楊繼明　上海鐵路局南京房產(chǎn)建筑段

“營改增”是我國1994年分稅制改革以來最重要的一項(xiàng)稅制改革，2012年1月1日，“營改增”方案首次在上海市的交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)，2016年5月1日，全面推行“營改增”試點(diǎn)，建筑業(yè)等行業(yè)被納入，2017年10月30日，實(shí)施了60多年的營業(yè)稅全面取消。增值稅與營業(yè)稅在征收管理、計(jì)稅依據(jù)、稅率以及核算方法等方面有著巨大差別，對“營改增”企業(yè)的稅負(fù)以及收益有著重大影響，以提供建筑工程、安裝、修繕、裝飾以及其他建筑服務(wù)的建筑業(yè)，原營業(yè)稅率3%，調(diào)整為增值稅稅率為11%，企業(yè)只有充分研究“營改增”政策，規(guī)范財(cái)務(wù)核算，取得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣降低稅負(fù)，增加企業(yè)收益。

1　建筑業(yè)實(shí)施“營改增”的意義

1.1　解決了對建筑業(yè)重復(fù)征稅問題

“營改增”前建筑企業(yè)購進(jìn)原材料繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額是不能抵扣的，如鋼材、水泥、砂石等在購買時已經(jīng)繳納了增值稅，不但不可以減稅，而且還作為建筑企業(yè)營業(yè)收入的一部分計(jì)入營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)，從而造成了建筑業(yè)重復(fù)征稅的問題，建筑業(yè)“營改增”后，價(jià)稅分開，購進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，全產(chǎn)業(yè)抵扣鏈打通，重復(fù)征稅問題得到了解決。

1.2　有助于建筑業(yè)進(jìn)行技術(shù)改造和設(shè)備更新

“營改增”前建筑企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣而計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，“營改增”后購進(jìn)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，進(jìn)一步降低了稅負(fù)，有助于提高建筑企業(yè)不斷更新設(shè)備和技術(shù)改造的積極性，提升建筑企業(yè)機(jī)械化、現(xiàn)代化程度，進(jìn)而提升建筑業(yè)的市場競爭能力。

1.3　有助于提升建筑業(yè)的專業(yè)能力

“營改增”前建筑企業(yè)很少有可以抵扣的項(xiàng)目，建筑企業(yè)為節(jié)約支出更傾向于由內(nèi)部提供所需服務(wù)而非外購服務(wù)，導(dǎo)致了生產(chǎn)服務(wù)內(nèi)部化，建筑企業(yè)“小而全”、經(jīng)營粗框的模式比較常見，“營改增”后建筑企業(yè)外購成本的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣降低稅負(fù)，擇優(yōu)選擇供應(yīng)商供應(yīng)材料和勞務(wù)服務(wù)更為經(jīng)濟(jì)可行，有助于提高社會專業(yè)化分工程度，企業(yè)集中精力到建筑專業(yè)研發(fā)和管理上，進(jìn)而改善建筑工程質(zhì)量和提升建筑企業(yè)的競爭能力。

2　對建筑業(yè)“營改增”的影響

2.1　對建筑業(yè)稅收管理的影響

一是納稅地點(diǎn)及稅務(wù)管理機(jī)關(guān)發(fā)生變化：“營改增”后建筑企業(yè)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的國稅機(jī)關(guān)進(jìn)行預(yù)繳稅款，不再向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的地稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，而是向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。二是扣繳義務(wù)人發(fā)生變化：原建筑業(yè)工程實(shí)行總承包、分包方式的，以總承包為扣繳義務(wù)人，“營改增”后總承包和分包人都是增值稅扣繳義務(wù)人。三是稅率及計(jì)征方法的變化：原建筑業(yè)營業(yè)稅稅率3%，應(yīng)納稅額=營業(yè)收入（減分包支出）×營業(yè)稅稅率3%，“營改增”后增值稅稅率為11%，應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額后。

2.2　對建筑業(yè)稅負(fù)的影響

建筑業(yè)“營改增”前已經(jīng)實(shí)行總分包差額繳稅，總包扣除分包支出后計(jì)征營業(yè)稅，“營改增”后抵扣范圍增大，但建筑業(yè)由營業(yè)稅稅率3%改增值稅率11%，稅負(fù)增減的關(guān)鍵在于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)后余額的多與少，但建筑企業(yè)出現(xiàn)了抵扣不充分而稅負(fù)增加的局面。

一是建筑企業(yè)工程收入、成本費(fèi)用支出的會計(jì)核算規(guī)范性弱，存在掛靠管理，缺乏內(nèi)控制度，會計(jì)信息失真。二是建筑材料采購市場規(guī)范性不夠，所用沙、石等建筑材料大多采購于小規(guī)模納稅人或個體經(jīng)營戶，只能提供稅率3%的增值稅專用發(fā)票，甚至使用自產(chǎn)自銷的物資。三是建筑企業(yè)用工成本比例較高，一般約占工程總成本的30%。上述因素是造成抵扣不足的主要方面，在無定價(jià)優(yōu)勢的建筑企業(yè)，為取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，往往是提高采購成本，同樣使得企業(yè)收益下降。

2.3　對建筑業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響

一是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率上升：增值稅是價(jià)外稅，建筑企業(yè)購置的原材料、輔助材料等存貨成本和機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)按扣除了專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額后入賬，計(jì)入資產(chǎn)賬面價(jià)值必然有所下降，造成資產(chǎn)負(fù)債率上升。二是企業(yè)資金壓力增大：建筑行業(yè)長期存在工程款支付比例低、拖延等現(xiàn)象，且原來的營業(yè)稅稅率3%增長到增值稅稅率11%，按照增值稅納稅義務(wù)時間的規(guī)定，往往是先墊付繳納增值稅后收取工程款，這必將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營性現(xiàn)金流量支出前移，加大企業(yè)資金緊張的局面。三是企業(yè)利潤容易下降：建筑企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足造成稅負(fù)增加收益下降，增值稅抵扣規(guī)定嚴(yán)格，不符合要求的進(jìn)項(xiàng)稅是不能抵扣的，比如發(fā)生非正常損失等增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入成本支出，也造成企業(yè)利潤的下降。

3　建筑業(yè)“營改增”后的應(yīng)對措施

3.1　供應(yīng)商的選擇

建筑企業(yè)的原材料、物資設(shè)備等費(fèi)用一般占工程總成本的比例較重，采購的原材料、物資設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣、抵扣多少對企業(yè)稅負(fù)的影響很大。要衡量供應(yīng)商不能提供稅率17%的增值稅專用發(fā)票所帶來的價(jià)格優(yōu)惠和利用增值稅專用發(fā)票所能抵扣的銷項(xiàng)稅額之間的利弊，應(yīng)以稅后利潤最大化為原則。

假定從一般納稅人處購進(jìn)貨物含稅價(jià)格為A，從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物含稅價(jià)格為B，二者扣除購進(jìn)成本和相關(guān)稅費(fèi)后銷售利潤相等即為價(jià)格折讓抵扣臨界點(diǎn)。從一般納稅人處購進(jìn)利潤：含稅收入/（1+增值稅稅率）-A×（1+增值稅稅率）-[含稅收入/（1+增值稅稅率）-A×（1+增值稅稅率）]×增值稅稅率×（城建稅稅率+教育費(fèi)附加征收率），從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)利潤：含稅收入/（1+增值稅稅率）-B×（1+征收率）-[含稅收入/（1+增值稅稅率）-B（1+征收率）]×增值稅稅率（城建稅稅率+教育費(fèi)附加征收率）。

經(jīng)測算當(dāng)增值稅稅稅率為17%，征收率為3%時，小規(guī)模納稅人的價(jià)格為一般納稅人的88.03%（簡單計(jì)算公式為1.03/1.17）時，或不能取得增值稅專用發(fā)票的價(jià)格為一般納稅人的85.47%（簡單計(jì)算公式為1/1.17）時，無論從一般納稅人處還是小規(guī)模納稅人處或取得增值稅普通發(fā)票處采購貨物，實(shí)現(xiàn)的稅后收益相等。從一般納稅人與小規(guī)模納稅人或增值稅普通發(fā)票不同稅率的價(jià)格折讓抵扣臨界點(diǎn)計(jì)算結(jié)果見表1。

表1　不同稅率的價(jià)格折讓抵扣臨界點(diǎn)

一般情況下應(yīng)優(yōu)先選擇具有增值稅一般納稅人資格的供應(yīng)商，并在合同中約定開具增值稅專用發(fā)票的時間、稅率等相關(guān)事項(xiàng)，所選供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人時，應(yīng)對交易價(jià)格進(jìn)行商談，以降低成本支出轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。

3.2　降低直接用工，加大機(jī)械設(shè)備的投入

勞務(wù)成本是建筑企業(yè)的一項(xiàng)重要支出，應(yīng)盡量選擇外購專業(yè)公司的勞務(wù)用工，減少直接人工，實(shí)行勞務(wù)分包形式，取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)抵扣，也利用了其專業(yè)化管理，有利于優(yōu)化施工組織方案和提高工程施工的安全質(zhì)量。根據(jù)建筑市場發(fā)展需要結(jié)合自身財(cái)務(wù)狀況，應(yīng)適當(dāng)加大資金的投入，添置施工機(jī)械、設(shè)備以及不動產(chǎn)等取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)抵扣，同時機(jī)械化程度的不斷提高，有利增強(qiáng)企業(yè)的勞動生產(chǎn)力和市場競爭力。

3.3　提高相關(guān)人員管理技能

一是加強(qiáng)對企業(yè)財(cái)會、經(jīng)營、合同、技術(shù)、材料等業(yè)務(wù)管理人員的稅務(wù)培訓(xùn)工作，提高會計(jì)核算水平，適應(yīng)新的稅收政策，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)取得稅收利益。二是針對工程計(jì)價(jià)的構(gòu)成基礎(chǔ)發(fā)生的變化，機(jī)械、人工以及原材料等造價(jià)和稅收分離，造價(jià)人員要深入熟悉變更內(nèi)容，掌握工程概預(yù)決算的編制方法。三是建立信息化共享平臺，通過信息化平臺實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)的綜合管理，提升企業(yè)整體的稅務(wù)籌劃能力，盡可能降低企業(yè)的稅務(wù)成本，將建筑業(yè)信息化從“財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)一體化”提升為“財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、稅務(wù)一體化”。

3.4　加強(qiáng)財(cái)稅基礎(chǔ)管理工作

一是建筑企業(yè)修訂完善財(cái)稅管理制度，規(guī)范設(shè)置會計(jì)科目和會計(jì)核算，編制稅務(wù)報(bào)表及輔助報(bào)表。二是明確業(yè)務(wù)操作流程，分解落實(shí)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)部門責(zé)任分工，按項(xiàng)目建立增值稅銷項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣臺賬，定期分析各項(xiàng)目增值稅稅負(fù)。三是加強(qiáng)發(fā)票管理，建立增值稅發(fā)票管理辦法，對發(fā)票的領(lǐng)購、開具、保管等工作，及增值稅專用發(fā)票的取得、認(rèn)證、抵扣明確規(guī)定，利用國家稅務(wù)平臺，建立發(fā)票臺賬，將物流、票流、資金流統(tǒng)一起來，避免發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)。四是及時取得進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票，按期核算繳納增值稅款。根據(jù)財(cái)稅〔2017〕58號規(guī)定，取得預(yù)收款時，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，按規(guī)定的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，企業(yè)要加強(qiáng)分包成本的管理，協(xié)調(diào)分包方提供專用發(fā)票的時間和環(huán)節(jié)，測算好工程項(xiàng)目的整體稅負(fù)，預(yù)繳稅款應(yīng)不高于工程項(xiàng)目整體稅負(fù)。

3.5　充分運(yùn)用“營改增”相關(guān)政策

（1）對建筑業(yè)增值稅一般納稅人，對具體建筑服務(wù)項(xiàng)目可以選擇一般計(jì)稅和簡易計(jì)稅方法。在假定采購的材料均能取得稅率17%的增值稅專用發(fā)票，不考慮其他進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，總包方可自行采購不含稅材料價(jià)款占不含稅工程總價(jià)比例低于57.14%時，采用一般計(jì)稅方法核算項(xiàng)目實(shí)際稅負(fù)較低。為建筑工程老項(xiàng)目、以清包工方式和甲供工程提供的建筑服務(wù)一般應(yīng)選擇簡易計(jì)稅方法，同時考慮價(jià)稅總額低的人工、物料支出。

（2）建筑企業(yè)應(yīng)稅行為的年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元的為一般納稅人，未超過該標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。規(guī)模較小或會計(jì)核算規(guī)范性弱、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣明顯不足的建筑企業(yè)，盡量利用價(jià)格優(yōu)勢承接建筑服務(wù)工程，按小規(guī)模納稅人或一般納稅人采取簡易計(jì)稅方法提供稅率3%的增值稅專用發(fā)票。

（3）運(yùn)用“營改增”政策，做到應(yīng)抵盡抵。一是籌劃好企業(yè)用于集體福利、免稅等項(xiàng)目的支出，根據(jù)規(guī)定用于上述支出的進(jìn)項(xiàng)稅是不能抵扣的，企業(yè)應(yīng)將上述項(xiàng)目與經(jīng)營、辦公用途的支出作好結(jié)合管理，達(dá)到可抵扣的目的。二是出現(xiàn)稅法規(guī)定暫不能提供增值稅專用發(fā)票的情況時，積極運(yùn)用增值稅相關(guān)政策公告或解釋，比如，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕86號文件，一般納稅人支付的道路、橋、閘通行費(fèi)，取得通行費(fèi)發(fā)票后可分別按高速公路通行費(fèi)及其他通行費(fèi)不含稅的3%、5%作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。三是企業(yè)支付的住宿、會務(wù)、培訓(xùn)、宣傳、通信、網(wǎng)絡(luò)、水電煤、勞動保護(hù)、辦公用品、生產(chǎn)用工具、維保修理及服務(wù)等等經(jīng)營和管理費(fèi)用應(yīng)取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用還可以全額抵扣。四是規(guī)模和稅負(fù)較大的建筑企業(yè)，時刻關(guān)注增值稅新的變化與優(yōu)惠政策出臺，由于企業(yè)財(cái)稅管理人員的能力有限，可以聘請資深專家或咨詢公司作為企業(yè)稅務(wù)策劃。

（4）積極主動加強(qiáng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，樹立依法納稅意識，嚴(yán)格執(zhí)行各項(xiàng)稅收政策，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，規(guī)范財(cái)務(wù)核算和稅務(wù)處理，提高稅務(wù)管理專業(yè)化水平，從源頭上防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4　結(jié)束語

建筑業(yè)“營改增”對企業(yè)的管理和經(jīng)營收益產(chǎn)生了重大影響，必須改變建筑企業(yè)會計(jì)核算不規(guī)范、靠大量人工和落后生產(chǎn)工具、采購的材料物資不能取得增值稅專用發(fā)票等等困難現(xiàn)狀，應(yīng)加強(qiáng)財(cái)稅管理基礎(chǔ)工作，深入研究建筑業(yè)"營改增"政策，做好稅收籌劃，降低稅負(fù)提高收益，真正享受到"營改增"改革帶來的紅利，促進(jìn)建筑業(yè)的長期發(fā)展。

[1]《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅〔2016〕36號).

[2]許濤.建筑業(yè)工程總承包項(xiàng)目稅務(wù)管理淺探-基于“營改增”背景.新會計(jì)，2017（6）.