楊宇

摘要：隨著時(shí)代的變遷，世界各國(guó)間的交流頻率和范圍不斷增加，經(jīng)濟(jì)交流成為各國(guó)突破本土局限走向世界的重要交流方式之一，經(jīng)濟(jì)發(fā)展已趨于全球化。而在世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷碰撞過(guò)程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方式的不一致成為了主要的問(wèn)題之一，作為會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，成為各國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者研究的重點(diǎn)，并不斷的進(jìn)行深化，向著統(tǒng)一的方向努力，但是發(fā)展過(guò)程還是比較緩慢的，本文主要通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的國(guó)際趨同發(fā)展動(dòng)態(tài)和各階段的成果進(jìn)行簡(jiǎn)述，供討論。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架；IASB ；FASB

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架?chē)?guó)際趨同項(xiàng)目的產(chǎn)生

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的國(guó)際化，各國(guó)制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之間的存在著重大的差異，而編制、評(píng)估會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，因此，這樣的差異直接影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的可比性，一定程度上制約了跨國(guó)經(jīng)濟(jì)交流。那么，各國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容到底有多大的差異呢？我們通過(guò)幾個(gè)國(guó)家制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架內(nèi)容進(jìn)行闡述。

（一）各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架簡(jiǎn)述

1.美國(guó)提出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

1976年，美國(guó)FASB提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，并在《概念框架研究計(jì)劃的范圍與影響》中列為專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)。FASB將概念框架描述為相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)與相關(guān)概念共同構(gòu)成的邏輯一致的一種體系，通過(guò)這一體系，可以將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的性質(zhì)、局限性及作用進(jìn)行規(guī)定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架內(nèi)容包括會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、報(bào)表要素及其確認(rèn)和計(jì)量等。

2. IASB提出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

1989年4月，經(jīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事批準(zhǔn)，IASB在當(dāng)年7月發(fā)布《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，IASB提出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架主要內(nèi)容包括財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義、確認(rèn)、計(jì)量、資本和資本保全概念、決定財(cái)務(wù)報(bào)表信息有用性的質(zhì)量特征。該框架認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表可以運(yùn)用不同的計(jì)量屬性，如現(xiàn)行成本和歷史成本等。

3.英國(guó)提出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

1995年，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其發(fā)布的征求意見(jiàn)稿中全面系統(tǒng)地描述了英國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念。為了可以最大化地發(fā)揮財(cái)務(wù)信息的有用性，應(yīng)當(dāng)由其內(nèi)容的相關(guān)性及可靠性、表達(dá)的可比性來(lái)進(jìn)行規(guī)定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架內(nèi)容包括會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、報(bào)表要素及其確認(rèn)和計(jì)量。同時(shí)定義了報(bào)表的7項(xiàng)要素，即資產(chǎn)、所有者權(quán)益、負(fù)債、損失、利得、派給業(yè)主款及業(yè)主投資。

4.澳大利亞提出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

1987年，澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金會(huì)相繼公布了多份征求意見(jiàn)稿之后，最終確定了一版財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架公告?？蚣苷J(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在編制和評(píng)價(jià)稀有資源配置決策時(shí)所提供的有用的信息是財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。該框架與其他國(guó)家框架描述的主要不同為，報(bào)告主體是其首先考慮的，而不是財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。

（二）IASB與FASB開(kāi)展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架?chē)?guó)際趨同項(xiàng)目的緣由

1. 現(xiàn)有概念框架提出時(shí)間較早，已不能充分發(fā)揮其應(yīng)有的指導(dǎo)作用

從各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的了解來(lái)看，大多數(shù)提出的時(shí)間都比較早，基本為20年前所提出和制定的，其制定的依據(jù)及目的均按照當(dāng)時(shí)的財(cái)務(wù)相關(guān)研究成果和準(zhǔn)則編制者的基本思想進(jìn)行。但隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，原有制定依據(jù)和目的都已經(jīng)發(fā)生了改變。IASB與FASB認(rèn)為，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢(shì)，需要進(jìn)行重新的審視和修訂，以適應(yīng)現(xiàn)今市場(chǎng)發(fā)展步伐。

2. 基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的重要性

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是很重要的，是指引制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的依據(jù)。21世紀(jì)初發(fā)生的安然事件、世通事件等舞弊案例，促使FASB和IASB一致認(rèn)同將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式進(jìn)行調(diào)整是必然的，即將以規(guī)則導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式向以原則導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式轉(zhuǎn)變。

3. 會(huì)計(jì)國(guó)際化趨勢(shì)明顯

經(jīng)濟(jì)全球化提示我們需要對(duì)會(huì)計(jì)語(yǔ)言進(jìn)行規(guī)范和統(tǒng)一，因此，會(huì)計(jì)的國(guó)際化也逐步產(chǎn)生。IASB的改組成功，進(jìn)一步確定了會(huì)計(jì)國(guó)際化的方向。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走向全球統(tǒng)一的必然結(jié)果和歸宿是標(biāo)準(zhǔn)化，而建立標(biāo)準(zhǔn)化的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)就是能夠被廣泛認(rèn)知和接受的概念框架。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架?chē)?guó)際趨同的發(fā)展過(guò)程及成果

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架?chē)?guó)際趨同項(xiàng)目的啟動(dòng)

從2002年IASB和FASB聯(lián)合啟動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架?chē)?guó)際趨同項(xiàng)目開(kāi)始，逐漸意識(shí)到，如果想真正意義上實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的趨同，必須先要完成概念框架的一致。因此，IASB和FASB將聯(lián)合制定概念框架的必要性以及該項(xiàng)目應(yīng)能達(dá)到的目標(biāo)作為重點(diǎn)進(jìn)行了研究，并在2004年4月開(kāi)始進(jìn)行聯(lián)合制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的討論工作，并于10月，正式將其納入到趨同項(xiàng)目。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架?chē)?guó)際趨同項(xiàng)目的初期發(fā)展及成果展示

2004年10月，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架正式列入IASB和FASB聯(lián)合研究項(xiàng)目，其主要的目標(biāo)是構(gòu)建一個(gè)完整且內(nèi)在一致的通用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。此框架是IASB和FASB達(dá)成以原則為基礎(chǔ)建立準(zhǔn)則的目的必要條件，也是發(fā)展未來(lái)準(zhǔn)則的必要條件，可以引導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告向信貸、投資及類(lèi)似決策提供必要的信息。按照既定的目標(biāo)，IASB和FASB通過(guò)分析，將建立聯(lián)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的過(guò)程分為四個(gè)階段，即內(nèi)部初步討論階段、向外界發(fā)布初步討論稿階段、向外界發(fā)布征求意見(jiàn)稿階段和最終定稿階段。同時(shí)還根據(jù)主題分為了八個(gè)大項(xiàng)，即目標(biāo)與質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素和確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告主體、列報(bào)與披露、框架的目的和在GAAP中的層次和地位、在非營(yíng)利組織中的應(yīng)用、其它問(wèn)題。

2010年9月，初步完成“目標(biāo)與質(zhì)量特征”的研究工作，正式發(fā)布了成果，即《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征》，這也是整個(gè)項(xiàng)目定稿最早的文件。對(duì)于“要素和確認(rèn)”項(xiàng)目的研究工作，是在2008年7月29日完成的，在聯(lián)合會(huì)議上，提出了資產(chǎn)和負(fù)債具體定義的暫時(shí)性結(jié)論。2008年11月，IASB提出了要素的廣義分類(lèi)方法，主要分為以流量為主導(dǎo)和以?xún)r(jià)值為主導(dǎo)兩類(lèi)要素。

2007年11月，通過(guò)會(huì)議對(duì)“計(jì)量”的討論，最終將“歷史投入價(jià)值、歷史脫手價(jià)值、現(xiàn)時(shí)投入價(jià)值、經(jīng)修正的歷史價(jià)值、現(xiàn)時(shí)脫手價(jià)值、現(xiàn)時(shí)均衡價(jià)值、未來(lái)投入價(jià)值、使用價(jià)值、未來(lái)脫手價(jià)值”作為備選計(jì)量基礎(chǔ)。

2010年2月，關(guān)于“報(bào)告主體”的研究成果以“報(bào)告主體征求意見(jiàn)稿”的形式發(fā)布。2008年10月，關(guān)于“列報(bào)與披露”的研究工作結(jié)束，并發(fā)布了《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)》。

由于種種原因，該項(xiàng)目在2010年后期暫停，直至2012年，但前期概念框架所提出觀點(diǎn)，對(duì)于實(shí)際操作也提供了很大的幫助。

在IASB和FASB聯(lián)合概念框架項(xiàng)目暫停兩年后，IASB在2012年重新啟動(dòng)了該項(xiàng)目，但由IASB獨(dú)立進(jìn)行，經(jīng)過(guò)一年多的研究探討，在2013年7月，正式發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的復(fù)核》，主要將前期研究尚未涵蓋的主題進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注和研究。

2014年1月，F(xiàn)ASB重新啟動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架項(xiàng)目，并將已完成“披露框架”的成果計(jì)入。2014年3月，F(xiàn)ASB 在“披露”討論稿的基礎(chǔ)上再次發(fā)布了“財(cái)務(wù)報(bào)表附注征求意見(jiàn)稿”，此文稿中，重點(diǎn)對(duì)報(bào)表附注披露的邊界和目的進(jìn)行了討論，披露報(bào)表附注的最終目的是“細(xì)化和解釋報(bào)表提供的文字和數(shù)字信息”，邊界受到“相關(guān)性”、“成本”的制約。

（三）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架?chē)?guó)際趨同項(xiàng)目的最新發(fā)展及成果展示

2015年11月，IASB新版財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架內(nèi)容基本完成，IASB期望在2016年完成概念框架最終稿。報(bào)告的內(nèi)容主要包括以下內(nèi)容：會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、債務(wù)與生效合同、會(huì)計(jì)計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、損益表要素。

1.關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)

IASB在第一章節(jié)中對(duì)一般目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)進(jìn)行了描述，其主要內(nèi)容涵蓋財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、有用性、局限性，報(bào)告主體的權(quán)益、經(jīng)濟(jì)資源的信息及變動(dòng)。

2.會(huì)計(jì)主體

IASB在第三章節(jié)中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告主體進(jìn)行了描述，其主要內(nèi)容涵蓋報(bào)告主體的含義、財(cái)務(wù)報(bào)表的合并方法、決策人、信息使用人、投資者所必需的其他類(lèi)型的財(cái)務(wù)報(bào)表。

3.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征

IASB在第二章節(jié)中對(duì)有用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征進(jìn)行了描述，其主要內(nèi)容涵蓋了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特征及其成本約束。

4.債務(wù)與生效合同

IASB在第四章節(jié)中對(duì)債務(wù)與生效合同進(jìn)行了描述，其主要內(nèi)容涵蓋債務(wù)和履約合同在某一期間內(nèi)可完成的相關(guān)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，交易價(jià)格的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，以及限制合同虧損數(shù)額的評(píng)估范圍，虧損合同的認(rèn)定等。

5. 會(huì)計(jì)計(jì)量

IASB在第六章節(jié)中對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量進(jìn)行了描述，其主要內(nèi)容涵蓋明確的計(jì)量定義、計(jì)量與報(bào)告目標(biāo)和質(zhì)量特征間的關(guān)系；以歷史成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值為基礎(chǔ)，以及計(jì)量基礎(chǔ)的合理選擇。

6. 財(cái)務(wù)報(bào)表要素

IASB在第五章節(jié)中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素進(jìn)行了描述，主要內(nèi)容涵蓋要素定義、資本保全、現(xiàn)金流量要素、所有者權(quán)益要素、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、所有者權(quán)益變動(dòng)等定義，而其中財(cái)務(wù)報(bào)表要素確認(rèn)的內(nèi)容包括確認(rèn)定義、與成本約束、確認(rèn)與相關(guān)性、后果及方法。

7. 損益表要素

IASB在第七章節(jié)中對(duì)損益表要素進(jìn)行了描述，主要內(nèi)容涵蓋損益與其他綜合收益、、收益和費(fèi)用等，在“其他綜合收益”項(xiàng)列入支出和收入以外的損失和利潤(rùn)，權(quán)益的定義及負(fù)債和所有者權(quán)益的區(qū)分等。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架?chē)?guó)際趨同項(xiàng)目是一項(xiàng)意義深刻且重大的工程，可以為各國(guó)未來(lái)編制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供科學(xué)指導(dǎo)的工程，但整個(gè)概念框架構(gòu)建過(guò)程并不能一蹴而就，需要各國(guó)學(xué)者進(jìn)行專(zhuān)業(yè)的理論討論，這項(xiàng)工程是一個(gè)長(zhǎng)期的工程，我們也應(yīng)該關(guān)注并積極參與到構(gòu)建過(guò)程中去，根據(jù)我們的實(shí)際情況，提出必要的建議，為后續(xù)我國(guó)相關(guān)概念框架的構(gòu)建做好準(zhǔn)備。

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（作者單位：廈門(mén)大學(xué)嘉庚學(xué)院）