鄭德亮，李俊霞

(1.山東大學附屬省立醫(yī)院財務(wù)部，濟南 250021；2.山東大學附屬千佛山醫(yī)院財務(wù)處，濟南 250014)

·衛(wèi)生管理·

醫(yī)院內(nèi)部控制中管理會計的應(yīng)用研究

鄭德亮1，李俊霞2

(1.山東大學附屬省立醫(yī)院財務(wù)部，濟南 250021；2.山東大學附屬千佛山醫(yī)院財務(wù)處，濟南 250014)

2014年10月27日，財政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》(財會[2014]27號)，指導意見提出管理會計是會計的重要分支，主要服務(wù)于單位包括醫(yī)院內(nèi)部管理的需要，是會計工作的重要組成部分，要建立規(guī)范統(tǒng)一的管理會計標準，發(fā)揮其在管理活動中的重要作用，為全面推進管理會計體系建設(shè)指明了方向。2015年5月17日，國務(wù)院辦公廳頒布的《關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點的指導意見》(國辦發(fā)[2015]38號),明確指出公立醫(yī)院改革存在一些比較突出的矛盾和問題，必須要加強公立醫(yī)院資產(chǎn)管理，嚴格規(guī)范財務(wù)管理活動，采取有效形式建立公立醫(yī)院內(nèi)部決策和制約機制，完善公立醫(yī)院內(nèi)部控制制度，提高醫(yī)院的財務(wù)管理水平。2016年6月25日，財政部印發(fā)了《管理會計基本指引》(財會[2016]10號)為促進單位(包括企業(yè)和行政事業(yè)單位)加強管理會計工作，有利于提升內(nèi)部管理水平，促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級，為包括公立醫(yī)院在內(nèi)的單位管理會計的實施提供了指導性意見。

伴隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展的重大變革，有關(guān)部門也陸續(xù)出臺了相關(guān)醫(yī)療制度改革的配套文件。毫無疑問，這些變革都將對現(xiàn)行醫(yī)院的運營管理，特別是內(nèi)部控制活動產(chǎn)生重大影響。目前，管理會計廣泛應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理中，并發(fā)揮了重要作用。然而，管理會計在醫(yī)院管理領(lǐng)域卻應(yīng)用較少。如何將管理會計的理念和方法應(yīng)用到醫(yī)院內(nèi)部控制中，已成為值得大家關(guān)注的重要課題。

1 管理會計與醫(yī)院內(nèi)部控制的關(guān)系

內(nèi)部控制(internal control)是在一定的環(huán)境下，單位為了提高經(jīng)營效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達到既定管理目標，而在單位內(nèi)部實施的各種制約和調(diào)節(jié)的組織、計劃、程序和方法[1]。管理會計(management accounting)是為了提高單位經(jīng)濟效益，并通過一系列專門方法，利用財務(wù)會計提供的資料及其他資料進行加工、整理和報告，使單位各級管理人員能據(jù)以對日常發(fā)生的各項經(jīng)濟活動進行規(guī)劃與控制，并幫助決策者做出各種專門決策的一個會計分支[2]。通過定義不難看出，內(nèi)部控制的諸多方面都與管理會計有著千絲萬縷的聯(lián)系，這就為管理會計在醫(yī)院內(nèi)部控制中的結(jié)合應(yīng)用提供了可能。二者之間的關(guān)系主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

1.1產(chǎn)生基礎(chǔ)是相同的 內(nèi)部控制源于管理者和所有者的分離。隨著醫(yī)療市場競爭的日趨激烈，醫(yī)院必須要加強內(nèi)部管理，做好自我檢查、自我調(diào)整和自我制約，防治管理者的錯誤和舞弊，保護所有者的權(quán)益。內(nèi)部控制產(chǎn)生的基礎(chǔ)就是所有者、管理者和普通員工的代理關(guān)系。管理會計有機結(jié)合了管理學和會計學相關(guān)知識，主要服務(wù)于醫(yī)院的內(nèi)部管理，是科學管理理論應(yīng)用于實踐的典范。管理會計善于建立以責任中心為主體，責、權(quán)、利相統(tǒng)一的績效考核機制，來實現(xiàn)利益的最大化?？梢钥闯?，管理會計這種把部門劃分為獨立責任中心的方式本質(zhì)上也是一種代理行為，二者產(chǎn)生的基礎(chǔ)都是基于單位內(nèi)部管理、保護所有者權(quán)益的需要。

1.2目標具有一致性 內(nèi)部控制的目標是設(shè)置有效的監(jiān)控體系，內(nèi)控系統(tǒng)本身就是一種單位內(nèi)部的制衡機制。完善的內(nèi)控體系可以促進單位生產(chǎn)經(jīng)營活動合法合規(guī)，保障單位資產(chǎn)的安全，保證單位相關(guān)財務(wù)報告及信息的真實、完整、可靠，為單位管理者做出決策提供有用信息。管理會計可以通過預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、分析及評價等手段對醫(yī)院的經(jīng)營活動進行管理，這些活動貫穿于醫(yī)院生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，并且更側(cè)重于提供有用的財務(wù)信息，為醫(yī)院內(nèi)部的經(jīng)營管理決策服務(wù)。不難看出，內(nèi)部控制與管理會計的目標各有側(cè)重，但實際上最終目的都是為了改善醫(yī)院的經(jīng)營管理，提高醫(yī)院的運營效率，共同服務(wù)于醫(yī)院的管理，提升醫(yī)院的經(jīng)濟效益和社會效益，二者的目標具有一致性。

1.3內(nèi)容和方法上交叉滲透 內(nèi)部控制和管理會計都是以單位的經(jīng)營活動為依據(jù)，本質(zhì)上，都是單位內(nèi)部的管理活動。醫(yī)院內(nèi)部控制是醫(yī)院內(nèi)部為實現(xiàn)管理目標而實施的一種管理控制活動；管理會計又稱“內(nèi)部報告會計”，是為單位內(nèi)部管理人員的經(jīng)營管理活動服務(wù)的。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五大相互聯(lián)系的環(huán)節(jié)[3]；管理會計的基本內(nèi)容包括預(yù)測與決策會計、規(guī)劃與控制會計和責任會計三大部分，其主要職能可以概括為預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、考核評價等5個方面[4]?？梢?，內(nèi)部控制和管理會計在內(nèi)容和方法上相互交叉重疊，許多領(lǐng)域相互滲透，只是形式上各有側(cè)重，方法上各自也有獨特之處。

1.4在實際應(yīng)用中互為支持 內(nèi)部控制是管理會計實施的有力保障，內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)建可以作為管理會計應(yīng)用的平臺。管理會計要保證為醫(yī)院做出正確有效的決策，必須需要大量的數(shù)據(jù)信息作為支持，而完善的醫(yī)院內(nèi)部控制體系能夠及時提供真實、有效、完整、準確的信息；管理會計的職能要想在醫(yī)院里得到很好的發(fā)揮，就需要健全管理體制，理清管理權(quán)限，這就需要醫(yī)院建立起有效的內(nèi)部控制體系。建立醫(yī)院內(nèi)部控制體系，需要從醫(yī)院的會計控制入手，這關(guān)系到醫(yī)院預(yù)算、收入、支出、貨幣資金、藥品及庫存物資、固定資產(chǎn)、工程項目和對外投資等等環(huán)節(jié)。這些重要環(huán)節(jié)的控制可以借鑒并應(yīng)用管理會計的方法和手段，這樣更能保證醫(yī)院的內(nèi)部控制管理工作的合理有效。

2 醫(yī)院內(nèi)部控制中管理會計的應(yīng)用

管理會計的理念和方法主要包括全面預(yù)算管理、貨幣時間價值、經(jīng)濟批量模型和ABC分類法、全成本分攤模型、平衡記分卡等，如何將這些理念和方法很好運用到醫(yī)院內(nèi)部控制建設(shè)，促進管理會計和醫(yī)院內(nèi)部控制的融合，是建立起全面、高效的新內(nèi)部控制系統(tǒng)的必要條件。只有這樣才能加強醫(yī)院的風險防范意識，使醫(yī)院的經(jīng)營管理工作更加完整、靈活、有效，最終提高醫(yī)院的綜合競爭能力。

2.1加強醫(yī)院的全面預(yù)算管理 全面預(yù)算管理(total budget management)是管理會計的基本內(nèi)容之一，是把單位內(nèi)部的各種財務(wù)及非財務(wù)資源，通過預(yù)算分配到各部門，并對資源使用情況進行控制和考核，以便有效地組織和協(xié)調(diào)單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動，完成既定的經(jīng)營目標。全面預(yù)算管理是醫(yī)院內(nèi)部兼具計劃、控制、激勵、評價等功能為一體的一種綜合貫徹醫(yī)院經(jīng)營服務(wù)戰(zhàn)略的管理機制，處于醫(yī)院內(nèi)部控制的核心地位。當前醫(yī)院實施內(nèi)部控制，在預(yù)算管理中存在著無預(yù)算或超預(yù)算的情況，諸如“一言堂”的決策也時有發(fā)生，有些醫(yī)院還存在著“財務(wù)負責要錢，花錢人人有份”的錯誤觀念和做法。醫(yī)院內(nèi)部控制管理中運用全面預(yù)算的方法，恰恰可以解決預(yù)算管理中的這些問題。真正做到“三全”預(yù)算管理模式，即全方位、全過程、全員參與，從而既能有效保證醫(yī)院預(yù)算的執(zhí)行力又能調(diào)動廣大醫(yī)務(wù)人員的工作積極性。

2.2推行醫(yī)院責任會計制度 責任會計(responsibility accounting)是管理會計的三大組成部分之一，其主要內(nèi)容是設(shè)立責任中心、編制責任預(yù)算、建立跟蹤記錄系統(tǒng)、進行反饋控制以及進行業(yè)績考評。目前，很多醫(yī)院的由管理者和審計人員對醫(yī)院的運營活動進行整體的監(jiān)督。這種內(nèi)部控制體系主要是建立在管理層，可能能及時發(fā)現(xiàn)重大缺陷或風險，但不能很好地預(yù)防非重大風險；審計機構(gòu)有的設(shè)在監(jiān)察部門，有的設(shè)在財務(wù)部門，極易導致審計人員職責混亂，且易受所在部門領(lǐng)導影響，不能獨立自主地開展審計工作，造成發(fā)表的審計意見不客觀，權(quán)威性降低，喪失了審計的獨立性，影響了醫(yī)院及時應(yīng)對風險的速度[5]。在醫(yī)院內(nèi)部控制體系中運用責任會計制度，實行分權(quán)管理與集中考核相結(jié)合，從而設(shè)計出有效合理的組織結(jié)構(gòu)并進行合理的職務(wù)分工。具體來說就是醫(yī)院的責任中心具體到各個獨立科室，各個科室的主任或護士長對所在科室有一定的管理權(quán)限，同時對科主任或護士長實施績效考核，從而實現(xiàn)醫(yī)院責、權(quán)、利的統(tǒng)一，從而有效提高廣大員工積極性，促進醫(yī)院經(jīng)營管理效率的提升[6]。所有者可以通過責任會計在內(nèi)部控制中的應(yīng)用被獲悉管理者的管理目標、行為，進而控制醫(yī)院的生產(chǎn)經(jīng)營活動，一定程度上為內(nèi)部控制的有效展開也提供了有力保障。

2.3貨幣時間價值在內(nèi)部控制中的應(yīng)用 貨幣的時間價值(time value of money)是應(yīng)用于管理會計的重要理論。這個概念認為，當前擁有的貨幣比未來收到的同樣金額的貨幣具有更大的價值，因當前擁有的貨幣可以進行投資，復利。即使有通貨膨脹的影響，只要存在投資機會，貨幣的現(xiàn)值就一定大于它的未來價值。本杰明·弗蘭克說：錢生錢，并且所生之錢會生出更多的錢。這就是貨幣時間價值的本質(zhì)[7]。將貨幣時間價值引人醫(yī)院的內(nèi)部控制系統(tǒng)：在對外投資決策中要充分考慮貨幣時間價值的影響，醫(yī)院要加強對投資的評估，有效控制投資的風險；在對債權(quán)和債務(wù)控制中，考慮貨幣的時間價值，加強對債權(quán)的催收和清理，嚴格審批，及時獲得貨幣資金；加強債務(wù)控制，充分考慮資產(chǎn)總額及構(gòu)成、還款能力以及對醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的影響等因素，制定出合理的債務(wù)清償計劃，特別是加強與藥品以及設(shè)備供應(yīng)商的溝通協(xié)調(diào)，獲得盡量長的資金償付期。從而，提高醫(yī)院資金的使用效率，降低資金使用成本，把醫(yī)院有限的資金運用到了醫(yī)院的建設(shè)發(fā)展之中。

2.4經(jīng)濟批量模型和ABC分類法應(yīng)用于醫(yī)院存貨管理 存貨控制是管理會計進行日常控制的一項重要內(nèi)容，管理會計的重要方法有經(jīng)濟批量和ABC分類法。經(jīng)濟批量(economic order quantity)又稱經(jīng)濟訂貨量。指一定時期儲存成本和訂貨成本總和最低的采購批量。隨著訂購批量的變化，儲存成本和訂貨成本此消彼長。確定經(jīng)濟批量的目的，就是要尋找是這兩種成本之和最小的訂購批量[8]。醫(yī)院對各類藥品及醫(yī)療低值易耗品等需求量很大，如果將經(jīng)濟批量模型應(yīng)用于醫(yī)院存貨控制的成本控制當中，醫(yī)院在編制采購計劃時，充分考慮缺貨成本、采購成本和倉儲成本等因素的影響，對其進行分析計算，獲得合理的進貨批量和進貨時間,從而可以使存貨的總成本最低。ABC分類法(activity based classification) 是根據(jù)事物在技術(shù)或經(jīng)濟方面的主要特征，進行分類排隊，分清重點和一般，從而有區(qū)別地確定管理方式的一種分析方法。醫(yī)院存貨具有品種繁多、單價高低懸殊、存量多寡不一的特點，可以將ABC分類法引入醫(yī)院存貨管理。醫(yī)院可以根據(jù)一定的標準，把存貨按照ABC進行登記分類，分清主次，區(qū)別對待，從而提高存貨的管理水平。

2.5全成本分攤模型應(yīng)用于醫(yī)院成本核算 全成本管理(total cost management) 是管理會計的重要內(nèi)容，是運用現(xiàn)代管理會計的原理和標準化技術(shù)，依據(jù)成本運動規(guī)律，以優(yōu)化成本投入、改善成本結(jié)構(gòu)、規(guī)避成本風險為主要目的，對經(jīng)營管理活動實行全過程、廣義性、動態(tài)性、多維性成本控制的基本理論、思想體系、管理制度、機制和行為方式。全成本管理相對于傳統(tǒng)的財務(wù)會計成本，它既是單位管理職能的擴充又是傳統(tǒng)成本管理對象范圍的延伸。將成本分攤模型應(yīng)用于醫(yī)院成本核算，促進醫(yī)院相關(guān)部門進行成本信息反饋，可以把醫(yī)院經(jīng)營過程中各種耗費如實的反映出來，有利于醫(yī)院成本計劃的實施、成本水平的控制和目標成本的實現(xiàn)。醫(yī)院首先要根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)及自身管理特點確定出核算單元(核算科室)，財務(wù)部門為每個核算單元建立會計核算賬戶，每個單元都是人、財、物相對獨立的單元，能單獨計量所有收入、歸集各項費用。在確定核算科室的基礎(chǔ)上，歸集科室直接成本，分攤科室間接成本，最后計算臨床服務(wù)類科室全成本[9]。

2.6平衡記分卡在醫(yī)院內(nèi)部控制評價中的應(yīng)用 平衡記分卡(balanced score card)是一種新型的管理會計應(yīng)用工具，從財務(wù)、客戶、經(jīng)營過程、學習與成長4個角度，確定醫(yī)院愿景、確立醫(yī)院戰(zhàn)略目標，并將組織的戰(zhàn)略目標逐層分解落實為可操作的衡量指標和目標值，形成具體的相互平衡的考核指標體系，為組織戰(zhàn)略目標的完成而建立起一套可靠的新型的內(nèi)部控制評價體系。醫(yī)院內(nèi)部控制評價應(yīng)用平衡計分卡后，可以把醫(yī)院的戰(zhàn)略目標轉(zhuǎn)化為可衡量的指標，并與醫(yī)院內(nèi)部控制相整合，將原先一系列復雜凌亂的目標戰(zhàn)略建立成有條理的指標體系。讓醫(yī)院的每一位職工都能增加了對醫(yī)院戰(zhàn)略的認同感，使醫(yī)院的戰(zhàn)略的執(zhí)行的積極性、主動性得到加強[10]。 “實現(xiàn)戰(zhàn)略制導”的內(nèi)部控制評價機制，可以更加直觀的反映醫(yī)院內(nèi)部控制的實施情況，以便合理地保障醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性，從而克服醫(yī)院的一些短期行為，有利于醫(yī)院的長期發(fā)展，實現(xiàn)醫(yī)院經(jīng)濟效益和社會效益的最大化。

3 結(jié) 論

隨著我國醫(yī)療體制改革的不斷深入，醫(yī)院運營管理工作不斷出現(xiàn)新的機遇和挑戰(zhàn)，醫(yī)院的內(nèi)部控制面臨更高要求。傳統(tǒng)的會計方法與工具已難以滿足醫(yī)院財務(wù)管理的需求，將管理會計的理念和方法運用到醫(yī)院內(nèi)部控制的過程中，充分發(fā)揮管理會計在醫(yī)院內(nèi)部控制中的作用，對于建立完整、高效的內(nèi)部控制體系，提升醫(yī)院的財務(wù)管理水平，強化醫(yī)院運營管理水平具有重要意義。

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10.3969/j.issn.1671-8348.2017.32.040

山東省醫(yī)藥衛(wèi)生科技發(fā)展計劃項目(2014WSB01053)。

鄭德亮(1982-)，會計師，碩士，主要從事醫(yī)院經(jīng)營管理、財務(wù)控制等的研究。

R197.322

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1671-8348(2017)32-4589-03

2017-04-28

2017-07-15)