張榮榮

摘要：為了優(yōu)化、提升公立醫(yī)院內(nèi)部審計效能，促進醫(yī)院自我監(jiān)督、約束機制的不斷完善，本文基于對L審計長提出的現(xiàn)代國家審計“免疫系統(tǒng)”理論的理解，分析加強公立醫(yī)院內(nèi)部審計工作貫徹該理論的必要性及其影響，并提出公立醫(yī)院內(nèi)部審計“免疫系統(tǒng)”功能實施路徑，即加強內(nèi)部審計動態(tài)預(yù)警監(jiān)控，建立、健全全流程、多維度的內(nèi)部審計項目開展機制，以有效服務(wù)于醫(yī)院治理。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院 內(nèi)部審計 免疫系統(tǒng)

隨著財政部《關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會[2015]24號）的發(fā)布，我國城市公立醫(yī)院綜合改革進一步深化，公立醫(yī)院全面推行內(nèi)部控制建設(shè)、建立健全科學(xué)高效的制約監(jiān)督體系已顯得越來越重要。公立醫(yī)院內(nèi)部審計部門獨立開展的監(jiān)督、評價、咨詢活動，是單位內(nèi)部控制建設(shè)的重要組成部分。L審計長提出的“現(xiàn)代國家審計是經(jīng)濟社會運行的一個免疫系統(tǒng)”理論（以下簡稱“免疫系統(tǒng)理論”），對內(nèi)部審計活動具有重大的指導(dǎo)和借鑒意義。

一、加強公立醫(yī)院內(nèi)部審計工作的必要性

內(nèi)部審計活動與其所在組織的宗旨目標、業(yè)務(wù)特點密切相關(guān)。公立醫(yī)院是政府為了實現(xiàn)其政策目標，維護和滿足人民群眾的基本醫(yī)療服務(wù)需求而舉辦的非營利性醫(yī)療機構(gòu)，就經(jīng)營形態(tài)而言，其兼具企業(yè)與非營利組織的特點。相應(yīng)的，公立醫(yī)院內(nèi)部審計體制機制應(yīng)對行政事業(yè)單位和企業(yè)內(nèi)部審計的最佳實踐兼收并蓄，反映經(jīng)營形態(tài)的雙重屬性特點，成為所在單位的“免疫系統(tǒng)”。

作為重要的民生保障行業(yè)和公共醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的提供者，公立醫(yī)院在推動經(jīng)濟社會發(fā)展過程中發(fā)揮著重要作用，因此，加強公立醫(yī)院內(nèi)部審計工作既具有現(xiàn)實的必要性，也具有政策要求的必然性。一方面，長期以來，由于職能定位不清、制度建設(shè)滯后等因素制約，像大多數(shù)事業(yè)單位一樣，公立醫(yī)院也存在著內(nèi)部控制意識淡薄、內(nèi)部控制措施不完善、缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督、內(nèi)部控制人員業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊等不足，嚴重阻礙了服務(wù)水平和服務(wù)能力的提升，急需完善制度，促進管理提升；另一方面，《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》提出“對財政資金分配使用、國有資產(chǎn)監(jiān)管、政府投資、政府采購、公共資源轉(zhuǎn)讓、公共工程建設(shè)等權(quán)力集中的部門和崗位實行分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)，定期輪崗，強化內(nèi)部流程控制，防止權(quán)力濫用”，指明了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)目標和路徑。在此政策背景下，公立醫(yī)院應(yīng)逐步形成科學(xué)有效的權(quán)力制約與協(xié)調(diào)機制，建立權(quán)力制衡和流程風(fēng)險管控的內(nèi)部控制制度，以提升公共服務(wù)能力，實現(xiàn)建設(shè)健康中國的目標。

在此背景下，以加強內(nèi)部審計、建立健全內(nèi)部監(jiān)督機制為切入點，研究公立醫(yī)院內(nèi)部審計“免疫系統(tǒng)”功能的實施路徑，必將促進公立醫(yī)院內(nèi)部控制體系的完善，進一步推動公立醫(yī)院健康發(fā)展。

二、“免疫系統(tǒng)理論”對公立醫(yī)院內(nèi)部審計工作的影響

誠如L審計長所言，類似于人體免疫系統(tǒng)預(yù)防、揭示和抵御病害的作用，國家也必須有一個“免疫系統(tǒng)”來預(yù)防、揭示和抵御經(jīng)濟運行中的各種矛盾和病害，審計的本質(zhì)就是“免疫”，審計機關(guān)即為所在組織的“免疫系統(tǒng)”。如同國家審計之于政府運行，內(nèi)部審計作為醫(yī)院內(nèi)部自我約束機制的重要組成部分，同樣可以通過發(fā)揮其監(jiān)督、評價和咨詢職能，充當(dāng)醫(yī)院的“免疫系統(tǒng)”，改善醫(yī)院的治理環(huán)境，助力運營提升。

一般認為，內(nèi)部審計的評價、控制、咨詢、服務(wù)等職能均建立在“通過監(jiān)督檢查，對被審計的事項予以鑒證”的基礎(chǔ)上，而作為內(nèi)審工作的關(guān)鍵基礎(chǔ)職能，監(jiān)督本身是一個不斷對業(yè)務(wù)運營風(fēng)險進行識別、確認、計量、評估和報告的循環(huán)過程。因此，構(gòu)建公立醫(yī)院兼具企業(yè)與非營利組織特色的內(nèi)部審計“免疫系統(tǒng)”功能實施路徑，就要求內(nèi)部審計部門像人體免疫系統(tǒng)一樣，提前介入和加強預(yù)防，通過主動性、預(yù)防性、動態(tài)化的風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、風(fēng)險控制和風(fēng)險監(jiān)控，及時發(fā)現(xiàn)并揭示重要領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)中存在的問題，督促業(yè)務(wù)部門采取改進內(nèi)部控制缺陷及應(yīng)對內(nèi)部控制環(huán)境、系統(tǒng)變化的措施，并幫助預(yù)防未來類似問題的出現(xiàn)（預(yù)防功能）、抵御未來違規(guī)風(fēng)險（抵御功能）。

三、公立醫(yī)院內(nèi)部審計“免疫系統(tǒng)”功能的實施路徑

基于上述分析及工作實踐，筆者提出公立醫(yī)院內(nèi)部審計“免疫系統(tǒng)”功能實施路徑的基本思路，即以服務(wù)醫(yī)院發(fā)展為引領(lǐng)，以問題和風(fēng)險為導(dǎo)向，以促發(fā)展、控風(fēng)險為目標，加強動態(tài)預(yù)警監(jiān)控，建立全流程、多維度的內(nèi)部審計項目開展機制，實現(xiàn)對內(nèi)部控制實施過程中存在的突出問題、管理漏洞和薄弱環(huán)節(jié)的有效管控、預(yù)防。

建立、健全全流程、多維度的內(nèi)部審計項目開展機制，即建立專項審計與日?；讼嘟Y(jié)合，涵蓋事前、事中和事后各階段，集風(fēng)險識別、確認、計量、評估和報告于一體的監(jiān)控體系，對醫(yī)院業(yè)務(wù)運營、制度執(zhí)行、資產(chǎn)管理進行現(xiàn)場與非現(xiàn)場監(jiān)控，以反映、分析、預(yù)報運營風(fēng)險，實現(xiàn)內(nèi)部審計監(jiān)督、評價、控制、咨詢、服務(wù)等職能。

（一）年度風(fēng)險評估

所謂年度風(fēng)險評估，即指醫(yī)院內(nèi)審部門應(yīng)于每年年初制訂年度審計計劃前，對醫(yī)院經(jīng)濟活動存在的風(fēng)險進行全面、系統(tǒng)和客觀的評估，包括單位層面和業(yè)務(wù)層面兩部分。開展單位層面的風(fēng)險評估時，應(yīng)重點關(guān)注內(nèi)部控制工作的組織情況、內(nèi)部控制機制的建設(shè)情況、內(nèi)部管理制度的完善情況、關(guān)鍵崗位工作人員的管理情況及財務(wù)信息的編報情況等；開展業(yè)務(wù)層面的評估時，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注預(yù)算管理、收支管理、政府采購管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目管理、合同管理等業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

通過綜合考慮醫(yī)院戰(zhàn)略目標、風(fēng)險偏好、領(lǐng)導(dǎo)班子的要求以及上述業(yè)務(wù)領(lǐng)域以往內(nèi)部審計工作開展情況，分析、評估各業(yè)務(wù)流程和管理機制的固有風(fēng)險、現(xiàn)有控制水平，衡量剩余風(fēng)險程度，把握內(nèi)審風(fēng)險關(guān)注度，并根據(jù)評估的風(fēng)險程度高低，確定審計重點，制訂年度審計計劃，真正做到審計資源分配以風(fēng)險為基礎(chǔ)，“高風(fēng)險高密度監(jiān)督，低風(fēng)險低密度監(jiān)督”。

（二）內(nèi)部控制自我評價

內(nèi)部審計部門于每年年中開展內(nèi)部控制自我評價和報告，依據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財會[2012]21號）、《關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會[2015]24號），或者參考《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會[2008]7號）和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（財會[2010]11號）等相關(guān)規(guī)定，對內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行有效性進行評價。

內(nèi)部控制自我評價工作應(yīng)圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素，遵循全面性、重要性、客觀性原則，對內(nèi)部控制設(shè)計有效性與執(zhí)行有效性進行全面評價，認真查找可能存在的內(nèi)部控制缺陷，分析原因，提出改進和完善建議，并將評價報告上報醫(yī)院主要負責(zé)人，以強化醫(yī)院各級管理及業(yè)務(wù)人員的內(nèi)部控制責(zé)任意識，促進對發(fā)現(xiàn)問題和風(fēng)險的及時、有效整改，從根本上提升內(nèi)部控制執(zhí)行力。

（三）年度審計項目

年度審計項目是實現(xiàn)內(nèi)部審計職能的有效手段和重要途徑，按照執(zhí)行頻率，其可細分為專項審計和日常稽核兩種類型。

1.專項審計

一般而言，專項審計項目通常按照審計準備、審計實施、審計報告和后續(xù)跟進等步驟開展，其程序性較強，主要工作流程包括：選擇審計對象、制訂項目審計實施方案、下達審計通知書、與被審計單位（部門）管理層溝通、開展現(xiàn)場審計調(diào)查、收集與審定審計證據(jù)、確認審計發(fā)現(xiàn)、提出審計建議、撰寫審計報告、開展后續(xù)審計等。

除每年定期開展內(nèi)部控制自我評價以外，內(nèi)審部門還應(yīng)針對各項活動及業(yè)務(wù)操作的規(guī)范性、經(jīng)濟性、準確性進行監(jiān)督、評價。具體而言，內(nèi)審部門應(yīng)依據(jù)年度風(fēng)險評估結(jié)果，對預(yù)算管理、收支管理、政府采購管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目管理、合同管理、績效管理、科研經(jīng)費管理等重要領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行全過程跟蹤、檢查。其對象及評價目標包括但不限于：運營管理的合規(guī)性和規(guī)范性；信息系統(tǒng)規(guī)劃設(shè)計、開發(fā)運行和管理維護；會計記錄和財務(wù)報告的準確性和可靠性；機構(gòu)運營績效和管理人員履職情況等。

可以說，專項審計項目是發(fā)揮審計職能的有力載體，其對于強化重要崗位的監(jiān)督、及時揭示運營管理的薄弱環(huán)節(jié)、促進醫(yī)院治理水平提質(zhì)增效有著重要意義。但應(yīng)予關(guān)注的是，專項審計作為靜態(tài)、事后監(jiān)督工作，存在著覆蓋不足、監(jiān)督滯后、靈活性不足等缺陷。

2.日?；?/p>

為了彌補專項審計前述不足，可以通過開展日?；耍M行動態(tài)、持續(xù)監(jiān)控，促進監(jiān)督關(guān)口前移。所謂內(nèi)部審計動態(tài)預(yù)警監(jiān)控，即充分發(fā)揮內(nèi)審工作的日常性、內(nèi)部性優(yōu)勢，通過運用管理信息系統(tǒng)大數(shù)據(jù)，對醫(yī)院運營及業(yè)務(wù)管理過程中的財務(wù)指標和關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行日?；?、分析監(jiān)測，及時發(fā)現(xiàn)風(fēng)險隱患，發(fā)揮非現(xiàn)場審計持續(xù)性動態(tài)識別風(fēng)險及精準打擊功能，彌補專項審計覆蓋不足及滯后性的缺陷。

（1）確定風(fēng)險指標及關(guān)鍵環(huán)節(jié)

風(fēng)險指標方面，全面考慮醫(yī)院各個業(yè)務(wù)單元的重要性及風(fēng)險高低，挑選業(yè)務(wù)收支結(jié)余率、醫(yī)療收支結(jié)余率、資產(chǎn)負債率、百元收入藥品消耗、百元收入衛(wèi)生材料消耗、藥品支出率、凈資產(chǎn)增長率、收支結(jié)余增長率、業(yè)務(wù)收入增長率等財務(wù)綜合評價指標，并設(shè)定相應(yīng)的閥值，定期測量，實現(xiàn)對醫(yī)院運營狀況的動態(tài)監(jiān)控；關(guān)鍵環(huán)節(jié)方面，綜合衡量風(fēng)險發(fā)生的條件、形式、影響程度、作用方式及性質(zhì)等因素，定期抽查收費窗口現(xiàn)金收付、退費、非招標采購等單項金額小、發(fā)生頻率高的業(yè)務(wù)，以及對招標采購、建設(shè)項目等金額大、周期長業(yè)務(wù)的關(guān)鍵節(jié)點實施過程監(jiān)督，以確認操作的規(guī)范性、合規(guī)性、時效性。

（2）定期進行對標分析

綜合考慮業(yè)務(wù)風(fēng)險程度、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)生成周期和信息化程度，對各項指標進行定期監(jiān)測和分析。依托管理信息系統(tǒng)，逐步實現(xiàn)半年度、季度、月度的業(yè)務(wù)掃描。一旦發(fā)現(xiàn)某項指標超過閥值出現(xiàn)異常波動或關(guān)鍵環(huán)節(jié)操作不規(guī)范，則應(yīng)及時調(diào)閱相關(guān)業(yè)務(wù)資料，訪談相關(guān)人員，適時安排現(xiàn)場檢查，查明異動原因，并視異常波動程度高低判斷是否需要對年度審計計劃進行調(diào)整。

綜上所述，通過開展專項審計和日?；耍瑑?nèi)部審計一方面要發(fā)揮監(jiān)督、評價職能，當(dāng)好單位內(nèi)部經(jīng)濟運行的守門人；另一方面，也應(yīng)充分發(fā)揮咨詢與服務(wù)職能，扮演單位領(lǐng)導(dǎo)班子的“參謀”、“助手”角色，為醫(yī)院事業(yè)發(fā)展保駕護航，進一步推動醫(yī)院管理水平提升。

（四）督促審計發(fā)現(xiàn)整改落實

為提升審計效能，應(yīng)建立、健全審計閉環(huán)管理機制，著力督促審計發(fā)現(xiàn)問題整改及審計建議落實，實現(xiàn)審計檢查與整改落實二者并重。

在制度層面上，應(yīng)通過審計章程等相關(guān)制度明確整改措施、時間安排、責(zé)任追究等內(nèi)容，為落實轉(zhuǎn)化審計成果提供制度保障，確保審計發(fā)現(xiàn)的整改落實工作有法可依，有章可循。

在操作層面上，針對審計中發(fā)現(xiàn)的問題，內(nèi)審部門應(yīng)提出切實可行的改進提升建議，督促相關(guān)部門進行整改，并對整改和落實情況進行持續(xù)性跟蹤檢查；同時，將存在整改不到位、屢查屢犯等情形的部門或人員信息報告給單位主要負責(zé)人，以增強制度執(zhí)行剛性。

四、結(jié)語

充分發(fā)揮內(nèi)部審計“免疫系統(tǒng)”功能，夯實、完善內(nèi)部審計工作基礎(chǔ)，構(gòu)建符合公立醫(yī)院運營特點，集事前風(fēng)險評估、事中內(nèi)控自評、事后審計監(jiān)督及日常動態(tài)監(jiān)控機制于一體的動態(tài)、全方位、多維度的內(nèi)部審計“免疫系統(tǒng)”功能實施路徑，推動業(yè)務(wù)流程及內(nèi)部控制制度的持續(xù)改進，助力醫(yī)院內(nèi)部治理水平和公共服務(wù)效能不斷提升，進一步促進公立醫(yī)院綜合改革。

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（作者單位：北京大學(xué)第一醫(yī)院）