戴 瓊

中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展研究

戴 瓊

會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理與管理

一、中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展困境分析

1．發(fā)展戰(zhàn)略不清晰，市場(chǎng)定位不準(zhǔn)確，無(wú)法形成自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力

企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略決定于企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，而核心競(jìng)爭(zhēng)力的培養(yǎng)在于其在特定的細(xì)分市場(chǎng)中具有相對(duì)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，其前提條件是需要對(duì)細(xì)分市場(chǎng)進(jìn)行精準(zhǔn)定位。絕大部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于合伙人相對(duì)較少，治理層結(jié)構(gòu)不完善，主要合伙人忙于日常業(yè)務(wù)，缺乏足夠的時(shí)間和精力來(lái)思考事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略問(wèn)題，也缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略眼光，從而導(dǎo)致發(fā)展戰(zhàn)略不清晰。由于事務(wù)所的規(guī)模小、生存壓力大、競(jìng)爭(zhēng)能力弱，難以形成清晰的市場(chǎng)邊界，對(duì)細(xì)分市場(chǎng)的控制力不足，無(wú)法對(duì)細(xì)分市場(chǎng)進(jìn)行精準(zhǔn)定位，細(xì)分市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)不明顯，從而也無(wú)法形成自己獨(dú)特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，構(gòu)建自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

2.低端業(yè)務(wù)同業(yè)惡性競(jìng)爭(zhēng)激烈，議價(jià)能力低

由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的特定歷史原因，大型事務(wù)所已經(jīng)牢牢掌控著資本市場(chǎng)準(zhǔn)入的審計(jì)、咨詢業(yè)務(wù)及大型企業(yè)集團(tuán)公司的審計(jì)、咨詢業(yè)務(wù)等高端業(yè)務(wù)，而且政府部門的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等各類專項(xiàng)審計(jì)，往往也劃定了相應(yīng)的“特定資質(zhì)”。眾多中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往只能在沒(méi)有“特定資質(zhì)”要求的領(lǐng)域里“血拼”，從而導(dǎo)致同業(yè)間在低端業(yè)務(wù)的激烈競(jìng)爭(zhēng)。

不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)一步惡化了中小型事務(wù)所的生存空間和議價(jià)能力。正如陳毓圭（2015）提到的，傳統(tǒng)政府采購(gòu)也往往是“價(jià)低者得”。在“價(jià)低者得”的原則下，越是專業(yè)水平低的事務(wù)所越是可以、“敢于”出低價(jià)，越有可能拿到業(yè)務(wù)，這讓那些有專業(yè)追求、有職業(yè)操守的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師們很無(wú)奈。盡管近年行業(yè)出臺(tái)了《委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)招標(biāo)規(guī)范》、《會(huì)計(jì)師事務(wù)所以投標(biāo)方式承接審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)意見(jiàn)》兩個(gè)文件，但效果不顯著。因?yàn)闊o(wú)論是招標(biāo)還是投標(biāo)，都是以“價(jià)低者得”為前提，只要“價(jià)低者得”的原則不變，不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)的問(wèn)題就很難解決。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的低水平重復(fù)競(jìng)爭(zhēng)，尤其是傳統(tǒng)的中低端業(yè)務(wù)的惡性競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致中小事務(wù)所發(fā)展中的“劣幣驅(qū)逐良幣”，進(jìn)而加劇了中小事務(wù)所生存環(huán)境的惡化。

3.適應(yīng)能力弱，無(wú)法適應(yīng)快速變化的市場(chǎng)環(huán)境

隨著國(guó)家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)、金融市場(chǎng)的創(chuàng)新發(fā)展、商事登記制度快速變遷、企業(yè)改制重組的不斷推進(jìn)、業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)方式的逐步演化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)細(xì)分市場(chǎng)快速發(fā)展，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所快速適應(yīng)高速變化的新型細(xì)分市場(chǎng)。但由于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員較少、結(jié)構(gòu)單一、新業(yè)務(wù)能力的延展性不足而很難適應(yīng)快速變化的細(xì)分市場(chǎng)需求。另一方面，隨著互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能等新技術(shù)發(fā)展日新月異，財(cái)稅問(wèn)題解答、代理申報(bào)納稅、代理記賬等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)將逐步為人工智能所取代，市場(chǎng)需求總量受到嚴(yán)重沖擊，將進(jìn)一步加劇沒(méi)有核心技術(shù)的中小型事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)壓力。

4.事務(wù)所內(nèi)部管理意識(shí)薄弱，管理手段落后

中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理人員往往來(lái)自于原事務(wù)所的合伙人、部門經(jīng)理或項(xiàng)目經(jīng)理，絕大部分是財(cái)務(wù)或稅務(wù)專業(yè)人員，很少有精于管理的專業(yè)管理人才；迫于生存壓力，合伙人往往把主要精力放在業(yè)務(wù)承攬而非內(nèi)部管理上。其次，由于管理意識(shí)和資金等原因，信息化程度嚴(yán)重不足，管理手段落后所導(dǎo)致的管理效率不高，也是制約中小事務(wù)所發(fā)展的重要因素。

5.高水平的專業(yè)人才匱乏，團(tuán)隊(duì)建設(shè)舉步維艱

中小型事務(wù)所由于合伙人前期投入不足，很難一開(kāi)始就有足夠的資金來(lái)招聘高素質(zhì)的人才，更不可能大量?jī)?chǔ)備高水平的專業(yè)人才；其次，由于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所品牌影響力不足，工資水平又不具備足夠吸引力，很難招聘到合適的人才。第三，由于中小型事務(wù)所管理機(jī)制和薪酬激勵(lì)機(jī)制不健全，即便招聘到了合適的人才，也很難留住。正是由于人才招聘困難，事務(wù)所兩極分化嚴(yán)重，優(yōu)秀人才加速流向大所，中小型事務(wù)所專業(yè)團(tuán)隊(duì)建設(shè)舉步維艱，進(jìn)一步加劇事務(wù)所的不穩(wěn)定性和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

6.控制資源有限，資源整合能力弱

中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所控制和能夠利用的資源很有限，資源整合能力不足，技術(shù)研發(fā)意識(shí)和研發(fā)能力嚴(yán)重不足。而國(guó)際國(guó)內(nèi)的一些大所利用自身品牌優(yōu)勢(shì)、技術(shù)研發(fā)優(yōu)勢(shì)和資本優(yōu)勢(shì)，快速擴(kuò)張并不斷強(qiáng)勢(shì)地吸收合并中小型事務(wù)所，行業(yè)集中度快速上升，不斷進(jìn)一步擠壓中小事務(wù)所的發(fā)展空間。

隨著信息化、大數(shù)據(jù)、智能化在會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域的普及和發(fā)展，會(huì)計(jì)師行業(yè)在未來(lái)3-5年內(nèi)必將產(chǎn)生巨大變化，大量的代理記賬服務(wù)、會(huì)計(jì)稅務(wù)基礎(chǔ)問(wèn)題解答、會(huì)計(jì)稅務(wù)基礎(chǔ)業(yè)務(wù)培訓(xùn)等都將被智能化平臺(tái)用流程化、低成本、標(biāo)準(zhǔn)化服務(wù)所替代，甚至很多財(cái)務(wù)稅務(wù)服務(wù)都不需要會(huì)計(jì)師來(lái)處理，這是必然趨勢(shì)。大量以傳統(tǒng)代理記賬、會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)為主要業(yè)務(wù)的中小型事務(wù)所，都將面臨前所未有的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

二、中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定位思考

（一）厘清事務(wù)所項(xiàng)目管理、運(yùn)營(yíng)管理與戰(zhàn)略管理的內(nèi)在邏輯關(guān)系

基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)特點(diǎn)，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理往往是以項(xiàng)目管理為主導(dǎo)，缺乏系統(tǒng)的管理理念和戰(zhàn)略管理思維。項(xiàng)目管理是指項(xiàng)目的管理者在有限的資源約束下，運(yùn)用系統(tǒng)的觀點(diǎn)、方法和理論，對(duì)項(xiàng)目涉及的全部工作進(jìn)行有效管理。即從項(xiàng)目的開(kāi)始到項(xiàng)目結(jié)束的全過(guò)程進(jìn)行計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制和評(píng)價(jià)，以實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目的目標(biāo)。如審計(jì)項(xiàng)目的管理。項(xiàng)目管理關(guān)注的焦點(diǎn)聚集在具體項(xiàng)目的目標(biāo)，且項(xiàng)目具有臨時(shí)性，完成項(xiàng)目的組織可以是持續(xù)性的，也可以是臨時(shí)性的，但符合組織戰(zhàn)略的項(xiàng)目能促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

運(yùn)營(yíng)管理指對(duì)事務(wù)所整個(gè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程的計(jì)劃、組織、實(shí)施和控制，是與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)創(chuàng)造密切相關(guān)的各項(xiàng)管理工作的總稱。運(yùn)營(yíng)管理不僅考慮具體項(xiàng)目的管理，還需要考慮與該項(xiàng)目相關(guān)的其他各項(xiàng)工作。與項(xiàng)目管理不同，運(yùn)營(yíng)管理是一種生產(chǎn)重復(fù)性結(jié)果的持續(xù)性工作。項(xiàng)目管理和運(yùn)營(yíng)管理存在廣泛的內(nèi)在聯(lián)系，運(yùn)營(yíng)管理的改變可能會(huì)成為某個(gè)特定項(xiàng)目管理的關(guān)注焦點(diǎn)，尤其當(dāng)項(xiàng)目交付的新產(chǎn)品或新服務(wù)將導(dǎo)致業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)的實(shí)質(zhì)性改變時(shí)；同時(shí)，項(xiàng)目管理和運(yùn)營(yíng)管理在產(chǎn)品生命周期中往往存在交叉，在項(xiàng)目開(kāi)始時(shí)，運(yùn)營(yíng)資源被轉(zhuǎn)移到項(xiàng)目中，而隨著項(xiàng)目趨于結(jié)束，項(xiàng)目資源被轉(zhuǎn)移到運(yùn)營(yíng)中。

圖1 項(xiàng)目管理、運(yùn)營(yíng)管理與戰(zhàn)略管理的關(guān)系

圖2 價(jià)值取向、管理重心與戰(zhàn)略類型的關(guān)系

圖3 盈利模式的內(nèi)在邏輯結(jié)構(gòu)

戰(zhàn)略管理是指對(duì)事務(wù)所在一定時(shí)期的全局的、長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展方向、目標(biāo)、任務(wù)和政策，以及資源調(diào)配做出的決策和管理藝術(shù)。從事務(wù)所未來(lái)發(fā)展的角度來(lái)看，戰(zhàn)略表現(xiàn)為一種計(jì)劃；而從事務(wù)所過(guò)去發(fā)展歷程的角度來(lái)看，戰(zhàn)略則表現(xiàn)為一種盈利模式；如果從產(chǎn)業(yè)層次來(lái)看，戰(zhàn)略表現(xiàn)為一種定位；而從會(huì)計(jì)師事務(wù)所層次來(lái)看，戰(zhàn)略則表現(xiàn)為一種觀念。戰(zhàn)略管理包括經(jīng)營(yíng)目標(biāo)（中長(zhǎng)期）、企業(yè)愿景、企業(yè)文化等方面。戰(zhàn)略管理是企業(yè)管理的核心與目標(biāo)，指導(dǎo)著日常運(yùn)營(yíng)管理的方向，并根據(jù)日常運(yùn)營(yíng)管理不斷的變化做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整與定位；運(yùn)營(yíng)管理是事務(wù)所管理的基礎(chǔ)與方法，是圍繞戰(zhàn)略管理而展開(kāi)的具體管理手段。

戰(zhàn)略管理、運(yùn)營(yíng)管理與項(xiàng)目管理可以用圖1表示。

從上述項(xiàng)目管理、運(yùn)營(yíng)管理與戰(zhàn)略管理的相互關(guān)系來(lái)看，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理人員必須跳出項(xiàng)目管理的管理思維，將目光放在事務(wù)所全局的、長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展方向與發(fā)展目標(biāo)上，對(duì)事務(wù)所進(jìn)行全局性的、長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略性思考，并采取相應(yīng)的管理措施。

（二）明晰自身發(fā)展的階段

在進(jìn)行戰(zhàn)略定位時(shí)，必須根據(jù)事務(wù)所自身的微觀條件和事務(wù)所所處的不同發(fā)展階段，進(jìn)行綜合考量。因?yàn)槭聞?wù)所在不同的發(fā)展階段，其價(jià)值導(dǎo)向和管理重心、戰(zhàn)略定位是不同的，不能好高騖遠(yuǎn)、得隴望蜀；更不能生搬硬套、亦步亦趨。

例如，某小型事務(wù)所目前階段是作為大型事務(wù)所的一個(gè)業(yè)務(wù)外包機(jī)構(gòu)，即其主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)就是按照大型事務(wù)所的具體要求，完成其交辦的具體審計(jì)業(yè)務(wù)。則該事務(wù)所的價(jià)值導(dǎo)向就是以生產(chǎn)為導(dǎo)向的，其管理的重心就是生產(chǎn)管理，即主要考慮如何滿足大型事務(wù)所的質(zhì)量和時(shí)間要求，完成具體的審計(jì)項(xiàng)目工作，其戰(zhàn)略類型也必然是生產(chǎn)中心型的。

同理，假如某中小型事務(wù)所目前仍處于解決生存危機(jī)階段，則其戰(zhàn)略必然是市場(chǎng)中心型的，其價(jià)值導(dǎo)向也必然是市場(chǎng)導(dǎo)向，即市場(chǎng)有什么業(yè)務(wù)需求就干什么業(yè)務(wù)，其管理重心也自然是以滿足需求為中心。事務(wù)所的價(jià)值取向、管理重心與戰(zhàn)略類型的定位可以用圖2表示。

因此，事務(wù)所要在厘清自身發(fā)展階段的前提下，充分考量自身的價(jià)值取向、管理重心與戰(zhàn)略定位是否相符，是否可以進(jìn)行更高層次的戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略突破。

（三）厘清與所處環(huán)境之間的關(guān)系

1.與政府之間的關(guān)系

事務(wù)所作為具有民事行為能力的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，與政府之間的關(guān)系除直接管理與被管理外，應(yīng)當(dāng)是獨(dú)立、互譯的關(guān)系。

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的靈魂，也是客觀、公正的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織，不僅在商事管理上應(yīng)當(dāng)服從于行政管理部門；同時(shí)，其收入的主要來(lái)源之一即政府服務(wù)采購(gòu)。但會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的第三方，其獨(dú)立性是保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)公允的重要前提條件，因此獨(dú)立性同樣是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的靈魂所在。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)，是政府和企業(yè)之間的紐帶。一方面作為政策執(zhí)行的監(jiān)督者，應(yīng)當(dāng)充分了解政府管理部門制定政策的導(dǎo)向和意圖，并以被審計(jì)單位能夠理解的語(yǔ)言進(jìn)行充分解讀、貫徹與指導(dǎo)；另一方面，作為政策的反饋者，應(yīng)當(dāng)根被審計(jì)單位的實(shí)際運(yùn)行狀況，結(jié)合管理者政策制定的意圖和管理導(dǎo)向，針對(duì)政策執(zhí)行過(guò)程中存在的問(wèn)題和不足，發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢(shì)，及時(shí)向管理部門提出改進(jìn)意見(jiàn)和建設(shè)性建議，服務(wù)于政策的形成與改革。

2.與客戶之間的關(guān)系

會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶除了委托與被委托關(guān)系外，應(yīng)當(dāng)是服務(wù)、引領(lǐng)的關(guān)系。

在審計(jì)、鑒證或咨詢服務(wù)市場(chǎng)中，客戶是需求方，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是供給方。但會(huì)計(jì)審計(jì)、鑒證服務(wù)與咨詢服務(wù)不同；審計(jì)、鑒證服務(wù)是一種強(qiáng)制性需求，在資本市場(chǎng)中，由于特殊的制度背景使得公眾缺乏對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的自愿性需求；而對(duì)于供給方而言，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)很激烈，如何在低成本條件下完成更多的審計(jì)、鑒證服務(wù)，很大程度上決定了其是否可以成為競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勝者。但隨著咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)大，委托方對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供服務(wù)的質(zhì)量要求越來(lái)越高。所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為受托方，要盡可能滿足委托方正當(dāng)?shù)姆?wù)訴求，提高自身服務(wù)質(zhì)量；但另一方面，需要對(duì)委托方進(jìn)行領(lǐng)引，領(lǐng)引客戶更多關(guān)注服務(wù)質(zhì)量而非服務(wù)價(jià)格；領(lǐng)引客戶對(duì)國(guó)家政策的有效遵從，并對(duì)政策的遵循與合理反饋進(jìn)行平衡，以保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員的獨(dú)立性。

3.與同業(yè)之間的關(guān)系

會(huì)計(jì)師事務(wù)所與同業(yè)之間的關(guān)系應(yīng)當(dāng)是合作競(jìng)爭(zhēng)、共生共榮的關(guān)系，而不應(yīng)當(dāng)僅僅是激烈的競(jìng)爭(zhēng)。

邁克爾·波特在《競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略》提出了所謂的“五力模型”，即競(jìng)爭(zhēng)法則可以用五種競(jìng)爭(zhēng)力來(lái)具體分析：行業(yè)現(xiàn)有的競(jìng)爭(zhēng)狀況、客戶的議價(jià)能力、供應(yīng)商的議價(jià)能力、替代產(chǎn)品或服務(wù)的威脅、新進(jìn)入者的威脅。這五大競(jìng)爭(zhēng)驅(qū)動(dòng)力，決定了企業(yè)的盈利能力，并指出公司戰(zhàn)略的核心應(yīng)在于選擇正確的行業(yè)，以及行業(yè)中最具有吸引力的競(jìng)爭(zhēng)位置。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所與大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于同一市場(chǎng)環(huán)境之下，似乎只有無(wú)處不在的激烈競(jìng)爭(zhēng)；但隨著契約思想、流程管理思想、戰(zhàn)略聯(lián)盟思想、供應(yīng)鏈管理思想等后工業(yè)化時(shí)代的管理思想和理念的誕生。邁克爾·波特本人在其《國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)》一書(shū)中也強(qiáng)調(diào)，同行業(yè)之間除了競(jìng)爭(zhēng)還有無(wú)處不在的合作。由于客戶需求的多元化、個(gè)性化；大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所和中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在特定領(lǐng)域的不同特點(diǎn)和不同優(yōu)勢(shì)，與事務(wù)所各自單打獨(dú)斗創(chuàng)造的利益和獨(dú)自掙扎獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)相比，雙方合作所創(chuàng)造的利益往往會(huì)更大。因此，大型事務(wù)所與中小型事務(wù)所之間、中小型事務(wù)所內(nèi)部之間除了競(jìng)爭(zhēng)，更多的應(yīng)當(dāng)是合作，是優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。所以中小事務(wù)所與同業(yè)之間應(yīng)當(dāng)是合作競(jìng)爭(zhēng)而不是競(jìng)爭(zhēng)合作。

中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所與大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于同一宏觀經(jīng)濟(jì)政策下、同一執(zhí)業(yè)環(huán)境中，面對(duì)的是共同的公開(kāi)的市場(chǎng)，正如往臟水桶里放一勺酒，是一桶臟水；往酒桶里放一勺臟水，也是一桶臟水一樣；大型事務(wù)所與中小事務(wù)所之間、中小事務(wù)所內(nèi)部之間，不僅僅存在競(jìng)爭(zhēng)，更是共生共榮的關(guān)系。

（四）對(duì)細(xì)分市場(chǎng)進(jìn)行精準(zhǔn)劃分

中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，尤其是微型小所，專業(yè)人數(shù)較少、執(zhí)業(yè)能力較弱、組織架構(gòu)簡(jiǎn)單、資源整合能力不足，且初始投入很少，抗風(fēng)險(xiǎn)能力低且可能面臨巨大的生存壓力。所以，往往只要市場(chǎng)有需求和客戶有委托就承接業(yè)務(wù)，而無(wú)論業(yè)務(wù)能力是否勝任，也不論是否存在利潤(rùn)空間。由于審計(jì)、鑒證和咨詢服務(wù)的市場(chǎng)需求越來(lái)越多樣化和個(gè)性化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所服務(wù)領(lǐng)域的相關(guān)法律法規(guī)也呈現(xiàn)出快速變化和復(fù)雜多樣性，這就要求行業(yè)的專業(yè)分工越來(lái)越細(xì)化。這種業(yè)務(wù)承接模式導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所把本來(lái)就不多的專業(yè)人員分散在各個(gè)不同的專業(yè)領(lǐng)域；而執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的精力是有限的，不可能在各個(gè)領(lǐng)域都很專業(yè)。這就帶來(lái)了更為嚴(yán)重的人才短缺和業(yè)務(wù)能力不足，也可能帶來(lái)客戶的滿意度下降，并進(jìn)而形成惡性循環(huán)。因此，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展過(guò)程中，要充分考量自身的業(yè)務(wù)能力和專業(yè)素養(yǎng)，精確劃分細(xì)分市場(chǎng)，明確界定自己的業(yè)務(wù)邊界，集中精力做專做強(qiáng)而不是做多貪大。

三、中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展路徑探索

（一）核心人才的選擇與培養(yǎng)

核心人才是會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所最重要的戰(zhàn)略資源，是會(huì)計(jì)師事務(wù)價(jià)值的主要?jiǎng)?chuàng)造者和利潤(rùn)的主要來(lái)源，他們代表的是事務(wù)所的中堅(jiān)和靈魂。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所與大所不同，人才匱乏，資金實(shí)力不足，資源緊缺，不可能象大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所一樣在全國(guó)甚至全球范圍招攬高精尖的專業(yè)人才。因此，必須立足于事務(wù)所內(nèi)部的合伙人或內(nèi)部員工，找到具有培養(yǎng)前途的專業(yè)人才，并逐步使之成為事務(wù)所的核心人才和靈魂人物。如果事務(wù)所內(nèi)部沒(méi)有合適人選，可以通過(guò)吸納具備該等潛質(zhì)的人才作為事務(wù)所的主要合伙人。事務(wù)所能否找到、培養(yǎng)和留住核心人才，是中小會(huì)計(jì)師能否獲得成功的先決條件。

（二）精準(zhǔn)的產(chǎn)品市場(chǎng)定位

市場(chǎng)定位要求事務(wù)所根據(jù)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手現(xiàn)有服務(wù)（或產(chǎn)品）在市場(chǎng)上所處的地位，針對(duì)顧客對(duì)該種服務(wù)（或產(chǎn)品）的某種特征、屬性和核心利益的重視程度，強(qiáng)有力地塑造出本事務(wù)所提供服務(wù)（或產(chǎn)品）與眾不同的、鮮明的個(gè)性特征，并通過(guò)一套特定的市場(chǎng)營(yíng)銷組合把這種形象迅速、準(zhǔn)確而又生動(dòng)地傳遞給顧客，影響顧客對(duì)該服務(wù)（或產(chǎn)品）的總體感覺(jué)。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所與大所不同，沒(méi)有足夠的人才儲(chǔ)備和市場(chǎng)拓展能力，很難對(duì)眾多的市場(chǎng)需求做出相應(yīng)的快速反應(yīng)，因此，必須打“殲滅戰(zhàn)”，利用優(yōu)勢(shì)兵力各個(gè)擊破；而不是與大型事務(wù)所正面競(jìng)爭(zhēng)，打“陣地戰(zhàn)”。能否獲得精準(zhǔn)的產(chǎn)品市場(chǎng)定位是決定中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否獲得成功的重要基礎(chǔ)，而精準(zhǔn)的產(chǎn)品市場(chǎng)定位必須解決兩個(gè)問(wèn)題，即選擇什么樣的服務(wù)（或產(chǎn)品）和怎樣占有細(xì)分市場(chǎng)。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否充分發(fā)揮核心人才的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，能否找到或研發(fā)出具有相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的服務(wù)（或產(chǎn)品）并不斷強(qiáng)化和優(yōu)化其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，是精準(zhǔn)定位的前提條件；能否找到相應(yīng)細(xì)分市場(chǎng)并快速有效地占領(lǐng)該細(xì)分領(lǐng)域市場(chǎng)，是精準(zhǔn)定位的必要條件。

市場(chǎng)定位可分為對(duì)現(xiàn)有服務(wù)（或產(chǎn)品）的再定位和對(duì)潛在服務(wù)（或產(chǎn)品）的預(yù)定位，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅要對(duì)原有服務(wù)（或產(chǎn)品）進(jìn)行重新定位，更需要對(duì)未來(lái)研發(fā)服務(wù)（或產(chǎn)品）進(jìn)行預(yù)定位，以期獲得未來(lái)產(chǎn)品遠(yuǎn)期發(fā)展的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（三）對(duì)所處價(jià)值鏈的持續(xù)優(yōu)化

即會(huì)計(jì)師事務(wù)所生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)如何安排，怎樣進(jìn)行服從價(jià)值最大化的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)與資源優(yōu)化配置。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想持續(xù)發(fā)展，只局限于事務(wù)所內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的優(yōu)化是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。要實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須關(guān)注外部利益相關(guān)者的價(jià)值，在內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈優(yōu)化的同時(shí)更加注重外部供應(yīng)鏈的優(yōu)化。

1.對(duì)于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，價(jià)值鏈優(yōu)化首要任務(wù)是對(duì)自身的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理與再造，通過(guò)業(yè)務(wù)流程的次序改變與消除整合，最大限度地去除冗余流程與環(huán)節(jié)、提高顧客響應(yīng)速度，并充分利用信息技術(shù)手段，通過(guò)自動(dòng)化服務(wù)或響應(yīng)來(lái)提高工作效率和節(jié)約成本。

2.中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須打破以直線職能管理為主導(dǎo)的管理理念，構(gòu)建跨部門、跨流程的項(xiàng)目管理型的智能化組織架構(gòu)，并建立起以顧客需求為導(dǎo)向的快速響應(yīng)的管理文化，將需要多部門或多專業(yè)人員協(xié)同工作才能完成的作業(yè)加以整合，以更有效地利用中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限的專業(yè)資源，更高效地完成業(yè)務(wù)流程。

3.要充分利用業(yè)務(wù)外包，尤其是對(duì)某些非核心業(yè)務(wù)。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往迫于生存壓力而盡可能擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)服務(wù)范圍，只要有客戶委托就承接，這種廣范圍的經(jīng)營(yíng)從短期來(lái)看，可能會(huì)帶來(lái)一定的收入，但基于中小事務(wù)所的人員和專業(yè)能力的限制，必須對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略進(jìn)行重新定位與聚焦，只有將業(yè)務(wù)聚焦在自身的最優(yōu)勢(shì)領(lǐng)域，將有限資源集中于最能反映自身相對(duì)優(yōu)勢(shì)的領(lǐng)域，才能不斷構(gòu)筑自己的核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

4.對(duì)所處供應(yīng)鏈的資源整合。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于自身實(shí)力，其對(duì)整個(gè)行業(yè)影響力和供應(yīng)鏈的控制力均存在嚴(yán)重不足。如何充分利用和整合自身所處行業(yè)和供應(yīng)鏈中的優(yōu)勢(shì)資源，加強(qiáng)客戶的粘性、降低成本、減少競(jìng)爭(zhēng)就顯得格外重要。要通過(guò)與供應(yīng)商之間的協(xié)同合作，加強(qiáng)交流以獲得客戶持久信賴和更強(qiáng)的粘性；通過(guò)與相關(guān)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)流程、價(jià)值環(huán)節(jié)的相互配合，來(lái)降低協(xié)調(diào)成本；通過(guò)與同業(yè)之間的戰(zhàn)略協(xié)同來(lái)有效減少共筑價(jià)值鏈系統(tǒng)的妥協(xié)成本；通過(guò)與同業(yè)之間的合作與聯(lián)盟，以避免過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)對(duì)彼此造成傷害；如果可能，可以通過(guò)對(duì)同一細(xì)分市場(chǎng)的同業(yè)間的吸收合并，來(lái)達(dá)到“強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合”，以增強(qiáng)其在細(xì)分市場(chǎng)和供應(yīng)鏈中的控制力。

總之，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須通過(guò)對(duì)所處價(jià)值鏈的持續(xù)優(yōu)化，使自身核心價(jià)值環(huán)節(jié)能夠得到擴(kuò)展并持續(xù)保持競(jìng)爭(zhēng)力；通過(guò)不同機(jī)構(gòu)異質(zhì)資源的共享來(lái)降低諸如品牌成本、共享客戶資源、共享銷售渠道、共享服務(wù)網(wǎng)絡(luò)等。

（四）選擇合適的盈利模式

盈利模式是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賺錢渠道，即會(huì)計(jì)師事務(wù)通過(guò)怎樣的模式和渠道來(lái)賺錢。由于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多處于不成熟階段，其贏利模式大多是自發(fā)的。但是，由于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)處于行業(yè)的中端或低端，競(jìng)爭(zhēng)尤其激烈，因而必須重視和加強(qiáng)對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和自身贏利模式的研究。盈利模式是企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中逐步形成的企業(yè)特有的賴以盈利的商務(wù)結(jié)構(gòu)及其對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)。其內(nèi)在邏輯結(jié)構(gòu)可以用圖3表示。

從圖3可以看出，選擇合適的盈利模式，必須充分理解和掌控影響交易本質(zhì)和交易效率的具體因素，充分利用中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)有的優(yōu)勢(shì)資源，揚(yáng)長(zhǎng)避短，才有可能獲得長(zhǎng)期穩(wěn)定的利潤(rùn)來(lái)源。

（五）核心競(jìng)爭(zhēng)力的培養(yǎng)

根據(jù)麥肯錫咨詢公司的觀點(diǎn)，所謂核心競(jìng)爭(zhēng)力，是指某一組織內(nèi)部一系列互補(bǔ)的技能和知識(shí)的結(jié)合，它具有使一項(xiàng)或多項(xiàng)業(yè)務(wù)達(dá)到競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域一流水平，具有明顯優(yōu)勢(shì)的能力。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想取得長(zhǎng)期穩(wěn)定的發(fā)展，必須形成獨(dú)特的具有市場(chǎng)價(jià)值的技術(shù)或技能。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，核心競(jìng)爭(zhēng)力主要體現(xiàn)為事務(wù)所可經(jīng)營(yíng)的知識(shí)含量。核心競(jìng)爭(zhēng)力既要有知識(shí)，還要會(huì)經(jīng)營(yíng)。市場(chǎng)接受程度、顧客認(rèn)可程度，都是衡量事務(wù)所是否具有核心競(jìng)爭(zhēng)力的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是專業(yè)機(jī)構(gòu)，專業(yè)人才和營(yíng)銷人才最大的不同點(diǎn)在于，專業(yè)人員應(yīng)當(dāng)用專業(yè)精神去創(chuàng)造商業(yè)價(jià)值，而不僅僅是用商業(yè)的手段來(lái)運(yùn)營(yíng)專業(yè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為財(cái)稅領(lǐng)域內(nèi)的專業(yè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)該用高精的專業(yè)產(chǎn)品去推動(dòng)行業(yè)，而不是把所有的精力都放在盈利上。一家好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)是有使命和邊界的，它不應(yīng)該去做所有的事情，更不應(yīng)該被一些別人制定的規(guī)則將自己牢牢束縛。因此，加強(qiáng)專業(yè)領(lǐng)域的研究和探索，不斷形成具有戰(zhàn)略領(lǐng)先意義的研究成果，并將專業(yè)研究成果運(yùn)用到具體的實(shí)踐領(lǐng)域；將塑造中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心人員的個(gè)人品牌與事務(wù)所品牌有機(jī)結(jié)合，在提升個(gè)人品牌的同時(shí)提升事務(wù)所的品牌和市場(chǎng)地位，進(jìn)而增強(qiáng)事務(wù)所在整個(gè)供應(yīng)鏈中的優(yōu)勢(shì)地位，并以此形成良性循環(huán)，是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)發(fā)展的最優(yōu)選擇。

作者單位：中崇信會(huì)計(jì)師事務(wù)所

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