吳瑩雪++張巖

摘要：如今的會(huì)計(jì)實(shí)踐強(qiáng)調(diào)利潤，與傳統(tǒng)思想相悖。中國的企業(yè)大多樂于追求短期利潤，以長期的自然、社會(huì)和人類的和諧關(guān)系作為代價(jià)。因此，建立一個(gè)新的中國環(huán)境管理會(huì)計(jì)模式已經(jīng)迫在眉睫。我國對環(huán)境管理會(huì)計(jì)的研究仍處于初級階段，本文試圖對環(huán)境管理會(huì)計(jì)提出一個(gè)新的實(shí)踐方法，中國企業(yè)應(yīng)充分學(xué)習(xí)及利用新環(huán)境下的環(huán)境管理會(huì)計(jì)。

關(guān)鍵詞：環(huán)境管理會(huì)計(jì) 新模式

目前可持續(xù)發(fā)展已納入廣泛的學(xué)科中，會(huì)計(jì)領(lǐng)域中派生出一個(gè)充分體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展精神的新型分支——環(huán)境管理會(huì)計(jì)。

環(huán)境成本信息對產(chǎn)品的成本和一些重要的決策都會(huì)產(chǎn)生影響，比如產(chǎn)品定價(jià)、預(yù)算控制等。中國高速成長的經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)對環(huán)境構(gòu)成了影響。二氧化碳的排放、大氣污染、水污染等問題層出不窮，發(fā)達(dá)國家已經(jīng)對環(huán)境管理會(huì)計(jì)做了深入的研究，目前在我國對此領(lǐng)域的的研究尚有欠缺。由于國家的體制框架不同，我國如何結(jié)合自身情況有效借鑒西方的環(huán)境管理會(huì)計(jì)模式，是一個(gè)值得深思的問題。

本文應(yīng)用調(diào)查問卷和訪談的形式對中國的環(huán)境管理會(huì)計(jì)進(jìn)行了深入的研究，它研究了中國企業(yè)對環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用程度，內(nèi)外部體系對這些應(yīng)用的影響以及評價(jià)這些應(yīng)用的有效性。筆者首先通過文獻(xiàn)回顧了解發(fā)達(dá)國家環(huán)境管理會(huì)計(jì)現(xiàn)狀，然后對中國整體的可持續(xù)發(fā)展進(jìn)行大致的了解，進(jìn)而提出相關(guān)的研究方法和研究發(fā)現(xiàn)，最后對中國環(huán)境管理會(huì)計(jì)的模式進(jìn)行討論并提出結(jié)論。

一、文獻(xiàn)綜述

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)無法對企業(yè)的產(chǎn)品、生產(chǎn)線和服務(wù)的環(huán)境成本進(jìn)行核算，這就導(dǎo)致無法測算真正的環(huán)境影響，也會(huì)使得管理者們做出錯(cuò)誤的決策進(jìn)而對環(huán)境造成不利影響。

西方國家的許多企業(yè)曾對環(huán)境管理會(huì)計(jì)進(jìn)行改進(jìn)，用來進(jìn)行企業(yè)核算和分析環(huán)境成本信息。Gale利用環(huán)境管理會(huì)計(jì)對加拿大的一家造紙廠進(jìn)行了“正確”的環(huán)境成本分析，并發(fā)現(xiàn)這部分成本至少是原先傳統(tǒng)模式下報(bào)告的兩倍；2001年，聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展委員會(huì)發(fā)布了“環(huán)境管理會(huì)計(jì)流程和準(zhǔn)則”，本報(bào)告提出了環(huán)境管理會(huì)計(jì)的概念以及在企業(yè)層面實(shí)施階段的一些指導(dǎo)方針；佛羅斯特和威爾姆斯赫斯特發(fā)現(xiàn)環(huán)境管理會(huì)計(jì)可以改善管理效率，降低成本以及評估企業(yè)活動(dòng)的可持續(xù)性；法拉利等人調(diào)查了澳大利亞的企業(yè)，發(fā)現(xiàn)環(huán)境管理會(huì)計(jì)與流程創(chuàng)新有著正相關(guān)的關(guān)系；斯卡沃內(nèi)調(diào)查了阿根廷的企業(yè)，發(fā)現(xiàn)環(huán)境管理會(huì)計(jì)已經(jīng)被廣泛地應(yīng)用于清潔生產(chǎn)的實(shí)施方案中。以上這些研究主要反映了發(fā)達(dá)國家的現(xiàn)狀，但對中國等發(fā)展中國家并沒有相關(guān)的研究。

二、中國的可持續(xù)發(fā)展

自20世紀(jì)80年代以來，隨著經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，中國作為制造業(yè)大國，已然成為了名副其實(shí)的“世界工廠”。目前中國飽受環(huán)境污染和環(huán)境條件惡化的后果，眾多城市被披露受到嚴(yán)重的污染。環(huán)境污染的問題不僅影響著國人的身體健康也不斷加重中國整體的社會(huì)成本，同時(shí)對社會(huì)穩(wěn)定產(chǎn)生了負(fù)面影響。

國家領(lǐng)導(dǎo)人也提出“和諧社會(huì)”的概念，并以此作為中國發(fā)展社會(huì)經(jīng)濟(jì)的重要目標(biāo)。我國政府已經(jīng)修訂并實(shí)施了一系列法律法規(guī)來支持和諧發(fā)展，我國應(yīng)自上而下地推行節(jié)能減排，并對此設(shè)立問責(zé)制度。政府也在大力推進(jìn)清潔生產(chǎn)的項(xiàng)目，例如綠色設(shè)計(jì)和新工藝的技術(shù)，旨在降解、回收和再生產(chǎn)工業(yè)產(chǎn)品。

在企業(yè)部門，越來越多的中國公司通過企業(yè)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告公開披露他們可持續(xù)發(fā)展的成果，具體詳見圖1。

中國政府官員對環(huán)境愈加關(guān)注，愿意披露社會(huì)責(zé)任報(bào)告的企業(yè)越來越多，這就使得環(huán)境管理會(huì)計(jì)成為一種滿足這種需求的新興工具，幫助他們把會(huì)計(jì)信息同環(huán)境成果相互聯(lián)系起來。

三、研究方法

本文主要通過調(diào)查問卷法、半結(jié)構(gòu)化電話訪談法進(jìn)行分析和研究。調(diào)查問卷法主要應(yīng)用于對環(huán)境管理會(huì)計(jì)使用數(shù)據(jù)的核算分析，半結(jié)構(gòu)化電話訪談法是調(diào)查問卷法的補(bǔ)充方法，使讀者更加深入地了解環(huán)境管理會(huì)計(jì)在一些企業(yè)內(nèi)的應(yīng)用。

（一）調(diào)查問卷法

調(diào)查問卷的數(shù)據(jù)來源于香港大學(xué)于2014年7月對參加其研究生項(xiàng)目的高級管理者和會(huì)計(jì)總監(jiān)的一次調(diào)查研究，其結(jié)果在一定程度上可以代表現(xiàn)階段環(huán)境管理會(huì)計(jì)在中國企業(yè)中的應(yīng)用成果。整個(gè)調(diào)查問卷共發(fā)出了100份，收到了70份，其中只有63份的數(shù)據(jù)可用，回收率是63%。

1.地理分布

受訪者的公司總部分布于以下中國的城市，見圖2。

2.行業(yè)分布

受訪者公司所屬行業(yè)分類見圖3（本文使用的行業(yè)分類與證監(jiān)會(huì)發(fā)布的上市公司行業(yè)分類相一致）。

3.中國企業(yè)環(huán)境管理活動(dòng)的決定因素

調(diào)查結(jié)果顯示中國企業(yè)具有極高的環(huán)境保護(hù)意識(shí)。74.1%的受訪者表明他們的公司獲得了ISO14000環(huán)境管理體系認(rèn)證，66.5%的受訪者表明他們單獨(dú)設(shè)有環(huán)境保護(hù)部門來處理環(huán)境問題。

筆者采用7點(diǎn)李克特量表（1至7，其中1代表最低有效影響）來研究這些受訪者公司環(huán)境管理活動(dòng)的決定性因素，具體詳見表1。

上述結(jié)果表明：政府、企業(yè)管理者、客戶和ISO14000的執(zhí)行在企業(yè)實(shí)踐階段的環(huán)境管理活動(dòng)中是最主要的因素（這些因素的平均值全部接近或大于5），此結(jié)果進(jìn)一步表明中國企業(yè)利用環(huán)境管理的戰(zhàn)略來增強(qiáng)自身的競爭力進(jìn)而吸引客戶。

4.環(huán)境管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用

僅27.6%的受訪者表明他們的公司已經(jīng)意識(shí)到環(huán)境的成本。然而在這些受訪者中，只有一半認(rèn)識(shí)到浪費(fèi)原料成本在環(huán)境成本中占比最大，具體詳見圖4。

在對這些環(huán)境成本進(jìn)行的處理上，58%和31%的受訪者的公司把這部分成本記作一般成本費(fèi)用按比例攤在產(chǎn)品成本上，僅有11%的受訪者公司會(huì)核算環(huán)境成本到個(gè)別產(chǎn)品上，具體詳見圖5。

環(huán)境預(yù)算是環(huán)境管理會(huì)計(jì)中最受企業(yè)歡迎的項(xiàng)目，見圖6。

（二）訪談法

通過對四家企業(yè)進(jìn)行深入的半結(jié)構(gòu)化電話訪談，更加深入地了解到環(huán)境管理會(huì)計(jì)在一些企業(yè)內(nèi)的應(yīng)用成果，同時(shí)加強(qiáng)了調(diào)查問卷取得數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性（具體詳見表2）。

例1：公司甲

公司甲是一家上市公司的子公司，此公司使用環(huán)保染色材料，并且在生產(chǎn)的污水流放到污水處理廠之前，采用集中化過濾系統(tǒng)先行處理污水。電話訪談的受訪者是該家公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)，他強(qiáng)調(diào)公司取得了ISO14002的認(rèn)證，公司的環(huán)保問題也是海外市場顧客最關(guān)心的問題。此公司將環(huán)境成本作為企業(yè)的一般成本費(fèi)用，為環(huán)境成本預(yù)留一部分年度預(yù)算。

例2：公司乙

公司乙是一家制鞋企業(yè)，作為上市公司的子公司，已經(jīng)成立了70多年。公司乙于1999年取得了ISO9001的認(rèn)證，于2011年取得了ISO14001的認(rèn)證。該受訪者說環(huán)境成本只占總生產(chǎn)成本中的一小部分，其中對污水的處理成本占比重最大。公司乙也為污水處理做了年度的預(yù)算規(guī)劃，并表示客戶是影響公司環(huán)境管理戰(zhàn)略的決定因素。

例3：公司丙

公司丙是一家專門制作鋼管、排水管及配件的上市公司。公司獲得了不同的管理認(rèn)證，包括ISO9001、ISO14001、HACCP等。受訪者提到鋼鐵行業(yè)會(huì)產(chǎn)生大量的污染物，例如粉塵、煙霧和污水。公司投資了大量的資源進(jìn)行污染物的處理工作。因?yàn)椴恍枰獑为?dú)列報(bào)環(huán)境成本，所以該公司把環(huán)境成本列為公司的一般成本費(fèi)用。

例4：公司丁

公司丁成立于1987年，是一家上市公司的子公司，目前雇員4000余名，每年可以生產(chǎn)超過5萬噸的棉紡織品?！昂椭C發(fā)展”是該公司的企業(yè)使命。公司也獲得了多項(xiàng)環(huán)境管理體系認(rèn)證，并表示這些認(rèn)證對海外市場而言意義重大。受訪者也表示粉塵和噪音污染對工人的身體健康造成了不利影響，該公司需要安裝一系列設(shè)備來減少粉塵和噪聲污染。

四、結(jié)論

筆者的研究發(fā)現(xiàn)中國企業(yè)對和諧發(fā)展有著強(qiáng)烈的興趣，但是他們并不能準(zhǔn)確地核算出環(huán)境成本。如果中國政府可以大力宣傳環(huán)境管理會(huì)計(jì)，并且給企業(yè)的經(jīng)營管理者安排更多的相關(guān)培訓(xùn)，那么環(huán)境管理會(huì)計(jì)在中國會(huì)越來越流行，環(huán)境成本也能得到很好的核算。西方模式的管理影響現(xiàn)代中國的管理實(shí)踐，但是西方生產(chǎn)消費(fèi)的行為被證明是不可持續(xù)的。為了推進(jìn)西方環(huán)境管理會(huì)計(jì)在中國的發(fā)展，我們應(yīng)該將之與傳統(tǒng)的中國思想融合，建立一種東方式的環(huán)境管理會(huì)計(jì)模式，“東方化環(huán)境管理會(huì)計(jì)”模式既包含了傳統(tǒng)中國的易經(jīng)智慧又包含了西方化環(huán)境管理會(huì)計(jì)的工具，這種模式可以被廣大的中國企業(yè)經(jīng)營者所接受。

“中國環(huán)境管理會(huì)計(jì)的新模式”包含逐步提高戰(zhàn)略價(jià)值的四個(gè)階段，其大致的概括見表3。

筆者的研究表明許多的樣本企業(yè)還處于“審視自身”的階段，他們只是認(rèn)識(shí)到環(huán)境管理會(huì)計(jì)的必要性但是并沒有建立起有效的企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。只有環(huán)境管理會(huì)計(jì)被更多的中國企業(yè)所實(shí)踐，我們才能進(jìn)入到最終的“和諧發(fā)展”階段。

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（作者單位：北京林業(yè)大學(xué)）