◎李 悅

新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公共基礎(chǔ)設(shè)施處理差異比較

◎李 悅

本文通過分析《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—公共基礎(chǔ)設(shè)施》的內(nèi)容和《行政單位會(huì)計(jì)制度》的內(nèi)容，在公共基礎(chǔ)設(shè)施的概念、產(chǎn)權(quán)歸屬、確認(rèn)條件和計(jì)量等方面進(jìn)行了比較并深入探討，而后對(duì)該準(zhǔn)則的實(shí)施提出了建議。這對(duì)促進(jìn)該準(zhǔn)則的實(shí)施、規(guī)范以及加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)核算、資產(chǎn)管理水平的提高具有重要的意義。

公共基礎(chǔ)設(shè)施 行政單位會(huì)計(jì)制度 政府會(huì)計(jì)

為了規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)、計(jì)量、處置和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》制定了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—公共基礎(chǔ)設(shè)施》并于2017年4月17日頒布。

一、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—公共基礎(chǔ)設(shè)施》頒布的意義

1.規(guī)范政府會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。該準(zhǔn)則完善了公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算，明確公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)條件，對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的處置和披露進(jìn)行了詳細(xì)的說明，并且在后續(xù)計(jì)量中明確規(guī)定了折舊方法和折舊年限，為實(shí)務(wù)工作者提供了依據(jù)，從而有利于規(guī)范會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

2.應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，提升政府管理水平。當(dāng)今社會(huì)的經(jīng)濟(jì)模式是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)決定資源配置，而政府無疑在其中扮演一個(gè)非常重要的角色。為引導(dǎo)資源流向，在擁有主導(dǎo)權(quán)的基礎(chǔ)上，政府首先就會(huì)通過建設(shè)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)從而合理進(jìn)行調(diào)控，而公共基礎(chǔ)設(shè)施就是現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)重要組成部分。因此，政府會(huì)計(jì)公共基礎(chǔ)設(shè)施標(biāo)準(zhǔn)的頒布，不僅保證了上述需求，同時(shí)提高了政府管理水平。

3.與國際會(huì)計(jì)發(fā)展需求保持一致。當(dāng)今證券市場(chǎng)的全球化、投資的全球化以及網(wǎng)絡(luò)化與時(shí)代化，促使財(cái)務(wù)信息的可比性也在全球化，從而促進(jìn)了會(huì)計(jì)核算實(shí)現(xiàn)全球統(tǒng)一。會(huì)計(jì)以及其他經(jīng)濟(jì)管理信息帶動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸向全球化靠攏，促使企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷更新?lián)Q代，進(jìn)而適應(yīng)時(shí)代發(fā)展需要。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷出臺(tái)及更新推動(dòng)了預(yù)算改革，這說明政府很好地把握住了當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)。

二、與現(xiàn)行行政單位會(huì)計(jì)制度的比較

1.明確公共基礎(chǔ)設(shè)施的概念?！缎姓挝粫?huì)計(jì)制度》的規(guī)定側(cè)重于界定公共基礎(chǔ)設(shè)施的類型，并沒有對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確的定義，準(zhǔn)則中指出行政單位占有并直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理、供社會(huì)公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，包括城市交通設(shè)施等其他公共設(shè)施，但只是列舉了公共基礎(chǔ)設(shè)施的幾種類型。而政府公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則中規(guī)定，公共基礎(chǔ)設(shè)施是指除政府會(huì)計(jì)主體為滿足公共需求而控制的有形資產(chǎn)，還應(yīng)該同時(shí)滿足三個(gè)條件：一是有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分；二是具有特定用途；三是一般不可移動(dòng)。

2.確定公共基礎(chǔ)設(shè)施的產(chǎn)權(quán)歸屬。提供公共基礎(chǔ)設(shè)施是政府的責(zé)任，復(fù)雜性和多樣性涉及到許多利益相關(guān)者的參與。公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的標(biāo)準(zhǔn)在準(zhǔn)則中有明確規(guī)定，是由政府會(huì)計(jì)單位確認(rèn)并負(fù)責(zé)管理和維護(hù)，政府會(huì)計(jì)分別根據(jù)維護(hù)公共設(shè)施管理相應(yīng)部位的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)，而通過購買服務(wù)委托給企業(yè)或其他會(huì)計(jì)主體的公共基礎(chǔ)設(shè)施，則必須由委托方確認(rèn)。

3.公共基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)條件的界定?！缎姓挝粫?huì)計(jì)制度》規(guī)定公共基礎(chǔ)設(shè)施在取得占有權(quán)時(shí)應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，而新政府準(zhǔn)則中對(duì)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)則必須同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：一是公共基礎(chǔ)設(shè)施中有可能實(shí)現(xiàn)的或潛在的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體。二是和公共基礎(chǔ)設(shè)施有關(guān)的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。這一變化會(huì)導(dǎo)致如果公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本不能可靠計(jì)量，就不能進(jìn)行初始計(jì)量，從而不能入賬，這也和準(zhǔn)則后文中“初始計(jì)量入賬成本沒有名義金額”這一說法前后呼應(yīng)。而第一條的變化則說明了，如果政府僅僅對(duì)其擁有所有權(quán)而不能給政府帶來服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益，政府不能將之確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施。

4.對(duì)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的比較?！缎姓挝粫?huì)計(jì)制度》規(guī)定，由行政單位構(gòu)成的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)包括公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)前發(fā)生的一切必要費(fèi)用。而《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—公共基礎(chǔ)設(shè)施》對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始計(jì)量成本如自建、擴(kuò)建、無償轉(zhuǎn)移、公共基礎(chǔ)設(shè)施的捐贈(zèng)和購買等都有明確規(guī)定，使成本更具體，能更好地反映政府的運(yùn)營(yíng)成本。對(duì)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)計(jì)量，符合資本化的支出計(jì)入成本，費(fèi)用化的支出計(jì)入當(dāng)期支出。同時(shí)，公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則規(guī)定了折舊年限和折舊方法。當(dāng)公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊時(shí)，采用年限平均法或工作量法。而折舊年限的確定也要根據(jù)準(zhǔn)則中第十七條的內(nèi)容進(jìn)行折舊。與《行政單位會(huì)計(jì)制度》相比，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—公共基礎(chǔ)設(shè)施》同時(shí)規(guī)定：“對(duì)于確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地使用權(quán)，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)無形資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行攤銷。”這一條例的增加將公共基礎(chǔ)設(shè)施和土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量分開，從而避免了因?yàn)橥恋厥褂脵?quán)的折舊而影響到公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊的準(zhǔn)確計(jì)量。

5.公共基礎(chǔ)設(shè)施處置和披露事項(xiàng)。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—公共基礎(chǔ)設(shè)施》將《行政單位會(huì)計(jì)制度》中公共基礎(chǔ)設(shè)施處置中的移交改為經(jīng)批準(zhǔn)無償調(diào)出、對(duì)外捐贈(zèng)，其中的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期支出。而報(bào)廢、毀損也修改為報(bào)廢或重大毀損，然后在經(jīng)批準(zhǔn)后可以將變價(jià)收入扣除相關(guān)費(fèi)用后計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用（差額為凈損失）或者應(yīng)繳款項(xiàng)處理（差額為凈收益）。而政府會(huì)計(jì)主體為核算公共基礎(chǔ)設(shè)施，也應(yīng)披露相關(guān)時(shí)點(diǎn)，如持有期間的公共基礎(chǔ)設(shè)施的內(nèi)容，如分類、折舊和期末余額以及其他變化。

三、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—公共基礎(chǔ)設(shè)施》的深入探討

1.大型公共基礎(chǔ)設(shè)施缺乏相應(yīng)基準(zhǔn)。準(zhǔn)則中就公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)量等問題作出了相應(yīng)的規(guī)定，但在公共基礎(chǔ)設(shè)施實(shí)際核算中，可能會(huì)出現(xiàn)諸多不便。如交通基礎(chǔ)設(shè)施中公路和鐵路往往會(huì)跨省市，那么首先在計(jì)量、產(chǎn)權(quán)歸屬等方面就會(huì)有很大的困難。但是相比來說，一些市政項(xiàng)目如公園等，涉及部門會(huì)相對(duì)較少，因此在實(shí)務(wù)方面可能會(huì)相對(duì)容易一些。

2.公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊方法單一。隨著我國會(huì)計(jì)逐漸與國際會(huì)計(jì)接軌，政府會(huì)計(jì)在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，而公共基礎(chǔ)設(shè)施在權(quán)責(zé)發(fā)生制的背景下應(yīng)該計(jì)提折舊，新準(zhǔn)則下要求的折舊方法是年限平均法和工作量法。年限平均法又叫直線法，是指在折舊年限中平均攤銷，計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)單。工作量法是根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的工作時(shí)長(zhǎng)作為基準(zhǔn)計(jì)算折舊額度。二者在核算大型公共基礎(chǔ)設(shè)施方面存在明顯的不足，不能準(zhǔn)確計(jì)算實(shí)際折舊額，而且一些更新?lián)Q代比較快的設(shè)施或者是處在高腐蝕狀態(tài)下的設(shè)施明顯不適用以上兩個(gè)折舊方法。

四、實(shí)施建議

1.會(huì)計(jì)管理人員的培訓(xùn)與引進(jìn)。公共基礎(chǔ)設(shè)施在財(cái)政收支中的比重相對(duì)較大，因此對(duì)于政府預(yù)算是非常重要的，而新準(zhǔn)則的印發(fā)和實(shí)施可能會(huì)與之前的會(huì)計(jì)核算不盡相同。作為政府預(yù)算的一部分，會(huì)計(jì)人員必須要重視該項(xiàng)資產(chǎn)的核算。在準(zhǔn)則未實(shí)施之前，相關(guān)部門應(yīng)該對(duì)有關(guān)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)和規(guī)則講解，使相關(guān)會(huì)計(jì)管理人員熟悉并掌握公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則并應(yīng)用于實(shí)踐當(dāng)中。還可以引進(jìn)高層次會(huì)計(jì)人員，提高政府會(huì)計(jì)水平。

2.準(zhǔn)則內(nèi)容的宣傳與試行。政府公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則在初期實(shí)施時(shí)，一是要對(duì)其內(nèi)容進(jìn)行宣傳，使各部門、各單位加深對(duì)該準(zhǔn)則的熟悉程度，減小思想上的阻礙，從而確保該準(zhǔn)則的順利施行。二是在準(zhǔn)則實(shí)施過程中，如果政府會(huì)計(jì)主體全部都實(shí)施，則對(duì)各單位、各部門的沖擊會(huì)很大。為了減少政府會(huì)計(jì)主體之間的沖擊，可以先在其中選擇一部分作為試點(diǎn)，進(jìn)而根據(jù)試點(diǎn)效果作出評(píng)價(jià)及其相應(yīng)的政策，再在所有部門之間進(jìn)行推廣，從而推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革的順利進(jìn)行。

（作者單位：沈陽大學(xué)工商管理學(xué)院）

責(zé)任編輯：宋 爽