張寒+吳春雅+萬(wàn)義平

摘要：文章主要從或有負(fù)債的分類條件、衡量標(biāo)準(zhǔn)以及會(huì)計(jì)處理方面提出設(shè)想，重新界定或有負(fù)債，結(jié)合重要性原則對(duì)或有負(fù)債做出矩陣判斷以及相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中增設(shè)或有負(fù)債過(guò)渡性賬戶，真實(shí)反映業(yè)務(wù)過(guò)程與資金走向。

關(guān)鍵詞：或有負(fù)債 分類條件 衡量標(biāo)準(zhǔn) 會(huì)計(jì)處理

一、或有負(fù)債準(zhǔn)則及研究現(xiàn)狀

（一）或有負(fù)債準(zhǔn)則

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有負(fù)債》（2006）規(guī)定，或有負(fù)債是指過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。

與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；（2）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。值得說(shuō)明的是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中預(yù)計(jì)負(fù)債和或有負(fù)債概念界定模糊，并且，對(duì)于其確認(rèn)條件、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)以及后續(xù)賬務(wù)處理無(wú)詳細(xì)敘述，給企業(yè)對(duì)二者的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告帶來(lái)一定程度的困擾，造成企業(yè)業(yè)務(wù)處理及國(guó)家監(jiān)督管理的不便。

（二）或有負(fù)債的分類及確認(rèn)

劉永澤、陳立軍等（2014）認(rèn)為或有負(fù)債包括已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁、對(duì)外提供擔(dān)保等形成的或有負(fù)債。此外，企業(yè)應(yīng)該對(duì)經(jīng)濟(jì)利益流出的不確定性進(jìn)行說(shuō)明。再者，如果或有負(fù)債預(yù)計(jì)會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)影響的，或者無(wú)法預(yù)計(jì)的，都應(yīng)當(dāng)說(shuō)明。

（三）或有負(fù)債的研究現(xiàn)狀

方光正、胡潔洋（2011）在《芻議完善或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理》一文中認(rèn)為或有負(fù)債與預(yù)計(jì)負(fù)債界定不明，因此要從明確或有事項(xiàng)內(nèi)容分類、將重要性原則納入判斷標(biāo)準(zhǔn)、簡(jiǎn)化計(jì)量、增設(shè)科目（預(yù)計(jì)損失）四個(gè)方面提出完善建議。此外，王軍和孫苑潞（2013）在《或有負(fù)債的信息披露問(wèn)題及對(duì)策》中提到或有負(fù)債中的擔(dān)保情況披露簡(jiǎn)化、擔(dān)保訴訟披露含糊的問(wèn)題，并從可能性入手加強(qiáng)或有負(fù)債信息披露。

馬晨、張俊瑞（2011）等人研究或有事項(xiàng)披露的內(nèi)外部原因，揭示或有事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)后果并給出相應(yīng)結(jié)論。馬軍、潘靜（2006）從上市公司等微觀角度來(lái)闡述或有負(fù)債披露中的錯(cuò)漏及解決辦法。

在或有負(fù)債的賬務(wù)處理方面，楊志君、熊濤（2006）在《或有事項(xiàng)計(jì)量及會(huì)計(jì)處理探討》一文中涉及或有事項(xiàng)的確認(rèn)條件、最佳估數(shù)的確定、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和未來(lái)事項(xiàng)的規(guī)定以及預(yù)計(jì)負(fù)債的相關(guān)處理。李艷霞（2009）以四個(gè)實(shí)例展示或有負(fù)債與預(yù)計(jì)負(fù)債的轉(zhuǎn)換以及詳細(xì)賬務(wù)處理。

但或有負(fù)債準(zhǔn)則還是存在界定模糊問(wèn)題，不像長(zhǎng)期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)等科目，具有概念清晰性、高損益辨識(shí)性等特質(zhì)。因此，本文著重研究或有負(fù)債的分類及相關(guān)的業(yè)務(wù)處理。

二、或有負(fù)債分類

因或有負(fù)債的持續(xù)期不定，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響也有大有小，因而會(huì)計(jì)賬務(wù)處理也會(huì)因?qū)?、因事而異。僅僅根據(jù)或有負(fù)債的重要性、可能性的單一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)研究，顯然無(wú)法對(duì)或有負(fù)債進(jìn)行明確界定，甚至還會(huì)給經(jīng)營(yíng)主體帶來(lái)操縱盈余的機(jī)會(huì)，間接影響利益相關(guān)者的決策。筆者認(rèn)為，或有負(fù)債的衡量標(biāo)準(zhǔn)走向多元是必要的，也是合理的。所以，本文初步提出根據(jù)重要性和可能性來(lái)確定或有負(fù)債的最佳估計(jì)區(qū)間；根據(jù)持續(xù)分期考慮或有負(fù)債的現(xiàn)金流（一般參考復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)、存貸款利率）；根據(jù)影響程度劃分；根據(jù)以上三種情況借助矩陣判斷等。

（一）根據(jù)持續(xù)期劃分

一般來(lái)講，會(huì)計(jì)分期中一年之內(nèi)為短期，一年以上為長(zhǎng)期。考慮到法律最長(zhǎng)的追溯期為20年，但或有負(fù)債的持續(xù)分期遵從會(huì)計(jì)假設(shè)較多，因此把或有負(fù)債的持續(xù)分期劃為兩類：（1）短期或有負(fù)債，即或有負(fù)債從產(chǎn)生到消除對(duì)企業(yè)的影響時(shí)段在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)；（2）長(zhǎng)期或有負(fù)債，即或有負(fù)債從產(chǎn)生到消除對(duì)企業(yè)的影響時(shí)段在一個(gè)會(huì)計(jì)年度以上。企業(yè)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理遵從會(huì)計(jì)分期的原則。

短期債務(wù)涉及的現(xiàn)金流量問(wèn)題較少，然而長(zhǎng)期或有負(fù)債涉及一次性支付或者分期償還支付的問(wèn)題。符合持續(xù)期在一年以上的或有負(fù)債如果在初始確認(rèn)時(shí)以債務(wù)金額全部入賬，不論對(duì)于債權(quán)人還是債務(wù)人來(lái)說(shuō)并不能如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。所以，證據(jù)充分的情況下對(duì)或有負(fù)債確認(rèn)時(shí)作分期處理比較符合實(shí)際。

（二）根據(jù)發(fā)生的可能性劃分

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于可能性的界定與加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一致：可能性可用概率分為四個(gè)層次：“可合理確定”對(duì)應(yīng)95%—100%，“很可能”對(duì)應(yīng)50%—95%，“有可能”對(duì)應(yīng)5%—50%，“極小可能”對(duì)應(yīng)0—5%。

不難看出，四個(gè)層次的概率可能性交叉重合，筆者認(rèn)為這樣重復(fù)工作并不合理，可以在佐證材料充分的情況下，根據(jù)或有負(fù)債發(fā)生的可能性分為以下五個(gè)層次：低水平或有負(fù)債（0—5%）；一般水平或有負(fù)債（6%-40%）；中等水平或有負(fù)債（41%-60%）；高水平或有負(fù)債（61%—90%）；必然或有負(fù)債（91%-100%）。

（三）根據(jù)影響程度劃分

楊志軍、熊濤在研究或有事項(xiàng)計(jì)量及會(huì)計(jì)處理探討中提出最佳估計(jì)數(shù)的確定方案：連續(xù)金額范圍內(nèi)取中間值；非連續(xù)金額范圍內(nèi)取中間值。在確定或有負(fù)債重要性時(shí)也可推及此類方法。重要與否應(yīng)與具體可比量的發(fā)生額和或有負(fù)債估計(jì)發(fā)生額對(duì)比。筆者認(rèn)為，流動(dòng)資產(chǎn)現(xiàn)值、盈余公積、資本公積等均可以作為對(duì)應(yīng)可比科目。

1.流動(dòng)資產(chǎn)現(xiàn)值：流動(dòng)資產(chǎn)是償還或有負(fù)債最為直接、最迅速的來(lái)源，也是關(guān)系到企業(yè)存立的重要指標(biāo)。如果或有負(fù)債占流動(dòng)資產(chǎn)可變現(xiàn)值的50%（含臨界值）以上，則可以認(rèn)定為重要事項(xiàng)；反之，可以作非重要事項(xiàng)處理。

2.盈余公積與資本公積：比較盈余公積與或有負(fù)債的比重，若前者可以抵付債務(wù)，可以沖減50%以內(nèi)的盈余公積，并在備查登記中記錄；若盈余公積不足以沖減，可以加上資本公積后沖減，沖減額度控制在二者之和的50%。排除下述兩種情況，其一是或有負(fù)債不足以形成重大影響；其二是或有負(fù)債無(wú)償還可能性極低，上述情況下討論或有負(fù)債并無(wú)意義，在此不作贅余解釋。

3.主營(yíng)業(yè)務(wù)收入：比較上期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與預(yù)計(jì)或有負(fù)債現(xiàn)值的大小。如果上期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大于預(yù)計(jì)或有負(fù)債現(xiàn)值，可以將此項(xiàng)或有負(fù)債判定為非重要事項(xiàng)，不作會(huì)計(jì)處理；如果上期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入小于預(yù)計(jì)或有負(fù)債現(xiàn)值，可將此項(xiàng)或有負(fù)債定性為重大事項(xiàng)，作相關(guān)業(yè)務(wù)處理，并在備查登記中記錄。

4.其他重要條件。根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)及經(jīng)營(yíng)屬性所提出的重要指標(biāo)衡量或有負(fù)債。關(guān)于或有負(fù)債重要性的界定，滿足上述條件之一即可確認(rèn)或有負(fù)債的重要性。

（四）組合條件下的或有負(fù)債

我們?cè)谂袛嗷蛴胸?fù)債時(shí)根據(jù)單一的標(biāo)準(zhǔn)衡量未免有失偏頗，如果在參考多重標(biāo)準(zhǔn)下對(duì)或有負(fù)債進(jìn)行判斷，可以提高判斷的準(zhǔn)確性，更加符合真實(shí)性原則。例如，在可能性和重要性雙重標(biāo)準(zhǔn)下衡量或有負(fù)債，我們對(duì)其有不同的認(rèn)識(shí)。

從管理學(xué)角度認(rèn)知，可能性和重要性的不同組合使得會(huì)計(jì)主體對(duì)或有負(fù)債的判斷更近一步，而做出會(huì)計(jì)決策時(shí)也會(huì)有選擇，會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則中明確不高估資產(chǎn)、不低估負(fù)債的要求。對(duì)于矩陣的左上方、右下方，可以提取適當(dāng)比例的或有負(fù)債，某項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)取高，其他條件從平均水平估計(jì)；對(duì)于矩陣左下方，一定程度上忽略其對(duì)于會(huì)計(jì)主體的影響，不做預(yù)估處理，到實(shí)際發(fā)生時(shí)再行處理，或者從平均水平估計(jì)；對(duì)于矩陣的右上方，經(jīng)營(yíng)主體應(yīng)該審慎對(duì)待，提取非常必要的或有負(fù)債額度，以最大衡量標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)計(jì)算或有負(fù)債金額。見(jiàn)下頁(yè)組合或有負(fù)債矩陣表。詳細(xì)會(huì)計(jì)處理參照例1至例3。

例1：某企業(yè)涉嫌意外事件造成王姓某員工重傷，相關(guān)訴訟尚在審理，不考慮案件審理周期。該企業(yè)的上年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為300萬(wàn)元，盈余公積為100萬(wàn)元，資本公積為50萬(wàn)元。根據(jù)律師的相關(guān)估計(jì)，該企業(yè)需要支付員工的部分治療費(fèi)用在100萬(wàn)元以上。

分析：根據(jù)律師的建議，該企業(yè)支付員工相關(guān)治療費(fèi)用的可能性處于高水平，但是具體金額并不能夠確定。在重要性界定中，或有負(fù)債與盈余公積相比：100萬(wàn)元÷100萬(wàn)元=100%>50%；或有負(fù)債與資本公積相比：100萬(wàn)元÷50萬(wàn)元=400%>50%；或有負(fù)債與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入相比：100萬(wàn)元÷300萬(wàn)元=33.3%，因33.3%<50%，上述事例符合條件的有兩項(xiàng)，符合重要性認(rèn)定要求。若或有負(fù)債可能性區(qū)間水平為高水平，從不低估負(fù)債的角度出發(fā)，可確認(rèn)的或有負(fù)債金額為：300萬(wàn)元×90%=270（萬(wàn)元）。

債務(wù)人會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)付賬款——職工王 2 700 000

貸：或有負(fù)債——預(yù)提 2 700 000

支付給王某該項(xiàng)或有負(fù)債時(shí)，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：或有負(fù)債——預(yù)提 2 700 000

貸：銀行存款 2 700 000

例2：承例1，若考慮持續(xù)期對(duì)經(jīng)營(yíng)主體的影響，該項(xiàng)或有負(fù)債的持續(xù)期為3年。確認(rèn)時(shí)，債務(wù)人會(huì)計(jì)處理為：

借：或有負(fù)債——預(yù)提 2 700 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——職工王 2 700 000

每年攤付的分錄：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——職工王 900 000

貸：銀行存款 900 000

例3：某企業(yè)涉嫌意外事件造成王姓某員工重傷，相關(guān)訴訟尚在審理。該企業(yè)的上年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為300萬(wàn)元，盈余公積為100萬(wàn)元，資本公積為50萬(wàn)元。根據(jù)律師的相關(guān)建議，該企業(yè)支付的治療費(fèi)用大約在5萬(wàn)元以下，支付可能性比較大。

分析：首先，對(duì)于該項(xiàng)或有負(fù)債的可能性水平進(jìn)行預(yù)估，根據(jù)律師給出的相關(guān)建議可以判定在中高水平甚至以上。其次，關(guān)于該項(xiàng)或有負(fù)債的重要性水平進(jìn)行合理估計(jì)：或有負(fù)債與盈余公積相比：5萬(wàn)元÷100萬(wàn)元=5%<50%；或有負(fù)債與資本公積相比：5萬(wàn)元÷50萬(wàn)元=10%<50%；或有負(fù)債與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入相比：5萬(wàn)元÷300萬(wàn)元=1.67%<50%，因此，該項(xiàng)或有負(fù)債的重要性水平低。根據(jù)以上條件，該項(xiàng)或有負(fù)債的預(yù)提金額為：5萬(wàn)元×5%=0.25（萬(wàn)元）。

債務(wù)人會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)付賬款——職工王 2 500

貸：或有負(fù)債——預(yù)提 2 500

實(shí)際支付時(shí)的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：或有負(fù)債——預(yù)提 2 500

貸：銀行存款 2 500

同樣地，可能性小而重要性高的情況也可以參照例3所示進(jìn)行相關(guān)處理。

（五）后續(xù)調(diào)整事項(xiàng)

事實(shí)上，或有負(fù)債的發(fā)生并不一定是按照我們估計(jì)的情形，往往還需要后期的調(diào)整。如果預(yù)提或有負(fù)債和實(shí)際相符，當(dāng)然最好不過(guò)，無(wú)須進(jìn)行修正。如果預(yù)提或有負(fù)債大于實(shí)際金額，可以用多計(jì)提金額沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，或者納入“營(yíng)業(yè)外收入——利得”。如果預(yù)提或有負(fù)債小于實(shí)際金額，則需要補(bǔ)提差額。在現(xiàn)實(shí)中，可能的情況遠(yuǎn)多于學(xué)者的設(shè)想，因而，關(guān)于或有負(fù)債的研究有待進(jìn)一步開(kāi)展。一是或有負(fù)債不確定性涵蓋較大，題設(shè)情景并不能充分展示現(xiàn)實(shí)中所有的或有負(fù)債類型；二是或有負(fù)債實(shí)務(wù)操作并不成熟；三是本文僅討論或有事項(xiàng)造成的可能利益流出下或有負(fù)債確認(rèn)、計(jì)量及后續(xù)調(diào)整，也缺乏深入研究。

三、結(jié)論與總結(jié)

我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)或有負(fù)債規(guī)范不甚明確，關(guān)于或有負(fù)債重要性標(biāo)準(zhǔn)、可能性的界定也尚未明確。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，可能因財(cái)務(wù)處理不當(dāng)錯(cuò)誤估計(jì)資金運(yùn)轉(zhuǎn)現(xiàn)狀；財(cái)務(wù)報(bào)表不能真實(shí)反映當(dāng)年的經(jīng)營(yíng)狀況，以致不能為利益相關(guān)者提供真實(shí)有效的財(cái)務(wù)信息。對(duì)于政府來(lái)講，或有負(fù)債的可操縱空間的加大無(wú)疑使財(cái)政稅收流失；政府監(jiān)管企業(yè)的成本也會(huì)因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不明確增加。對(duì)其他利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)，可能因財(cái)物報(bào)表的失真做出錯(cuò)誤的資金決策，造成一定的利益損失。

總之，本文對(duì)或有負(fù)債的研究，是為了完善準(zhǔn)則提供參考性建議，發(fā)展和豐富我國(guó)會(huì)計(jì)體系，也為銜接會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)鋪墊。因或有負(fù)債的特殊性，確認(rèn)條件、計(jì)量和報(bào)告的處理思路因人而異，理論與實(shí)務(wù)間也會(huì)留有余地。政府治理下的財(cái)稅政策要因時(shí)而異，與時(shí)俱進(jìn)，我們更加期待完善的或有負(fù)債會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)。

參考文獻(xiàn)：

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[2]孫菀潞.或有負(fù)債會(huì)計(jì)處理研究[J].新經(jīng)濟(jì)，2013，（29）.

作者簡(jiǎn)介：

張寒，女，江西農(nóng)業(yè)大學(xué)；研究方向：農(nóng)村與區(qū)域發(fā)展、會(huì)計(jì)學(xué)。

萬(wàn)義平，南昌工程學(xué)院，教授，碩士生導(dǎo)師；研究方向：稅務(wù)籌劃，區(qū)域經(jīng)濟(jì)。