摘要：在目前關(guān)于中國房地產(chǎn)稅改革的討論中，土地公有制與房地產(chǎn)稅的關(guān)系是討論的重點之一。從房地產(chǎn)稅及土地公有制的理論和國際經(jīng)驗出發(fā)，探討土地公有制下征收房地產(chǎn)稅的合理性，以及公有土地產(chǎn)權(quán)制度下如何征收房地產(chǎn)稅的問題。主要討論的問題包括土地使用年期對房地產(chǎn)稅計稅價值的影響，土地出讓金與房地產(chǎn)稅的關(guān)系，如何構(gòu)建土地出讓金、地租和房地產(chǎn)稅三者并存的可持續(xù)土地收入體系，公有土地上保障性住房如何征收房地產(chǎn)稅以及小產(chǎn)權(quán)房征收房地產(chǎn)稅的合理性。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)稅，公有土地，土地出讓金

中圖分類號：F810.42；F301 文獻標(biāo)識碼：J

文章編號：1001-9138-（2016）12-0003-07 收稿日期：2016-05-11

自2003年中國政府提出房地產(chǎn)稅（物業(yè)稅）改革，關(guān)于土地公有制能不能征收房地產(chǎn)稅的爭論就一直沒有停止。反對者認(rèn)為房地產(chǎn)稅是私有產(chǎn)權(quán)制度下的稅種，而中國居民并不擁有土地的所有權(quán)，因此不應(yīng)該作為房地產(chǎn)稅的納稅人。還有一種反對的聲音認(rèn)為，居民在購房時已經(jīng)對土地部分繳納了土地出讓金，如果再繳納房地產(chǎn)稅就是重復(fù)征收。以上的反對意見看似有些道理，但實際上提出這些意見的人并沒有正確地理解房地產(chǎn)稅的本質(zhì)以及其與土地制度的關(guān)系。那么，土地公有制與房地產(chǎn)稅的開征是不是沖突呢？房地產(chǎn)稅的開征對土地出讓制度以及土地出讓金有什么樣的影響呢？本文試圖從國際經(jīng)驗以及理論的角度來闡釋土地公有制、土地出讓制度與房地產(chǎn)稅的關(guān)系，并對中國房地產(chǎn)稅改革中遇到的有關(guān)土地產(chǎn)權(quán)制度的問題提出一些政策建議。

1 土地公有制與房地產(chǎn)稅沖突嗎

從國際經(jīng)驗來看，土地公有制與房地產(chǎn)稅并不沖突。土地公有制以及公有土地租賃也并不是中國特色。在美國、日本等實行私有制的國家，各級政府都會擁有一定比例的公有土地。例如美國，聯(lián)邦政府擁有的土地面積占全國土地面積的28%，各州政府擁有的土地面積約占10%。在瑞典、荷蘭，民眾不斷要求土地私有化的同時，很多大城市政府仍然保留著相當(dāng)比例的公有土地。在英聯(lián)邦國家，如英國、加拿大、澳大利亞，英女王是名義上土地的所有者，但是在實際中大部分土地通過出售永久業(yè)權(quán)（freehold）的方式實現(xiàn)了事實上的私有化。還有一部分土地則是租賃業(yè)權(quán)（leasehold），有一定的使用年期，由政府成立的皇家公司來管理其租賃事務(wù)，收入歸政府所有，是事實上的公有土地。在前蘇聯(lián)國家，如烏克蘭、立陶宛和波蘭，在20世紀(jì)90年代的私有化改革中實現(xiàn)了土地的私有化，但政府也保留了一部分土地所有權(quán)。以色列和新加坡是經(jīng)濟發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟國家中公有土地比重最高的，約90%左右的土地歸政府部門或準(zhǔn)政府機構(gòu)擁有。而我國香港地區(qū)則是更為特殊的案例，全部土地都?xì)w政府所有。從以上的國際經(jīng)驗可以看出，公有土地是很多國家都在采用的一種制度安排，這些國家也都對公有土地上的不動產(chǎn)征收房地產(chǎn)稅。

為了更加清楚地說明房地產(chǎn)稅與土地所有制的關(guān)系，本文從房地產(chǎn)稅的財產(chǎn)稅屬性和受益稅屬性兩個角度來考慮。從財產(chǎn)稅角度來看，房地產(chǎn)稅是對房屋和土地等財產(chǎn)進行的課稅。而公有土地使用權(quán)是一個權(quán)利束，包括了占有、使用、收益和處分的權(quán)利，是物權(quán)，是有價值的、可交易的，可以作為房地產(chǎn)稅的課稅對象。

從受益稅角度來看，地方政府要為轄區(qū)內(nèi)的居民提供公共服務(wù)，因此也要向居民籌集稅收收入。由于房地產(chǎn)具有不易移動的特征，對房地產(chǎn)征稅能夠很好的體現(xiàn)公共服務(wù)與納稅之間的對應(yīng)關(guān)系。從這個角度來看，房地產(chǎn)稅與土地所有權(quán)并沒有太大的關(guān)系。在英國和我國香港地區(qū)，其房地產(chǎn)稅就具有很明顯的受益稅特征（在英國，房地產(chǎn)稅稱為議會稅Council Tax；在我國香港地區(qū)，房地產(chǎn)稅稱為差餉Rates），在其房地產(chǎn)稅法中將房地產(chǎn)的所有人和使用人同時作為納稅義務(wù)人。

從以上的分析可以看到，房地產(chǎn)稅與土地是私有還是公有在理論上并沒有沖突，是完全可以并行的。

2 公有土地使用年期會影響房地產(chǎn)稅嗎

公有土地租賃中很重要的一個規(guī)定是關(guān)于土地使用權(quán)年期的規(guī)定。在我國，國有土地使用者僅擁有最長70年的土地使用權(quán)。在房地產(chǎn)估價中，影響土地價值的一個很重要的因素就是土地的剩余使用年期。那么，在房地產(chǎn)稅計稅價值評估中是否同樣要考慮土地剩余使用年期呢？

從財產(chǎn)稅角度來看，土地剩余使用年期越少，土地價值就越低。但是如果法律有關(guān)于土地使用權(quán)續(xù)期的規(guī)定，那么土地價值將會與土地使用權(quán)續(xù)期的規(guī)定密切相關(guān)。一個極端的例子，如果公有土地到期后可以自動續(xù)期且不需要繳納任何額外費用，那么這種情況下土地使用權(quán)到期與否并不會影響土地價值。在以色列、荷蘭等國家和地區(qū)，由于公有土地使用期限很長，且續(xù)期的費用很低，在這些地方公有土地使用年期對房地產(chǎn)價值的影響幾乎沒有。我國《物權(quán)法》明確規(guī)定了居住用地可以自動續(xù)期，其他類型用地可以申請續(xù)期。但是在續(xù)期的費用上和政府應(yīng)當(dāng)提前多久告知土地使用者是否可以續(xù)期的問題上并沒有明確的規(guī)定，這就可能對房地產(chǎn)稅稅基的評估帶來不確定性。因此在我國房地產(chǎn)稅立法的同時，也應(yīng)當(dāng)對相關(guān)的法律進行修訂。

從受益稅角度來看，納稅人在當(dāng)年享受公共服務(wù)，并繳納房地產(chǎn)稅，這與其土地還有多少年使用權(quán)無關(guān)。因此，從這個角度來看，房地產(chǎn)稅計稅依據(jù)與土地使用權(quán)年期沒有關(guān)系。在英國的英格蘭地區(qū)以及加拿大等國家和地區(qū)，在評估房地產(chǎn)稅計稅價值的時候，就不會考慮土地剩余使用權(quán)年期的問題。

3 公有土地上建造的保障性住房如何征收房地產(chǎn)稅

世界上很多國家都有住房保障制度。政府在自己擁有的土地上建造住房，以較低的租金（價格）出租（出售）給低收入家庭的做法是十分普遍的。在這些保障性住房中，政府可能會擁有全部房地產(chǎn)的所有權(quán)，也可能僅擁有土地的所有權(quán)，還可能擁有房地產(chǎn)一定比例的所有權(quán)。各國在對保障性住房征收房地產(chǎn)稅時主要有兩種處理方法。

第一種做法是對出租給低收入家庭的保障性住房免征房地產(chǎn)稅。在韓國，對提供給低收入群體的出租住宅以及大企業(yè)員工宿舍等免征綜合房地產(chǎn)稅（韓國中央和地方兩級政府在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)設(shè)有各自的稅收，綜合房地產(chǎn)稅是中央政府征收的稅收）。立陶宛的保障性住房由地方政府提供土地并建設(shè)，以低于市場水平的租金出租給低收入家庭，免征房地產(chǎn)稅。在印尼和南非，地方政府設(shè)立了較高的房地產(chǎn)稅起征點，因此對提供給低收入家庭的保障性住房一般都不需要繳納房地產(chǎn)稅。

第二種做法是對保障性住房按照與一般類型住房統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)征收房地產(chǎn)稅。在英國，房地產(chǎn)稅在評估和征收時并不考慮其是否為保障性住房或者個人擁有的產(chǎn)權(quán)比例，而是統(tǒng)一按照法定的評估方法進行評估征稅。其理由是在轄區(qū)內(nèi)享受同樣的公共服務(wù)就要按同樣的規(guī)則納稅。在一些國家，保障性住房會有交易價格或者交易對象的限制，因此其價格會低于市場水平。例如美國，對于保障性住房是基于其市場上可實現(xiàn)的價格來確定稅基。

在我國房地產(chǎn)稅改革中，建議對低收入家庭居住的房屋給予一定的減免。根據(jù)國際經(jīng)驗，對稅額進行優(yōu)惠或者在房地產(chǎn)稅以外的其他領(lǐng)域?qū)Φ褪杖爰彝ヌ峁┭a貼的做法更有利于稅基公平，減少扭曲。房地產(chǎn)稅的征收還是應(yīng)當(dāng)遵循“寬稅基，低稅率，稅基公平”的原則。在稅基評估環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)盡量采用統(tǒng)一的評估原則和方法，實現(xiàn)稅基的公平。

4 房地產(chǎn)稅與土地出讓金的關(guān)系以及構(gòu)建可持續(xù)的土地收入體系

房地產(chǎn)稅和土地出讓金是兩類不同的政府收入。土地出讓金的本質(zhì)是土地使用權(quán)價格，是一次性繳納的土地使用期內(nèi)地租的資本化，體現(xiàn)的是土地的供求關(guān)系以及出租關(guān)系。而房地產(chǎn)稅是房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收，體現(xiàn)了政府與納稅人、納稅與享受公共服務(wù)之間的關(guān)系。房地產(chǎn)稅和土地出讓金也有共同點，都與土地相關(guān)，是地方政府分享房地產(chǎn)增值和地方財政可持續(xù)的重要途徑。

目前，我國的土地出讓金收入與地方政府公共財政收入（不包括土地出讓金收入）的比約為1：2，如果再加上以土地作為抵押進行的借債，這一比例還要更高。地方政府從土地獲得大量收入的模式也被稱為“土地財政”。眾所周知，我國現(xiàn)行的土地出讓制度學(xué)習(xí)自我國香港地區(qū)，而我國香港地區(qū)每年的土地出讓收入僅占政府收入（包括土地出讓收入）的15%左右（根據(jù)香港特區(qū)統(tǒng)計處公布的數(shù)據(jù)估算）。在其他國家或地區(qū)，公有土地租賃更多的是作為政府一項長期的土地收入，或者是發(fā)揮政府對土地利用的調(diào)控作用，因此公有土地租賃收入所占份額并不高。

我國的土地財政有其產(chǎn)生的客觀原因。二元土地所有制，政府作為城市土地唯一的提供者，在巨大的城鎮(zhèn)土地需求以及自身的財政缺口面前，地方政府自然將目光投向土地收入。需要肯定的是，在快速城鎮(zhèn)化帶來的巨大資金需求面前，土地出讓金收入為城市的公共服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)提供了資金保證。但是另一方面，我們也應(yīng)當(dāng)看到這種做法是不可持續(xù)的?，F(xiàn)行的土地出讓制度是使用者一次性支付使用期內(nèi)全部租金，并且沒有對土地出讓金的支出做過多的規(guī)定，這就使得地方政府通過“低價征地，高價出讓”的方式一次性獲得未來若干年的土地收入，然后在當(dāng)年或幾年內(nèi)花掉，相當(dāng)于透支了未來幾十年的土地收入。

而且在現(xiàn)行制度的激勵下，地方政府通過控制土地供應(yīng)來干預(yù)市場，造成了很大的扭曲。地方政府會通過壓低征地補償來降低征地成本，損害了被征地農(nóng)民的利益。同時，地方政府通過限制城鎮(zhèn)土地供應(yīng)來抬高土地價格。在不同類型土地的供應(yīng)數(shù)量上，地方政府一方面限制住宅和商業(yè)土地的出讓，從而抬高其價格，另一方面則通過低價出讓工業(yè)用地的方式招商引資，使得居民成為政府土地收入的主要提供者。再加上支出方面缺乏有效的規(guī)范，大量土地出讓收入在支出方面效率很低，存在著巨大的浪費。

因此，我們應(yīng)當(dāng)站在為地方政府建立可持續(xù)土地收入的角度來整體設(shè)計中國的房地產(chǎn)稅以及土地出讓制度。一個可以考慮的方案是構(gòu)建“土地出讓金、年地租和房地產(chǎn)稅并存”的地方政府土地收入體系。

由于我國目前處于快速城鎮(zhèn)化時期，基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)的需求都很大，保留在國有土地使用權(quán)出讓環(huán)節(jié)一次性繳納土地出讓金是有必要的。同時，土地使用年期內(nèi)按房地產(chǎn)價值的一定比例繳納的地租和房地產(chǎn)稅可以為地方政府提供可預(yù)期、可持續(xù)的收入。通過這種制度安排，地方政府可以分享房地產(chǎn)的增值，實現(xiàn)“公共投入-房地產(chǎn)價值增值-更高的土地出讓金、地租和房地產(chǎn)稅-更多的公共投入”的良性循環(huán)，同時也更好地體現(xiàn)了政府與土地使用者之間的租賃關(guān)系。

5 小產(chǎn)權(quán)房應(yīng)當(dāng)征收房地產(chǎn)稅嗎

由于法律規(guī)定不允許在集體土地上進行房地產(chǎn)開發(fā)，不允許將集體土地上建設(shè)的房屋向集體經(jīng)濟組織以外的成員銷售，因此小產(chǎn)權(quán)房無法進行不動產(chǎn)登記，處于事實違法的狀態(tài)。到目前為止，小產(chǎn)權(quán)房已經(jīng)是普遍存在的現(xiàn)象。

在國際經(jīng)驗上雖然沒有小產(chǎn)權(quán)房的概念，但是各國在征收房地產(chǎn)稅時都可能遇到?jīng)]有取得合法許可的房地產(chǎn)的征稅問題。通常在各國的房地產(chǎn)稅法律中，并沒有規(guī)定作為課稅對象的房地產(chǎn)一定是合法建筑或者是取得建筑許可的建筑。這就意味著是否合法并不是某一個房地產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)被征稅的前提條件。在評估房地產(chǎn)計稅價值時，是根據(jù)評估時點上房地產(chǎn)的實際用途來確定其市場價值。因此，評估部門和稅務(wù)部門在征收房地產(chǎn)稅時并不考慮某個房地產(chǎn)或者某部分房地產(chǎn)是否是違法建筑。

在拉美很多國家，在快速城市化過程中城市無法吸納眾多的人口，新進入城市的人口就聚集在大城市周邊，建造房屋，產(chǎn)生了很多非正式住房（Informal Housing）。長久以來，這些社區(qū)由于沒有合法的登記又不繳納房地產(chǎn)稅，往往是被城市政府排除在公共服務(wù)體系之外。這些社區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施很差，居民也無法獲得城市的公共服務(wù)，產(chǎn)生了很多的社會問題。拉美國家對這些非正式住房的解決方案是通過對其征收房地產(chǎn)稅的方式將其納入城市公共服務(wù)體系。而通過征收房地產(chǎn)稅，地方政府對這些房屋的基本情況有了記錄。其繳納的房地產(chǎn)稅則用來為這些社區(qū)提供基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)，大大改善了這些社區(qū)的環(huán)境。

我國在房地產(chǎn)稅改革時也可以參考國際上這些成功的經(jīng)驗。對小產(chǎn)權(quán)房社區(qū)和已經(jīng)成為城市一部分的城中村社區(qū)也進行評估征稅，將其納入城市公共服務(wù)體系中，提升這些社區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施條件。

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作者簡介：

劉威，北京大學(xué)-林肯研究院城市發(fā)展與土地政策研究中心高級研究分析員，主要研究方向為房地產(chǎn)稅與地方公共財政、土地政策與住房政策。