●謝麗平 劉 葉

我國政府預算會計和政府財務會計的協(xié)調

●謝麗平 劉 葉

《政府會計準則——基本準則》于2015年10月出臺，標志著我國政府會計體系框架正式形成，一段時間內(nèi)，我國政府預算會計和政府財務會計將在較長時期內(nèi)并存。由于二者之間的差異性和互補性等原因，在后續(xù)的政府會計改革中，協(xié)調好二者的關系十分必要。本文通過對二者協(xié)調的原因及內(nèi)容的探討，提出了協(xié)調的有關措施，以期促進政府會計改革在和諧中進一步深化和基本準則的貫徹落實。

政府預算會計 政府財務會計 協(xié)調

一、引言

長期以來，我國的預算會計制度體系，主要由財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計準則構成，規(guī)范了各級政府管理部門在預算執(zhí)行過程中的會計核算，在計劃經(jīng)濟時期和經(jīng)濟轉軌時期對于滿足國家宏觀調控和加強財政資金管理都起到過重要作用。而我國目前的政府會計體系并不是純粹的預算會計體系，也不是西方的政府會計體系，而是混合了政府財務會計和政府預算會計，系統(tǒng)性和完善性較欠缺。隨著經(jīng)濟體制的不斷完善，政府公共領域改革不斷推進，這種體系的弊端日益顯現(xiàn)。所以國務院于2014年12月，批準了財政部制定的 《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，確立了政府會計改革的指導思想、總體目標、基本原則等重要內(nèi)容。

隨著政府會計改革的穩(wěn)步推進，2015年10月 《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱“基本準則”）的頒布、新修訂的《財政總預算會計制度》的印發(fā)通知等一系列的改革措施都表明，我國政府會計改革的目標是構建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計標準體系和權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度，要建立適度分離又相互協(xié)調的政府會計體系，我國的會計環(huán)境和會計目標也決定了兩者將在較長時期內(nèi)并存。但兩者之間還存在許多差異，這就需要在政府會計進一步的改革中，注意協(xié)調二者之間的關系，利用二者的互補性，產(chǎn)生協(xié)同效應，以提高政府會計的信息質量，建立現(xiàn)代財政制度，科學評價政府績效和提升政府工作透明度。所以深入探討政府預算會計和政府財務會計二者的協(xié)調問題是十分有意義的。

二、協(xié)調的原因

（一）二者的并存性

基于公共受托責任的觀點，公共受托責任的解除是政府會計最本質的目標，而公共受托責任有兩個方面，一是合規(guī)性受托責任，二是績效性受托責任，他們需要分別由預算會計和財務會計進行反映和解除。

從基本準則確立的“3+5要素”的會計核算模式可以看出，預算會計的基本原理：預算結余=預算收入-預算支出。政府預算會計的基本原理表明它能記錄和反映政府預算執(zhí)行的整個過程，與預算資源的流動性相契合，強化對政府預算執(zhí)行的監(jiān)督和控制，確保政府及其部門遵守政府預算，提供預算和實際的對比信息，便于預算資源的提供者了解和評價政府預算資源受托責任的履行情況，以解除合規(guī)性受托責任。

而政府財務會計的基本原理：資產(chǎn)-負債=凈資產(chǎn)；資產(chǎn)-負債=凈資產(chǎn)+收入-費用。政府財務會計的基本原理表明它能更為全面、完整、系統(tǒng)和連續(xù)地反映政府的經(jīng)濟活動，并追蹤政府各種經(jīng)濟活動的長遠影響和結果，突出反映政府擁有和控制資源的存量及其狀態(tài)，以提供更全面的財務狀況、運行情況，以及現(xiàn)金流量等信息，從而促進政府及其部門管理者更有效地開展財務管理活動，并有利于政府外部的利益相關者了解政府財務受托責任，科學評價政府績效，以解除績效性受托責任。

由于政府財務會計和政府預算會計在基本原理和功能上有所不同，能夠滿足政府會計目標的不同方面，因此，從建立一個完整的政府會計系統(tǒng)角度來說，兩者缺一不可，必須并存。并存性是二者協(xié)調的前提和基礎。

（二）二者的差異性和互補性

政府預算會計和政府財務會計在基本原理和功能上的差異，決定了二者在較長時期內(nèi)共存，為全面、連續(xù)和系統(tǒng)地反映、監(jiān)督政府預算執(zhí)行活動，及政府財務狀況、運行情況和現(xiàn)金流量信息等發(fā)揮各自的作用。但二者在以下幾個方面也存在差異，同時也存在聯(lián)系并有一定的互補性，這為協(xié)調提供了具體的著眼點，所以一定要把握好二者之間的關系，積極進行協(xié)調，以發(fā)揮互補優(yōu)勢。

從受托責任的基礎看，政府預算會計存在的基礎是因預算資源受托而形成的受托責任，而預算資源立法機關按年批復，具有年度性；政府財務會計存在的基礎是因全部公共資源受托而形成的受托責任，并以政府存續(xù)的整個期間為前提，具有可持續(xù)性和長期性。所以，從空間和時間角度看，政府財務會計賴承擔的受托責任范圍要比政府預算會計的存在基礎廣。這就決定了二者在區(qū)分受托責任時的側重點各有不同，對于預算資源的受托責任更側重合規(guī)性，受托責任是否履行；而對于全部公共資源的受托責任更側重績效性，受托責任的履行是否到位。所以，在日后實際工作中貫徹落實基本準則時，一些難以界定的受托責任可以人為協(xié)調，并確定由政府財務會計承擔。

從會計基礎和對象看，基本準則中規(guī)定政府預算會計的會計基礎是收付實現(xiàn)制，而政府財務會計的基礎為權責發(fā)生制。不同的會計基礎對應不同的會計對象，并體現(xiàn)在會計要素上。我國政府財務會計規(guī)定了資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五大要素，表明其關注的對象是經(jīng)濟資源及其運動；而政府預算會計規(guī)定了預算收入、預算支出和預算結余三個要素，可以看出關注的是預算資源的流量，而不是存量。所以在貫徹落實基本準則時，一定要協(xié)調好二者的會計基礎，以全面反映政府預算資源的運動和經(jīng)濟資源的保值增值。

從會計主體看，基本準則中規(guī)定其適用主體是各級政府、各部門和各單位，統(tǒng)稱為政府會計主體，所稱各部門、各單位是指與本級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預算撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業(yè)單位和其他單位。這可以看出我國是按照組織機構來確定政府會計主體的，因此，在正式執(zhí)行基本準則時，要根據(jù)后續(xù)具體準則和應用指南的出臺，將二者的會計主體進行協(xié)調，盡量達到基本準則的全面覆蓋。

從會計報告看，基本準則中規(guī)定應當提供政府決算報告和政府財務報告（政府綜合財務報告和政府部門財務報告），政府決算報告綜合反映的是政府會計主體年度預算收支執(zhí)行情況，而政府財務會計報告反映的是政府會計主體某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的運行情況和現(xiàn)金流量等信息。在應計制程度較高的情況下，政府財務會計能夠提供全面、完整、連續(xù)和系統(tǒng)的財務信息，滿足多種不同使用者的需求；政府預算會計報告僅能提供預算執(zhí)行情況信息，而且使用者的種類相對較少。兩者由于報告的復雜程度，編制的內(nèi)容、格式的不一樣，要在年度報告中對二者對應的信息進行協(xié)調，并對有關差異進行說明。

（三）協(xié)調的必要性

1、會計信息的差異化要求。不同的會計信息使用者，所需求的會計信息不盡一致。預算會計信息使用者主要是政府內(nèi)部和其他相關組織，財務會計信息使用者則既包括政府內(nèi)部也包括社會公眾、債權人等其他利益相關者。兩者提供的信息重點各異，但有一定聯(lián)系，只有二者緊密協(xié)調，才能多方位提供政府會計信息，滿足不同信息使用者的需求，又不產(chǎn)生多余的信息，有助于全面評價政府的受托責任履行情況。

2、會計信息同源但不同質的要求。雖然預算會計側重年度預算資金的收支和使用，而財務會計既包括年度預算資金，也包括預算年度前后的財務會計信息，但政府的各項活動或事項是二者共同的信息來源。因此，二者生成的會計信息各不相同，但又緊密相連，協(xié)調好二者的關系，有利于從不同維度為政府會計信息的使用者提供可靠的、相關的信息。

三、協(xié)調的內(nèi)容

經(jīng)過上述對協(xié)調原因的分析，可以總結出，政府預算會計和政府財務會計可從以下幾個方面進行協(xié)調：

（一）會計主體的協(xié)調

會計主體假設是會計學的第一大假設，當然也是政府會計體系需要解決的根本問題，會計主體的協(xié)調是二者在其他方面協(xié)調的基礎?；緶蕜t已經(jīng)規(guī)定了政府會計的會計主體是各級政府、各部門和各單位，明確了政府會計主體必須是與本級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預算撥款關系的國家機關、軍隊和政黨組織等，但是將軍隊、已納入企業(yè)財務管理體系的單位和執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》的社會團體排除在基本準則之外。

這是一種以組織作為會計主體的做法，考慮了所有使用預算資金的單位和我國公共部門設置的特點，一定程度上對二者進行了協(xié)調，其實還可以“基金”作為會計主體，也可以選擇將政府整體作為會計主體。在實際貫徹落實基本準則的過程中，還可以針對政府的不同規(guī)模和支出機構財務自主權程度采用三種方式進行組合，因為每種方式都有自己獨特的優(yōu)勢，可以更好地區(qū)分政府預算會計活動和政府財務會計活動。這是對二者的進一步協(xié)調，更有利于提供針對性的會計信息，發(fā)揮二者的協(xié)同效應。

（二）會計基礎的協(xié)調

會計基礎通常分為權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，在二者中間還存在過渡性的修正的收付實現(xiàn)制和修正的權責發(fā)生制。政府財務會計主要是為了反映和監(jiān)督公共資源的使用和產(chǎn)出績效，既要反映全部資源的流量也要反映存量狀況，而預算會計主要是反映和監(jiān)督預算資源的流量狀況。應計程度越高，所能反映的信息就越全面。所以，通常財務會計基礎會選擇完全的權責發(fā)生制或修正的權責發(fā)生制，但預算會計一般選擇收付實現(xiàn)制或修正的收付實現(xiàn)制。

基本準則中規(guī)定預算會計實行收付實現(xiàn)制，國務院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。財務會計實行權責發(fā)生制。結合基本準則規(guī)定的會計要素，我國打算在2017年正式施行基本準則時我國的政府財務會計將采用權責發(fā)生制，而預算會計的則給出了一定的選擇空間。為了實現(xiàn)目標，在后續(xù)兩年的改革中要為應計制的應用創(chuàng)造條件，并與預算會計的收付實現(xiàn)制或者修正的收付實現(xiàn)制協(xié)調，以全面系統(tǒng)地反映政府會計的信息。

（三）會計科目的協(xié)調

會計要素的具體化則落實到了會計科目的設置上。基本準則只給出了“3+5要素模式”，具體的會計科目就需要后續(xù)具體準則和應用指南進行詳細規(guī)范。政府預算會計科目設置側重于付款、核實階段，以反映年度財政資金收支、預算執(zhí)行情況作為預算會計科目設置的出發(fā)點和落腳點，并按照政府收支分類科目相應設置。政府財務會計按會計要素設置會計科目，側重于反映公共資源的存量，并兼顧年度財政資金的運用效果。因此，二者的會計科目設置應注意協(xié)調，以免重復。

由于會計基礎不同，預算收支與收入費用賬戶的內(nèi)涵也不一樣，在明細科目的設置方面，二者應具有一致性，且收入費用賬戶分類詳細程度應更高一些，從而可更詳細地控制預算資金使用，以便二者數(shù)據(jù)共享。對于一些關鍵差異，需要編制收支調節(jié)表之類的分析調整報表加以闡釋和調整，保持數(shù)據(jù)的對應，也便于進行協(xié)調，從而提高政府預算與財務信息的可理解性和有用性，促使政府報告使用者可以科學評價政府績效和正確決策。

（四）會計報告的協(xié)調

政府會計報告是最終政府會計信息的載體，也是政府會計對政府的各項活動和事項的綜合會計反映?；緶蕜t規(guī)定政府預算會計需要編制政府決算會計報告，以反映年度預算收支執(zhí)行情況的結果；而政府財務會計要編制政府綜合財務報告和政府部門財務報告，以反映各級政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性的報告，以及各部門具體的財務狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等信息。

二者覆蓋范圍明確，可以全面反映政府會計的相關信息，但是二者的報表數(shù)據(jù)難免會存在差異，需對此需要編制收支調節(jié)表進行解釋，增強信息的可理解性。從時間角度劃分，可以將政府報告分為中期報告和年度報告，由于報告的目的和詳細程度不一樣，中期政府預算會計報告?zhèn)戎乇O(jiān)督和控制政府預算執(zhí)行情況，報告主要供政府內(nèi)部使用，而政府財務會計報告?zhèn)戎胤从彻藏攧展芾淼臓顩r，兩者之間的協(xié)調說明可從簡或者省略；但在年度報告中必須進行詳細的協(xié)調和闡釋，這樣呈現(xiàn)的最終報告會更加完善、更加清晰，便于更好地滿足政府報告使用者的決策需要。

四、協(xié)調的配套措施

明確了政府預算會計與政府財務會計需要協(xié)調的原因后，對于確保協(xié)調的順利進行還必須有一套完善的配套措施，在協(xié)調好兩者關系的同時，積極貫徹落實基本準則的精神要義，為今后的順利實行奠定堅實的基礎，以便能夠解除政府的公共受托責任，并使社會公眾對政府管理的績效作出科學評價。

（一）切實推進具體準則和應用指南的制定工作

現(xiàn)在已經(jīng)有了政府概念框架作指導，在未來的改革過程中，必須還需要更加具體和更具操作性的權威規(guī)范來指導政府會計主體的工作，所以必須穩(wěn)步推進一整套規(guī)范、合理的政府會計體系建設。政府預算會計和政府財務會計兩者的差異性和互補性，為二者的協(xié)調奠定了基礎，但是為了協(xié)調的有效性還必須借助于統(tǒng)一和權威的規(guī)范作為手段來進行，

（二）加強對政府會計工作人員的技能培訓

我國目前的政府會計主要以預算會計體系為主，政府部門的會計工作人員已經(jīng)形成了采用收付實現(xiàn)制的固有思維，對于改革后權責發(fā)生制的引進比較陌生，但所有的會計工作仍然需要他們來完成，這就要求必須對他們進行針對性的培訓，使其了解權責發(fā)生制的原理以及其在政府會計中的具體應用，提升政府會計工作人員的整體素質，增強協(xié)調工作的靈活性和高效性，為二者的協(xié)調和政府會計基本準則的落實提供人員保障。

（三）加快政府會計信息系統(tǒng)的建設

在大數(shù)據(jù)時代，互聯(lián)網(wǎng)思維必須更加強化，政府會計信息系統(tǒng)是政府財務會計和政府預算會計數(shù)據(jù)共享平臺，對于兩者會計科目的協(xié)調，自動實現(xiàn)賬戶系統(tǒng)的選擇，將更加準確和高效。而且政府會計信息系統(tǒng)的建設還包括與國庫集中支付系統(tǒng)、政府采購系統(tǒng)和預算編制系統(tǒng)等其他政府經(jīng)濟管理系統(tǒng)的對接，實現(xiàn)跨系統(tǒng)的數(shù)據(jù)共享，充分利用數(shù)據(jù)的關聯(lián)性，為國家預算管理和公共財政管理提供更客觀全面的信息。

五、結語

隨著我國國有經(jīng)濟體制和公共管理體制改革的不斷深入，現(xiàn)有政府預算會計體系缺陷日漸明晰，政府會計改革勢在必行。政府會計改革中權責發(fā)生制的引入，其必然會與預算會計采用的收付實現(xiàn)制產(chǎn)生摩擦，二者的并存性和差異性等決定了必須對二者進行協(xié)調。通過對協(xié)調原因的分析，我們可以采用以上措施并從會計主體、會計基礎、會計科目和會計報告四大方面對二者進行協(xié)調，這將有利于我國基本準則的貫徹落實和政府會計改革的深入推進，從而實現(xiàn)解除政府公共受托責任的目標。

（作者單位：嘉興市港務管理局計劃財務處、武漢

科技大學管理學院）

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