(蘭州交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 甘肅 蘭州 730070)

淺談長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換中非經(jīng)常性損益的認(rèn)定

李繼龍

(蘭州交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院甘肅蘭州730070)

目前非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的確認(rèn)和披露問(wèn)題仍然是我國(guó)會(huì)計(jì)界和審計(jì)界所關(guān)注的焦點(diǎn)。股權(quán)投資作為企業(yè)實(shí)現(xiàn)多元化，有效利用資源的一種方式，在當(dāng)前企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中采用的越來(lái)越廣泛。長(zhǎng)期股權(quán)投資作為最具代表性的一種，在其持有過(guò)程中，由于股權(quán)比例的變動(dòng)，可能導(dǎo)致其核算方法需要由一種方法轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N方法，由于其實(shí)際業(yè)務(wù)處理的復(fù)雜性，加上目前我國(guó)對(duì)非經(jīng)常性損益認(rèn)定的相關(guān)規(guī)定的局限性，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換過(guò)程中形成的投資收益是屬于經(jīng)常性損益還是非經(jīng)常性損益的認(rèn)定還存在一定的分歧和爭(zhēng)議。在實(shí)際情況中，不排除存在部分企業(yè)借助投資收益項(xiàng)目來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)的增長(zhǎng)。因此對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換過(guò)程中涉及到的投資收益的認(rèn)定，對(duì)于規(guī)范企業(yè)的投資行為、完善非經(jīng)常性損益認(rèn)定的相關(guān)規(guī)定具有重要意義。

長(zhǎng)期股權(quán)投資；投資收益；轉(zhuǎn)換；非經(jīng)常性損益

一、非經(jīng)常性損益的相關(guān)規(guī)定

2008年10月31日中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第1號(hào)——非經(jīng)常性損益(2008)》(證監(jiān)會(huì)公告[2008]43號(hào))。問(wèn)答中將非經(jīng)常性損益定義修訂為：“與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報(bào)表使用人對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和盈利能力做出正常判斷的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的損益”。同時(shí)，問(wèn)答中將非經(jīng)常性損益通常包括的項(xiàng)目擴(kuò)展為21項(xiàng)，其中專(zhuān)門(mén)列示了應(yīng)當(dāng)考慮作為非經(jīng)常性損益處理的第二款第一條“非流動(dòng)性資產(chǎn)處置損益”和第十八條“根據(jù)稅收、會(huì)計(jì)等法律、法規(guī)的要求對(duì)當(dāng)期損益進(jìn)行一次性調(diào)整對(duì)當(dāng)期損益的影響”等條款，在一定程度上為判斷長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換過(guò)程中涉及的非經(jīng)常性損益的認(rèn)定提供了一定的參考，但針對(duì)具體企業(yè)具體項(xiàng)目而言，仍然存在諸多漏洞和不足之處。

二、經(jīng)常性損益與非經(jīng)常性損益的界定

由于非經(jīng)常性損益的認(rèn)定，是采用定義和列舉并用的方法，在我國(guó)上市公司實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，存在重形式輕實(shí)質(zhì)的問(wèn)題。公司在判斷某項(xiàng)目是否屬于非經(jīng)常性損益的過(guò)程中，只是簡(jiǎn)單對(duì)照規(guī)則中列舉的各項(xiàng)目認(rèn)定，凡是規(guī)則中列舉的項(xiàng)目，就認(rèn)定為非經(jīng)常性損益項(xiàng)目，凡是規(guī)則中未列舉的項(xiàng)目，就認(rèn)定為經(jīng)常性損益項(xiàng)目，而不考慮考慮具體企業(yè)和項(xiàng)目的性質(zhì)、發(fā)生頻率及其與公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)程度。據(jù)此，中國(guó)證監(jiān)會(huì)認(rèn)為，非經(jīng)常性損益的界定，必須考慮其定義中的三個(gè)要素，即“與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的相關(guān)性”、“性質(zhì)特殊和偶發(fā)性”、“體現(xiàn)公司正常的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和盈利能力”。同時(shí)結(jié)合公司的實(shí)際情況并參考列舉的項(xiàng)目，綜合考慮并進(jìn)行判斷。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換形成的投資收益的認(rèn)定

目前，在我國(guó)的市場(chǎng)上，存在部分企業(yè)利用在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算轉(zhuǎn)換過(guò)程中形成的投資收益進(jìn)行盈余操作，且審計(jì)人員在實(shí)際審計(jì)過(guò)程中對(duì)此類(lèi)項(xiàng)目的認(rèn)定存在一定的困難，因此，投資收益項(xiàng)目的認(rèn)定對(duì)于判斷企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)情況和企業(yè)的盈利能力意義重大。

長(zhǎng)期股權(quán)投資形成的投資收益是否屬于經(jīng)常性損益的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)基于企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略以及交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，并結(jié)合非經(jīng)常性損益的定義以及三項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行界定。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)，由于其類(lèi)型較多，而且涉及到個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的處理，為了簡(jiǎn)便起見(jiàn)，本文列舉了兩種常見(jiàn)的情形針對(duì)合并報(bào)表的實(shí)際處理進(jìn)行了分析。筆者認(rèn)為，其他類(lèi)型的轉(zhuǎn)換也可以根據(jù)下面的思路進(jìn)行類(lèi)推，從而得出結(jié)論，具體如下：

情形一：持股25%后期增持股權(quán)達(dá)到控制導(dǎo)致發(fā)生轉(zhuǎn)換形成的投資收益

例如A制造公司在2016年1月首次收購(gòu)了非同一控制下B公司25%的股權(quán)，2016年8月進(jìn)一步收購(gòu)了B公司35%的股權(quán)，兩次交易A公司累計(jì)持有B公司的股份達(dá)到60%，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)構(gòu)成對(duì)該B公司的控制。根據(jù)財(cái)政部制定頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(2014年修訂)第四十八條的規(guī)定，企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。

CAS(2014)全面應(yīng)用跨越會(huì)計(jì)界限理論，站在企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，當(dāng)企業(yè)的股權(quán)變動(dòng)形成跨越會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，即從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》跨越到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該筆交易視同先賣(mài)后買(mǎi)，即將原來(lái)持有的25%的股權(quán)先按照目前的公允價(jià)值出售，將出售的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。然后在按照目前的公允價(jià)值購(gòu)入60%的股權(quán)。分步交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并按照當(dāng)前準(zhǔn)則的規(guī)定和解釋在本質(zhì)上仍然是出售股權(quán)，屬于偶發(fā)特殊性業(yè)務(wù)。再結(jié)合A企業(yè)的性質(zhì)，為制造企業(yè)并非單純的投資類(lèi)企業(yè)。

綜上，基于本質(zhì)的分析，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的非經(jīng)常性損益反映，否則會(huì)導(dǎo)致無(wú)法合理地評(píng)價(jià)A上市公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況和盈利能力。由于該項(xiàng)目的金額重大，且本質(zhì)上屬于《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第1號(hào)——非經(jīng)常性損益(2008)》(證監(jiān)會(huì)公告[2008]43號(hào))中列舉的第一類(lèi)事項(xiàng)“非流動(dòng)性資產(chǎn)處置損益，包括已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的沖銷(xiāo)部分”，應(yīng)當(dāng)單列其項(xiàng)目名稱(chēng)和金額；同時(shí)，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該項(xiàng)目的名稱(chēng)、具體金額及形成原因。

情形二：持股60%后期處置25%股權(quán)導(dǎo)致發(fā)生轉(zhuǎn)換形成的投資收益

A公司出售了25%股權(quán)，導(dǎo)致其喪失對(duì)B公司的控制權(quán)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(2014年修訂)第五十條規(guī)定：“企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益?！睂?duì)于公司轉(zhuǎn)讓持有的長(zhǎng)期投資認(rèn)定屬于特殊業(yè)務(wù)，由此而產(chǎn)生的損益應(yīng)該全部作為非經(jīng)常性損益處理，否則無(wú)法合理地評(píng)價(jià)公司的盈利能力。

綜上，A公司出售25%的股份構(gòu)成一項(xiàng)特殊業(yè)務(wù)，雖然符合企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)，但其不具有經(jīng)常性，且A公司非投資類(lèi)企業(yè)，所以該部分投資收益不應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)常性損益，而應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的非經(jīng)常性損益反映。

三、總結(jié)

對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資過(guò)程中發(fā)生轉(zhuǎn)換形成的投資收益是否屬于經(jīng)常性損益的認(rèn)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合投資主體的性質(zhì)、業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷。當(dāng)然，不同業(yè)務(wù)涉及的處理也會(huì)有所不同，因此對(duì)于非經(jīng)常性損益的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)在參照證監(jiān)會(huì)發(fā)布公告的基礎(chǔ)上具體問(wèn)題具體分析，以此來(lái)不斷完善和改進(jìn)對(duì)非經(jīng)常損益認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

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李繼龍(1993.1-)，男，漢族，甘肅定西，會(huì)計(jì)碩士，蘭州交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，研究方向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。