立核算或非獨立核算，都必須進行稅務登記或補充信息采集。2015年10月1日起實行“三證合一”登記制度改革，新設立企業(yè)不需領取稅務登記證。但應在領取營業(yè)執(zhí)照后15日內，將相關資料報送稅局備案，并進行稅種核定。

稅種核定很重要。有核定的，就要根據(jù)稅種和期限進行申報納稅，當期沒有經營行為的稅種也要零申報。沒有核定且未發(fā)生納稅義務的，就不用申報納稅，當然也不用零申報。至于同一納稅人的企業(yè)所得稅，被國地稅局同時核定的現(xiàn)象也是屢見不鮮。

非獨立核算的分支機構已經有稅種認定的，向稅局提交《非獨立核算分支機構合并申報認定表》等申請材料，經過審批后可以由總機構統(tǒng)一進行申報。未經審批有發(fā)生納稅義務的，即使之前沒有進行稅種認定或者沒有核定該稅種，也要向所在地稅局進行申報納稅。例如：跨縣設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售②，受貨機構向購貨方開具發(fā)票或向購貨方收取貨款③，即產生增值稅“視同銷售”環(huán)節(jié)的納稅義務。由受貨機構向所在地稅務機關申報繳納增值稅，否則由總機構統(tǒng)一申報繳納增值稅。非獨立核算的分支機構如果是受貨機構，此時必須向所在地的稅局申報納稅。

三、申報納稅

（一）增值稅

固定業(yè)戶的總分機構不在同一縣的，通常是向各自所在地的稅務機關申報納稅。但是根據(jù)《關于固定業(yè)戶總分機構增值稅匯總納稅有關政策的通知》（財稅〔2012〕9號）規(guī)定，經過省級國家稅務局審批同意，分支機構也可以由總機構申報繳納。

分支機構只有實施獨立核算，才符合《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》（國家稅務總局令第22號）第四條的規(guī)定。但是，云國稅發(fā)〔2006〕2號《增值稅一般納稅人跨地區(qū)設置非獨立核算分支機構增值稅管理辦法》規(guī)定，非獨立核算分支機構可以是增值稅一般納稅人。分支機構要成為增值稅一般納稅人，部份稅局還要求提供總機構為一般納稅人的證明。

（二）營業(yè)稅

分支機構應為營業(yè)稅納稅義務人，與其核算方式毫無關系。提供應稅勞務的納稅地點為稅務登記地；提供建筑業(yè)應稅勞務的納稅地點為勞務發(fā)生地；轉讓、出租土地使用權的納稅地點為土地所在地；銷售、出租不動產的納稅地點為不動產所在地。

（三）企業(yè)所得稅

1.總分機構跨地區(qū)（指跨省級）

根據(jù)《跨地區(qū)經營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國家稅務總局公告〔2012〕57號）規(guī)定，總機構只要跨地區(qū)設立一家不具有法人資格分支機構，就是匯總納稅企業(yè)?？偡謾C構應分別向所在地主管稅務機關申報預繳企業(yè)所得稅。

就地分攤繳納企業(yè)所得稅（分蛋糕）采用“T”字切割法。不是所有的分支機構都能夠參與分蛋糕，只有產生增值稅、營業(yè)稅稅收貢獻（具有主體生產經營職能）的二級分支機構才有資格。至于三級分支機構只能匯總到二級分支機構，主要是為了簡化分攤——反正肉爛在鍋里。

〔2012〕57號公告第五條，五項分支機構不能參與分蛋糕原因如下：（1）項是該分支機構沒有收入，按照總分機構分攤稅款公式，計算結果是零。（2）項是該總機構的年度應納稅所得額不超過30萬元，應納所得稅最多只有7.5萬元，沒有必要小題大做在總分機構之間分攤。（3）項是該分支機構是新設立的，上年度沒有營業(yè)收入、職工薪酬和資產總額數(shù)據(jù)，按照總分機構分攤稅款公式沒法計算。（4）項是該分支機構已經注銷不存在，稅款分攤計算出來了，上哪里去申報納稅？（5）項是該分支機構在國外，肥水不流外人田，稅款分攤干脆就不用計算了。

2.總分機構同一地區(qū)

〔2012〕57號公告規(guī)定由各省國地稅聯(lián)合制定。

廣東國地稅《關于我省跨地區(qū)經營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理有關問題的公告》（2013年第13號公告），跨地級市設立不具有法人資格分支機構的，參照〔2012〕57號公告執(zhí)行。同一地級市跨縣（區(qū)）設立不具有法人資格分支機構的，由各地級市國地稅聯(lián)合制定。

揭陽市國地稅《關于我市跨地區(qū)經營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理有關問題的公告》（2014年第1號），跨縣（市、區(qū)）設立不具有法人資格分支機構的，參照〔2012〕57號公告執(zhí)行。

（四）個人所得稅

分支機構向其工作人員支付工資時，屬于扣繳義務人，應按規(guī)定代扣代繳個人所得稅。分支機構應向所在地稅務局辦理全員全額扣繳申報。

四、會計核算

參照《施工企業(yè)會計核算辦法》（財會〔2003〕27號），總分機構可以根據(jù)需要自行設置“撥付所屬資金”、“上級撥入資金”和“內部往來”等科目。

（一）總分機構增設資產類科目“內部往來”，本科目既是資產類結算賬戶，又是負債類結算賬戶。借方反映總分機構或各分支機構之間應收、預付、其他應收及轉銷的款項；借方余額反映應收款項。貸方反映總分機構或各分支機構之間應付、預收、其他應付及轉銷的款項；貸方余額反映應付款項。按照總機構或各分支機構進行二級明細核算。

① 2月份總機構收到投資款999，000元，甲分支機構購入商品64，000元

北京總機構賬務處理

借：銀行存款—北京分行999，000

貸：實收資本999，000

廣東甲分支機構賬務處理

借：庫存商品64，000

貸：應付賬款64，000

② 2月份甲分支機構向總機構借款91，500元

北京總機構賬務處理

借：內部往來—甲分支機構91，500

貸：銀行存款—北京分行91，500

廣東甲分支機構賬務處理

借：銀行存款—廣東支行91，500

貸：內部往來—總機構91，500

③ 2月份乙分支機構向甲分支機構借款125，000元

福建乙分支機構賬務處理

借：銀行存款—福建支行125，000

貸：內部往來—甲分支機構

125，000

廣東甲分支機構賬務處理

借：內部往來—乙分支機構125，000

貸：銀行存款—廣東支行125，000

（二）總分機構增設資產類科目“存貨未實現(xiàn)內部損益”，作為“存貨”項目的備抵賬戶。本科目核算總分機構或各分支機構之間因滿足增值稅視同銷售條件，送貨機構使用“平均銷售價格”或者“組成計稅價格”而產生的未實現(xiàn)內部損益。按照總機構或各分支機構進行二級明細核算。

（三）總機構增設資產類科目“撥付所屬資金”，本科目核算總機構撥付各分支機構用于生產經營使用的資金。按照各分支機構進行二級明細核算。

（四）分支機構增設所有者權益類科目“上級撥入資金”，本科目核算分支機構收到總機構撥入用于生產經營使用的資金?？偡謾C構或各分支機構之間因債權債務、存貨購銷等業(yè)務而發(fā)生的應收應付款，應在“內部往來”科目核算，不在本科目核算。

五、編制匯總財務報表

（一）所有獨立核算單位先按照各自的賬套，編制各自的財務報表。

（二）總機構對所有獨立核算分支機構的“內部往來”、“撥付所屬資金”、“上級撥入資金”賬戶余額進行稽核，并確保一一對應且相等。

（三）總機構根據(jù)所有獨立核算分支機構《資產負債表》的期末數(shù)，編制《匯總資產負債表底稿》，并使“內部往來”、“撥付所屬資金”、“上級撥入資金”三個項目的期末數(shù)為零。

注釋：

①黃運武等主編《商務大辭典》中國對外經濟貿易出版社 ，1998

②《增值稅暫行條例實施細則》第四條第（三）項

③《關于企業(yè)所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1998〕137號）

參考文獻：

[1]財政部.施工企業(yè)會計制度[M].中國經濟出版社，1993，1.

[2]劉艷旭等.試論總分公司的財務會計核算[J].東北電力學院學報，2005 （05）.

（作者單位：廣東省普寧市興業(yè)資產評估事務所）