甘潤之

【摘要】隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，會計準則的制定與國際趨同成為必然趨勢，我國已取得成效和進展。國際財務報告準則頒布了新的租賃會計準則，規(guī)定經(jīng)營租賃將入表，這對許多國家將產(chǎn)生重大影響。對我國租賃會計準則的趨同可能產(chǎn)生系列影響和難點，我國應采取相應對策。

【關鍵詞】租賃會計準則 國際趨同 影響

我國租賃會計準則一直是在與國際趨同，但在租賃的界定、租賃期、最低租賃付款額以及租賃的分類、處理和列報等方面仍存在很多差異。其中差別較大的有租賃的分類、承租人和出租人的會計處理以及信息披露等方面。

一、國際租賃會計準則的變革

（一）國際租賃會計準則修訂背景

國際租賃會計準則經(jīng)歷了長時間的反復提出和修訂。2009年，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則理事會（FASB）公布了一項討論稿，旨在修訂IAS 17；2010年，發(fā)表了這份征求意見稿；2013年，再次發(fā)布了修訂過的討論稿。修訂后IAS 17意見稿要比其他項目更復雜，過程也較長，各方關注度也高。2015年，IASB完成必經(jīng)程序，2016年終于出臺了最新的租賃會計準則。

（二）國際新租賃會計準則的內(nèi)容

新的租賃會計準則對承租人的會計處理作出了較大變動，在租賃資產(chǎn)的確認、處理和后續(xù)計量等方面提出了新的規(guī)定，對于出租人的會計處理對融資租賃和經(jīng)營租賃的區(qū)分沒有大的改變。

1.承租人會計。

新租賃會計準則對于承租人有了較大改動，最主要是提出“單一使用權”概念，簡稱ROU模式。除了短期租賃和低值資產(chǎn)的租賃，承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，而是直接將租賃業(yè)務視為一項“使用權資產(chǎn)（ROU資產(chǎn)）”，計入資產(chǎn)負債表。這種“使用權資產(chǎn)”處理為非金融資產(chǎn)，確認的負債處理為金融負債。承租人在后續(xù)計算現(xiàn)值和利息時，應當使用新增借款利率確認租賃負債的相關利息。另外，應當將與租賃相關的現(xiàn)金流量分為本金和利息兩個部分，并作為籌資活動現(xiàn)金流量，從而確保利潤表、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負債表之間的關聯(lián)。

2.出租人會計。

IASB根據(jù)2013年征求意見稿的反饋情況，決定不修改出租人會計，保持現(xiàn)行會計處理的相關要求。出租人采用與IAS 17相同的分類原則將所有租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。經(jīng)營租賃出租人繼續(xù)擁有并確認標的資產(chǎn)。融資租賃與現(xiàn)行規(guī)定類似，出租人終止確認標的資產(chǎn)并確認租賃投資凈額。在租賃期開始時，確認所產(chǎn)生的銷售損益。

二、我國租賃會計準則與國際租賃會計準則差異

（一）我國租賃會計準則與國際租賃會計準則差異

1.租賃分類差異。

在CAS 21中，對兩種租賃采取不同的核算方法，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，依據(jù)是“風險報酬”是否轉(zhuǎn)移。經(jīng)營租賃不入表，即在報表中只需反映融資租賃的權利和義務。如前文所述，而國際租賃會計準則規(guī)定“兩租合一”，不區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃。

2.會計處理差異。

我國租賃會計準則與國際租賃會計準則存在很多差異。首先，我國租賃會計準則規(guī)定，融資租賃在確認租入資產(chǎn)入賬價值時，承租人選取在租賃開始日將租賃資產(chǎn)公允價值，與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，將最低租賃付款額作長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。而經(jīng)營租賃中，不確認為資產(chǎn)，租金在各期間按直線法分攤，初始直接費用計入當期損益。租賃的初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、保險費等。國際租賃會計準則實行單一租賃會計，承租人使用權資產(chǎn)以租金支付義務金額與初始直接成本之和初始計量，租金支付義務以租賃付款額現(xiàn)值初始計量，相比較而言，國際租賃會計準則更加公允、簡便。

3.列報與披露差異。

我國租賃會計準則只要求融資租賃的承租人與出租人，以長期負債或長期債權在資產(chǎn)負債表中列示，在附注中披露關于售后租回交易的重要條款與融資租賃的信息等。另外，經(jīng)營租賃中，需在附注中披露承租人對重大經(jīng)營租賃信息及出租人對各類租出資產(chǎn)的賬面價值。而國際租賃會計準則規(guī)定相比較而言，更為詳細、嚴格。要求承租人、出租人在附注中分別列報與租賃有關的信息在財務狀況表、現(xiàn)金流量表、損益表及報表附注中以及其他業(yè)務，并披露尚未開始租賃的主要條款信息與租賃協(xié)議的性質(zhì)等。此外，與租賃相關的資產(chǎn)、負債、損益、現(xiàn)金流量、風險、收益、余額調(diào)節(jié)表等在內(nèi)的所有信息，都由承租人和出租人分別披露，以確保信息使用者能夠充分、準確地掌握租賃產(chǎn)生的權利、義務和未來的價值變化及走向。

（二）我國租賃會計準則存在問題

1.“兩租”分離的局限性。

首先，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，分類的租賃會計模型會造成承租人與出租人對同一租賃的分類不同，且會導致產(chǎn)生經(jīng)營租賃偏好。實際上，融資租賃和經(jīng)營租賃都是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)使用權的交易，二者的本質(zhì)相同，如果區(qū)別對待則失去了可比性，在實務中會留下盈余管理機會。此外，由于劃分較多依賴主觀判斷，承租人可以自行設計租賃的安排，輕易改變租賃的分類，達到想要的目的。這會導致財務信息被扭曲、失真，可靠性降低。

按照目前正在實施的租賃會計準則的規(guī)定，經(jīng)營租賃本質(zhì)上是一種表外業(yè)務，因為承租人不用在資產(chǎn)負債表中確認和反映經(jīng)營租賃的有關權利和義務。但對于報表使用者來說，這些信息非常有價值，可以幫助了解會計主體的真實活動。隱藏這些信息可能會導致錯誤判斷會計主體的財務狀況，作出不同決策。因此，財務信息使用者常常試圖將表外披露的信息調(diào)整到表內(nèi)，以確認相應資產(chǎn)與負債，從而將僅有的表外披露信息調(diào)整到表內(nèi)。但現(xiàn)準則規(guī)定披露的有關經(jīng)營租賃信息嚴重不足，使用者們難以作出可靠的調(diào)整。

2.易導致企業(yè)構造交易。

目前劃分融資租賃和經(jīng)營租賃時，對于“界限”的劃分太過依賴主觀判斷，從而有企業(yè)利用某一租賃分類的機會達到虛構交易的目的。如高估租賃資產(chǎn)未擔保余值，使最低租賃付款額的現(xiàn)值小于租賃開始租賃資產(chǎn)公允價值的90%，如果達到“89%”，其與“90%”在經(jīng)濟意義上區(qū)別很小，但兩者卻導致財務報表區(qū)別很大。前者不需要在財務報表上反映資產(chǎn)和負債，而后者則需要在財務報表上反映。實質(zhì)上是將融資租賃業(yè)務劃分為經(jīng)營租賃，從而達到表外融資的目的，是典型的操縱手段?，F(xiàn)行租賃會計準則規(guī)定的“界限”劃分以及由此導致的主觀判斷，為會計主體提供設計合同安排、構造交易的機會，進而導致會計政策的濫用。

三、我國租賃會計準則國際趨同難點

（一）需要更多職業(yè)判斷

新租賃會計準則中，很多事項都要求會計專業(yè)人員作出職業(yè)判斷，并能夠相應地調(diào)整財務報表的相關項目。由于我國租賃業(yè)務尚處于發(fā)展向上的階段，與國際租賃會計準則相比，我國現(xiàn)行的準則更加明確、簡單，更偏向以原則為導向。因此，如果我國租賃會計準則與國際趨同，那么各種主觀判斷的應用，將會是新準則在我國實施的難點之一。

（二）準則制定的困難

“趨同”不同于“等同”，我國租賃會計準則應當根據(jù)我國的實際國情來制定。盡管我國會計準則已實現(xiàn)了與國際財務報告準則的實質(zhì)性趨同，但就租賃會計準則來說，CAS 21與IAS 17仍存在差異。這些差異是由于我國準則制定的不足，或是我國經(jīng)濟發(fā)展程度、市場化程度等差異造成的。準則的制定是我國租賃會計準則應當改進的方面，而環(huán)境的影響卻是我國租賃會計準則必須堅持保留的方面。因此，在租賃會計準則趨同過程中，準確區(qū)分我國租賃會計準則與國際租賃會計準則存在差異的原因并區(qū)別對待，對準則趨同的效率及趨同后新準則在我國的實施效果，都有重要意義和影響。

（三）企業(yè)應用阻礙

對于我國現(xiàn)行的租賃會計準則，經(jīng)營租賃的資產(chǎn)不在資產(chǎn)負債表中反映，而因這一資產(chǎn)獲得的收益反映在利潤表和現(xiàn)金流量表中，企業(yè)因此擁有好看的數(shù)據(jù)，可以降低企業(yè)的財務杠桿風險，實現(xiàn)表外融資。如果采用國際租賃會計新準則，對于我國企業(yè)的財務報表和財務數(shù)據(jù)都會產(chǎn)生很大影響。租賃資產(chǎn)和負債將會增加，而所有者權益將減少。另外，新租賃會計準則對企業(yè)償債能力、營運能力以及盈利能力都將造成影響。特別是一些對財務指標比較敏感的企業(yè)，會考慮財務指標的變動對企業(yè)融資和信用評價等方面的影響。

我國租賃行業(yè)近年發(fā)展迅速，若采用新租賃會計準則，企業(yè)需重新考慮新的租賃會計準則對于成本、稅收等影響，從而需要對企業(yè)業(yè)務重新進行考量和決策，這將會對產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生很大影響。因此，考慮到新的租賃會計準則可能對企業(yè)報表和決策產(chǎn)生影響，在企業(yè)中推行應用新租賃會計準則將會存在阻礙。

四、我國租賃會計準則改革對策建議

（一）參與準則制定

我國應主動參與國際準則的制定，構建財務會計概念框架，完善我國會計準則?！笆褂脵唷蹦Ｐ偷奶岢?，有利于協(xié)調(diào)目前融資租賃和經(jīng)營租賃模型的框架，有利于幫助解決我國現(xiàn)行租賃會計準則普遍存在的問題，對我國租賃會計制度的創(chuàng)新提供了參照。我國租賃會計制度的制定可考慮從以下方面進行改進：

1.增加分類標準，進一步完善租賃的會計處理。

在參考國際租賃會計準則分類標準的基礎上，結合我國現(xiàn)狀，增加其他分類標準或細化分類標準，在此基礎上，對承租人與出租人的會計處理進行修改，保持與國際會計準則的持續(xù)趨同。此外，短期租賃作為一種特殊的租賃方式，改進版征求意見稿中有對其簡化會計處理的規(guī)定，然而CAS 21中并沒有涉及短期租賃，因此，我國準則應增加這部分內(nèi)容，使租賃會計準則更為完整與靈活。

2.謹慎對待或有事項。

或有事項的不確定，如租賃期的確定（包含期權性的期間）、租賃付款額的確定（包含或有租金）等，會影響財務信息的可靠性。全盤接收國際租賃會計準則征求意見稿中對或有事項確認與計量規(guī)則，將會導致我國租賃會計準則與基本準則產(chǎn)生邏輯性矛盾。由于或有事項非常依賴專業(yè)判斷，其評估規(guī)則的可操作性不強，并且可以通過設計租賃安排改變或有事項的確認和計量。所以，我國在修訂現(xiàn)行租賃會計準則時，對或有性質(zhì)的事項須謹慎，減少對專業(yè)判斷的依賴，避免其被濫用。

3.合理擴大列報與披露的范圍。

初版征求意見稿規(guī)定，承租人采用單一的使用權資產(chǎn)處理方式，這樣減少了主觀性判斷，簡化了承租人的確認工作，但也可能會導致資產(chǎn)的不穩(wěn)定性和報表的不可靠性。因此，我國在修訂租賃會計準則時，對資產(chǎn)負債表披露的要求需要加強，強調(diào)披露更多租賃的會計信息。盡管詳盡的披露能增加會計信息的相關性和可比性，但在實際操作過程中也會耗費大量的成本。我國在擴大列報和披露范圍時，應合理考慮成本效率原則，提高租賃會計信息的可靠性和相關性，從而能夠提高決策有用性。

（二）強化準則執(zhí)行

1.學習和教育。

企業(yè)財務人員應積極學習新國際會計準則，及時了解并掌握準則的變化和預期可能給企業(yè)帶來的影響；定期接受會計前沿動態(tài)的學習和教育，企業(yè)考慮對財務報表和度量的影響，定期主辦活動要求各部門參與。

2.更新企業(yè)系統(tǒng)和制度。

為了滿足新準則的列報和披露要求，企業(yè)需要評估是否要更新其現(xiàn)有的系統(tǒng)或?qū)嵤┬碌闹贫?。具體須根據(jù)企業(yè)的企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）環(huán)境選擇或更新租賃的IT系統(tǒng)，優(yōu)化租賃管理和IT功能。

3.設計、執(zhí)行和過渡。

在新標準下，并不是當前租賃會計所有的方面正在發(fā)生變化，因此，企業(yè)應針對自身業(yè)務特色，選擇評估哪些租賃安排和租賃采購、租賃管理和支持這些安排與標準要求新的租賃會計職能。允許企業(yè)確定需要設計和規(guī)劃過渡的變化程度，制定更好的內(nèi)部控制、風險管理以及績效考評制度，進而促使企業(yè)提高抗風險能力，向投資者傳遞良好的信息。作為審查的一部分，企業(yè)應該考慮政策和系統(tǒng)內(nèi)其他部門，包括法律、資訊、科技及稅收等，理解涉及租賃流程可能根據(jù)地理區(qū)域或企業(yè)內(nèi)部的其他差異會發(fā)生變化。