熊娜

【摘 要】 國家從2016年5月1日起全面實(shí)施營改增，中央和地方都在扎實(shí)推進(jìn)此項(xiàng)工作，各高校也不例外。營改增對高校稅負(fù)、會計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理的影響很大。文章根據(jù)高校實(shí)施營改增的工作情況，分析了全面營改增實(shí)施過程中存在的主要問題，即營改增給高校稅負(fù)、會計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理帶來的影響，并結(jié)合高校財(cái)務(wù)管理和核算的特點(diǎn)，提出了高校財(cái)務(wù)部門做好營改增工作的建議。

【關(guān)鍵詞】 營改增； 高校稅負(fù)； 財(cái)務(wù)管理

【中圖分類號】 F23 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0110-04

引 言

2016年3月，國務(wù)院總理李克強(qiáng)在政府工作報(bào)告中提出從5月1日起全面實(shí)施營改增，進(jìn)一步減輕企業(yè)稅負(fù)，要確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增，并在隨后的國務(wù)院常務(wù)會議上強(qiáng)調(diào)，營改增后政策的取向，一定是有利于發(fā)展服務(wù)業(yè)，有利于科技研發(fā)?？茖W(xué)研究和社會服務(wù)是我國新時(shí)期高等教育的兩大職能，因此，高校全面實(shí)施營改增政策對在科學(xué)研究和社會服務(wù)方面取得收入的稅負(fù)、會計(jì)核算都有著很大的變化，從而給學(xué)校的財(cái)務(wù)管理也帶來一些影響。高校怎樣更好地全面實(shí)施營改增新政策，對財(cái)務(wù)部門提出了新要求，財(cái)務(wù)部門要認(rèn)真學(xué)習(xí)研究，未雨綢繆、統(tǒng)籌謀劃，提出解決稅收新政中遇到的新情況和新問題的舉措，主動服務(wù)和融入國家財(cái)稅改革發(fā)展戰(zhàn)略。

一、高校營改增進(jìn)展情況

為保證國家全面營改增稅收新政策在高校的順利實(shí)施，加強(qiáng)會計(jì)核算，中央和地方都在積極采取有效措施推進(jìn)營改增工作。以云南省高校為例，云南省教育會計(jì)學(xué)會積極推進(jìn)，于2016年6月3日在昆明理工大學(xué)舉辦了云南省高校稅收專題研討會，各高校財(cái)務(wù)部門介紹了全面實(shí)施營改增新政的基本情況。云南省現(xiàn)有69所高校，目前絕大部分完成了營改增工作，有近20所大學(xué)辦理了一般納稅人資格認(rèn)證，多數(shù)高校還是小規(guī)模納稅人，很多高校還沒有開具過增值稅專用發(fā)票。各高校財(cái)務(wù)處認(rèn)真學(xué)習(xí)、宣傳新政策，在會上積極進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)交流，有些高校在校園網(wǎng)推出了營改增專欄，對營改增政策進(jìn)行解讀、建立問答專區(qū)等，一些教職工也積極聯(lián)系財(cái)務(wù)處老師進(jìn)行相關(guān)政策咨詢[1]，云南省高校營改增工作基本形成了“高度重視、精心組織、嚴(yán)格執(zhí)行、規(guī)范操作”的局面。

二、高校營改增稅負(fù)情況

根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）高校涉及的營業(yè)稅改征增值稅的內(nèi)容主要為圖書出版服務(wù)、交通運(yùn)輸服務(wù)、不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)。大部分高校是一般納稅人，只有少部分高校是小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人適應(yīng)簡易計(jì)稅方法，增值稅征收率為3%，比原來繳納營業(yè)稅的稅負(fù)都有所下降。

但是，對一般納稅人的高校，一是由于高校經(jīng)費(fèi)來源大部分是財(cái)政撥款，成本分擔(dān)核算機(jī)制還不健全，設(shè)備、水電燃?xì)夤餐杀緵]有辦法科學(xué)合理分擔(dān)，加之人力成本高，人力成本等不能取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，反而加重了稅收負(fù)擔(dān)；二是高校涉及到的進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的全部歸學(xué)校所有的收入，因?yàn)闊o法開具財(cái)政非稅票據(jù)，只能開具應(yīng)稅票據(jù)，無法納入預(yù)算全額上繳財(cái)政專戶，稅務(wù)局認(rèn)定不能滿足免稅要求。營改增之后，培訓(xùn)費(fèi)的稅率由3%上調(diào)至6%，稅負(fù)增加了一倍。

三、全面營改增實(shí)施過程中存在的主要問題

（一）應(yīng)稅種類多，項(xiàng)目范圍廣，稅率多樣化

高校涉及的應(yīng)稅行業(yè)種類繁多，項(xiàng)目范圍廣，稅率多樣化。加之全國各地大學(xué)城的建設(shè)，形成了多校區(qū)辦學(xué)的格局。大部分高校校區(qū)較為分散、財(cái)務(wù)核算體系龐大，有一級大財(cái)務(wù)、二級財(cái)務(wù)和三級財(cái)務(wù)，不同級別的財(cái)務(wù)單位都有自己獨(dú)立的賬套進(jìn)行核算，但涉稅項(xiàng)目都并入學(xué)校一級大財(cái)務(wù)的統(tǒng)一賬戶進(jìn)行稅金繳納。目前，各個(gè)校區(qū)、各個(gè)級別的財(cái)務(wù)核算單位在涉稅的操作流程和賬務(wù)處理上還沒有形成統(tǒng)一的規(guī)范，導(dǎo)致主分機(jī)抄報(bào)稅的過程復(fù)雜，稅務(wù)與會計(jì)賬務(wù)在各個(gè)層面都對接不上，這些問題都亟待解決。

（二）賬務(wù)處理復(fù)雜，工作量大增

全面營改增之后，一般納稅人的高校，賬務(wù)處理將變得更加復(fù)雜。一是稅法明確規(guī)定，增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額在應(yīng)稅項(xiàng)目中可以抵扣，不得在非稅、免稅項(xiàng)目中抵扣；二是高校在日常核算中要區(qū)分應(yīng)稅和非稅項(xiàng)目進(jìn)行核算，會存在收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并存的情況；三是有部分老師在取得增值稅專用發(fā)票后，不及時(shí)到會計(jì)前臺報(bào)銷，導(dǎo)致專票抵扣聯(lián)滯留過期或者遺失；四是有少數(shù)老師取得專票后發(fā)現(xiàn)發(fā)票報(bào)銷內(nèi)容與預(yù)算不符，索性不到前臺報(bào)銷，導(dǎo)致專票抵扣聯(lián)無法認(rèn)證；五是在開增值稅發(fā)票時(shí)相對于地稅通用機(jī)打發(fā)票開具的信息更為詳細(xì)，開具時(shí)需填開納稅人名稱、識別號以及銀行賬號等；六是進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票需要一一認(rèn)證；七是增值稅銷項(xiàng)稅額的抵扣以及進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出賬務(wù)處理；八是跨年實(shí)施的應(yīng)稅項(xiàng)目如何采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入、支出的確認(rèn)，等等。這樣一來，不僅使票據(jù)管理、會計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理難度加大，還大大加重了財(cái)務(wù)工作量，影響了財(cái)務(wù)工作效率。

（三）有免稅政策，實(shí)際操作難度大

根據(jù)《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號），政府舉辦的從事學(xué)歷教育的高等、中等和初等學(xué)校（不含下屬單位），舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的全部歸該學(xué)校所有的收入，免征增值稅。全部歸該學(xué)校所有，是指舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的全部收入進(jìn)入該學(xué)校統(tǒng)一賬戶，并納入預(yù)算全額上繳財(cái)政專戶管理，同時(shí)由該學(xué)校對有關(guān)票據(jù)進(jìn)行統(tǒng)一管理和開具。但是很多高校實(shí)際上享受不了這個(gè)免稅政策。以云南省為例，各高校取得的舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班等收入上繳財(cái)政需要通過系統(tǒng)開具非稅票據(jù)才可以生成上繳數(shù)據(jù)，而培訓(xùn)費(fèi)只能開增值稅票。有免稅政策，想上繳財(cái)政，由于財(cái)政和稅收政策實(shí)際操作上存在脫節(jié)，享受不了免稅政策，給學(xué)校增加了稅負(fù)。

（四）納稅主體和責(zé)任主體不一致，導(dǎo)致稅負(fù)成本的合理分擔(dān)比較困難

從稅務(wù)角度看，各高校是一個(gè)獨(dú)立的納稅主體，納稅申報(bào)工作應(yīng)作為一個(gè)納稅人來進(jìn)行，這樣有利于稅收管理和籌劃[2]。從高校財(cái)務(wù)管理的角度看，高校會計(jì)核算按項(xiàng)目進(jìn)行，承擔(dān)增值稅稅負(fù)的納稅主體是各科研項(xiàng)目，舉辦培訓(xùn)班、進(jìn)修班的各學(xué)院，還有提供社會服務(wù)的各部門。責(zé)任成本主體是各個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目，納稅主體是學(xué)校，如何把相關(guān)稅負(fù)科學(xué)合理地分?jǐn)偟礁鱾€(gè)具體的應(yīng)稅項(xiàng)目，是高校涉稅經(jīng)費(fèi)核算和管理的難點(diǎn)、重點(diǎn)。不具體到項(xiàng)目核算，各項(xiàng)目負(fù)責(zé)人進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的積極性不高，不利于學(xué)校稅收籌劃；而具體到項(xiàng)目核算，目前高校成本核算體系還不健全，很難準(zhǔn)確合理分擔(dān)。

四、營改增對高校財(cái)務(wù)管理的影響

（一）對會計(jì)核算的影響

1.科目設(shè)置

針對稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的應(yīng)稅收入與非應(yīng)稅收入分別核算的要求，在賬務(wù)處理上應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，具體如下：

在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目增設(shè)2個(gè)二級科目，即“應(yīng)交增值稅”和“未交增值科”；在二級科目“應(yīng)交增值稅”下增設(shè)5個(gè)三級科目，即“應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)出未交增值稅、轉(zhuǎn)出多交增值稅”。同時(shí)取消了原支出類科目“業(yè)務(wù)稅費(fèi)及附加”下的“增值稅”明細(xì)科目。

2.項(xiàng)目設(shè)置

針對應(yīng)稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目，在項(xiàng)目屬性定義中單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)稅收支”和“非應(yīng)稅收支”兩個(gè)屬性定義，涉及到開具增值稅發(fā)票的收入，單獨(dú)設(shè)置項(xiàng)目，并在項(xiàng)目屬性中標(biāo)識“應(yīng)稅收支”。這樣就能滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的分別核算應(yīng)稅收支和非應(yīng)稅收支，也能提供準(zhǔn)確的銷項(xiàng)、進(jìn)項(xiàng)、收支等稅務(wù)資料。

3.賬務(wù)處理

收到款項(xiàng)時(shí)，根據(jù)增值稅專用發(fā)票入賬，分錄為：

借：銀行存款

貸：科研課題費(fèi)收入（xxxxx項(xiàng)目）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

同時(shí)扣除相關(guān)稅費(fèi)：

借：科研事業(yè)支出——稅金及附加費(fèi)用——城建稅 （xxxxx項(xiàng)目）

——教育費(fèi)附加

——地方教育費(fèi)附加

——企業(yè)所得稅

——其他稅費(fèi)等

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅

——教育費(fèi)附加

——地方教育費(fèi)附加

——企業(yè)所得稅

——其他稅費(fèi)等

課題負(fù)責(zé)人報(bào)銷各項(xiàng)費(fèi)用時(shí)（假設(shè)能夠取得增值稅專用發(fā)票）：

借：科研事業(yè)支出——XXXXX（xxxxx項(xiàng)目）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款

（二）對發(fā)票開具的影響

凡屬學(xué)校各部門或個(gè)人取得的需要統(tǒng)一納入學(xué)校核算的科研課題經(jīng)費(fèi)收支、房屋租賃收支及餐飲住宿、停車等收支，可以先開發(fā)票，也可以資金到賬后開具發(fā)票。先開發(fā)票后收款的，如果月末資金未到學(xué)校賬上，必須由課題負(fù)責(zé)人或當(dāng)事人先繳納該張票涉及的相關(guān)稅費(fèi)，學(xué)校一律不墊付。款到才開發(fā)票的，在開具發(fā)票時(shí)就從該項(xiàng)目中扣除涉及的相關(guān)稅費(fèi)。這樣可以避免增值稅開票系統(tǒng)里的增值稅計(jì)繳數(shù)與會計(jì)賬面數(shù)不一致的情況出現(xiàn)，方便管理和對賬。

（三）對進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣部分的影響

營業(yè)稅不涉及抵扣項(xiàng)，但在營改增之后，需要進(jìn)行相應(yīng)的抵扣[1]。由于云南省高校主要的資金來源是財(cái)政補(bǔ)助，涉及進(jìn)項(xiàng)抵扣的內(nèi)容不會很多，遇到可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣的情況，可參考增值稅一般抵扣情況，見表1、表2[1]。

（四）對收入確認(rèn)的影響

目前高校執(zhí)行高等學(xué)校會計(jì)制度，會計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。營改增之后，為更加準(zhǔn)確規(guī)范核算，應(yīng)稅項(xiàng)目核算就需要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實(shí)現(xiàn)制是按照收益、費(fèi)用是否在本期實(shí)際收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)確定本期收益、費(fèi)用，收入和費(fèi)用的歸屬期間與資金收付的發(fā)生密切相關(guān)，而不考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是否發(fā)生。權(quán)責(zé)發(fā)生制是按照收益、費(fèi)用是否歸屬本期為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收益、費(fèi)用，以實(shí)質(zhì)取得資金的權(quán)利或支付資金的責(zé)任權(quán)責(zé)的發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)本期收入和費(fèi)用及債權(quán)和債務(wù)。因此涉稅收入、費(fèi)用的確認(rèn)，也是高校營改增工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)。

五、高校財(cái)務(wù)部門如何做好營改增工作的建議

（一）做好宣傳和培訓(xùn)，順利推進(jìn)營改增工作

1.稅務(wù)部門

稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)指導(dǎo)和培訓(xùn)，簡化辦理流程，通過多種方式和平臺宣傳、培訓(xùn)營改增相關(guān)政策，為各高校提供政策咨詢，進(jìn)行答疑解惑。稅務(wù)部門還應(yīng)在發(fā)票認(rèn)證操作環(huán)節(jié)上進(jìn)行簡化，加快研發(fā)發(fā)票認(rèn)證系統(tǒng)，在統(tǒng)一的平臺上進(jìn)行認(rèn)證，更好地推進(jìn)營改增工作。

2.高校財(cái)務(wù)部門

高校財(cái)務(wù)部門利用校園網(wǎng)絡(luò)信息門戶，在全校范圍內(nèi)宣傳稅務(wù)政策、享受稅收優(yōu)惠和簡易征收辦理流程以及增值稅發(fā)票開具和管理辦法等；加大培訓(xùn)力度，分期分批對課題組項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和涉稅項(xiàng)目經(jīng)辦人進(jìn)行開票和報(bào)賬培訓(xùn)；拓寬交流平臺，建立校內(nèi)微信和QQ稅務(wù)交流群，及時(shí)溝通和解決問題。通過宣傳和培訓(xùn)，讓更多人了解相關(guān)稅收知識，熟悉相關(guān)程序，盡快接受營改增為自身帶來的改變，適應(yīng)稅改后的工作[1]。

（二）加強(qiáng)溝通和協(xié)調(diào)，做好稅收籌劃

在營改增過程中，許多手續(xù)與程序在不同的地稅局與國稅局之間會有較大差別，甚至相同的稅務(wù)部門不同的專管員之間也會有差別，地稅局與國稅局之間對營改增的一些問題尚未達(dá)成一致，所以，各高校一是應(yīng)積極與稅務(wù)部門溝通，在辦理流程、簡化手續(xù)和申請減免稅等操作上達(dá)成共識。二是積極與學(xué)校各部門、各涉稅項(xiàng)目溝通，由于學(xué)?？蒲姓n題及提供社會服務(wù)等支出大部分是人工成本支出，少量是可以取得增值稅專用發(fā)票的支出，這樣導(dǎo)致學(xué)校增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣很少，學(xué)校稅負(fù)增加，為了減輕學(xué)校稅負(fù)，科學(xué)進(jìn)行稅收籌劃，督促經(jīng)辦人盡可能取得增值稅專用發(fā)票，合理進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的扣抵。三是積極與財(cái)政、非稅管理部門溝通，請財(cái)政給予政策傾斜，將舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的全部歸該學(xué)校所有的收入可以上繳財(cái)政，享受稅收優(yōu)惠政策，減少學(xué)校稅負(fù)，促進(jìn)學(xué)校發(fā)展。四是高校間加強(qiáng)稅收管理的聯(lián)系，及時(shí)共享稅收政策，特別是稅收優(yōu)惠政策、好的稅收籌劃做法等。

（三）加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，健全體制機(jī)制

1.財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)，做好核算和管理

為保證國家全面營改增稅收政策在高校的順利實(shí)施，各高校要對營改增后的財(cái)務(wù)管理進(jìn)行研究和改革，進(jìn)一步加強(qiáng)會計(jì)核算，研究和解決稅收新政中遇到的一系列新情況和新問題，適應(yīng)營改增帶來了的考驗(yàn)與變化。高校財(cái)務(wù)管理人員更需要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，準(zhǔn)確理解營改增的政策，準(zhǔn)確把握涉稅項(xiàng)目收入和支出核算內(nèi)涵，加強(qiáng)發(fā)票管理和認(rèn)證。營改增對高校推出了一些優(yōu)惠政策，高校財(cái)務(wù)人員要認(rèn)真解讀現(xiàn)行稅收政策，合理利用國家政策來減輕學(xué)校稅負(fù)，進(jìn)一步做好增值稅納稅籌劃，特別是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，盡量做到應(yīng)抵盡抵。

2.完善涉稅業(yè)務(wù)管理制度，規(guī)范操作流程

建立明細(xì)賬目，統(tǒng)籌規(guī)劃準(zhǔn)確備案。在營改增之后，相應(yīng)的會計(jì)核算會不盡相同，高校應(yīng)建立增值稅明細(xì)賬，準(zhǔn)確記錄和生成增值稅明細(xì)賬，按照適用的增值稅稅率計(jì)提稅[3]。在賬務(wù)處理流程上應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)，與原收入和成本費(fèi)用記賬核算、應(yīng)交稅費(fèi)、可抵扣項(xiàng)、可減免稅項(xiàng)的不同。逐步完善涉稅業(yè)務(wù)管理制度，規(guī)范操作流程，提升管理效能。

3.加強(qiáng)發(fā)票管理，完善票據(jù)管理制度

財(cái)務(wù)部門要加強(qiáng)對發(fā)票的管理，專人專崗負(fù)責(zé)票據(jù)管理工作，明確崗位職責(zé)和操作流程，專人負(fù)責(zé)增值稅發(fā)票的管理、開具、繳銷，登記發(fā)票使用情況明細(xì)表，做好增值稅抵扣發(fā)票的認(rèn)證及抵扣聯(lián)的存檔備查工作，根據(jù)稅法規(guī)定，及時(shí)上繳增值稅。

（四）積極反映問題，爭取相應(yīng)的政策支持，全面貫徹落實(shí)營改增政策精神

當(dāng)前學(xué)校涉及的納稅范圍主要是科研課題經(jīng)費(fèi)收入，少量的房屋經(jīng)營租金收入及物業(yè)管理費(fèi)、清潔費(fèi)收入等。針對學(xué)校科研課題經(jīng)費(fèi)支出的絕大部分是人力資源支出，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額很少，這將大大加重學(xué)校的稅收負(fù)擔(dān)，因此可以參照“商務(wù)輔助服務(wù)”下的“60804安全保護(hù)服務(wù)”的差額計(jì)稅辦法。即向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，請其同意學(xué)校對于科研課題經(jīng)費(fèi)收入扣除相關(guān)人力資源成本后的余額作為增值稅計(jì)稅依據(jù)，實(shí)行差額納稅，不扣抵進(jìn)項(xiàng)稅額，適用稅率為6%。這樣一來，既簡化了工作流程，提高了工作效率，又減輕了學(xué)校稅負(fù)，支持學(xué)校更好地服務(wù)社會，還全面貫徹落實(shí)了李克強(qiáng)總理的講話精神，“各級政府要下大決心、大力度推進(jìn)營改增改革，中央和地方都要采取措施，使這項(xiàng)改革落實(shí)到位。要讓企業(yè)切實(shí)感受到明顯的稅費(fèi)成本降低”?！?/p>

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