張真

【摘要】公共管理和公共治理方面的研究一直是國際界關注的熱點，也是國內學界的一大新課題。隨著研究的層層深入，越來越多的國家相繼在公共部門引入了CPA審計服務，以期為公共部門審計監(jiān)督體系提供有效的基礎和保障?，F(xiàn)階段我國財政部也積極成立了聯(lián)合研究小組，開展有關公共部門注冊會計師審計制度的研究，為建立具有中國特色的政府審計監(jiān)管體系邁出了堅實的一步。本文分析了我國公共部門引入注冊會計師審計制度的重大意義，并結合當前的試點情況，進一步探討了我國CPA參與公共部門審計將面臨的機遇和挑戰(zhàn)。

【關鍵詞】CPA 公共部門審計 機遇 挑戰(zhàn)

【中圖分類號】F239

近年來，國際界有關公共治理、財政透明方面的呼聲日益高漲，越來越多的國家和地區(qū)試圖通過開放一定權力的方式來作出回應。其中部分國家相繼要求政府公共部門購買民間審計服務，以期提高國家治理水平，優(yōu)化公共權力配置。長久以來國內公共部門內部審計都不能有效發(fā)揮監(jiān)督作用，財政部辦公廳于2015年4 月 29 日下發(fā)了《關于組織開展公共部門注冊會計師審計制度研究的通知》，積極組織成立了由財政部會計司牽頭負責的聯(lián)合研究小組，開展有關公共部門注冊會計師審計制度的研究，所以我國就公共部門引入注冊會計師審計制度的專門研究尚處于起步階段，市場條件尚不成熟，但鑒于政府對該領域的大力支持和推動，預計很快我國將建立起政府審計、內部審計、CPA審計三位一體并能協(xié)調發(fā)展的政府審計監(jiān)管體系，會計師事務所也將迎來快速發(fā)展壯大的的契機，順勢而來的當然還有各種挑戰(zhàn)。

一、CPA參與公共部門審計的重大意義

（一）有利于深化財稅體制改革、增強政府治理能力

財政是國家經(jīng)濟體系的關鍵組成部分，與我國的政治、行政以及經(jīng)濟體制緊密相關，更是國家治理的基石，而在國家治理過程中始終發(fā)揮基礎性和保障性作用的是國家的財稅體制，我國社會經(jīng)濟發(fā)展過程中遇到的各種新情況，發(fā)現(xiàn)的各種新問題，出現(xiàn)的種種新狀況在很大程度上都與其相關聯(lián)，均需通過財稅體制變革等方式來加以解決。財稅體制改革取得的重大進展，能夠提高我國整體監(jiān)管水平，為我國國家建設提供物質擔保和制度保障。對此，黨的十八屆三中全會著重強調了我國現(xiàn)今要加強完善財稅制度的重要性，指出預構建和實施符合國情的財政制度就必須加大財稅改革力度。從某種意義上來說，新一輪財稅體制改革將會是一項促進社會經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，加快實現(xiàn)國家現(xiàn)代化治理機制的重大舉措，是關系我國現(xiàn)代化建設事業(yè)，實現(xiàn)國家平穩(wěn)發(fā)展的重要保障。因此，建立與實施公共部門注冊會計師審計制度就顯得尤為必要，由政府委托會計師事務所對公共部門財務報告進行審計，并要求其出具相關審計報告并要對公共部門財務報告編制中存在的重大問題提出針對性的整改意見，同時政府也要強烈要求公共部門結合CPA出具的審計結果及整改建議，對下年度的預算編制和安排部分做出合理的必要性調整。這將大大提高我國公共部門預算編制的合理性、科學性，有利于優(yōu)化國家公共資源配置，滿足政府各方面的利益需求，同時也利于政府部門規(guī)范自身行為，提高行政決策能力，進一步提升國家整體治理水平。

（二）有利于保障政府會計改革的順利實施

2014年底，國務院批轉財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案（國發(fā)[2014]第63號），明確提出了未來政府會計改革的重點任務，其中著重強調要建立政府財務報告審計公開機制，且對該公開制度應囊括的重點內容和具體的實施步驟做出了詳細的規(guī)定。隨后我國政府會計改革又邁出了實質性的一步，就在2015年10月，財政部發(fā)布了《政府會計準則——基本準則》，作為政府會計的概念框架，其突出體現(xiàn)了具有中國特色的創(chuàng)新模式，是積極貫徹落實黨的十八屆三中全會有關財稅體制改革的相關精神，推動其順利進行的重要舉措，也是我國政府會計改革過程中的一座里程碑。對此，加快建立與實施公共部門CPA審計制度，促使CPA參與公共部門審計，將成為政府財務報告審計制度和公開制度建設實施的重要步驟之一。公共部門委托CPA進行財務報表審計可以完善其會計核算體系，有效監(jiān)督政府會計準則與制度的執(zhí)行，合理確保政府財務報告相關分析數(shù)據(jù)的準確性，為我國現(xiàn)階段會計改革的順利實施提供切實保障。

（三）有利于完善公共部門審計監(jiān)管體系

政府審計機關是我國公共部門審計的中堅力量，其同時受地方政府和上級審計機關的領導和監(jiān)督，往往存在 “政出多頭”等系列問題，另外，在監(jiān)管層面，審計機關隸屬于行政部門，即我國審計機關的領導者和監(jiān)督者都是政府，這種監(jiān)督性質很可能會直接影響審計的獨立性和政府審計的效果（李媧，2014）。再者，政府審計受資源限制，主要就公共部門財政收支的合法性和合規(guī)性展開審計，很難對公共部門整體的財務報告真實性提供合理保證。另外，目前我國公共部門內部審計尚未全面有效開展，專門設置內審機構的單位為數(shù)不多，嚴重阻礙我國公共部門內部審計監(jiān)管機制作用的發(fā)揮。綜合看來，我國現(xiàn)階段的公共部門審計監(jiān)管存在諸多問題，為建立健全審計監(jiān)管體制，在公共部門引入注冊會計師審計制度就顯得尤為迫切，政府可充分利用CPA審計的獨立性和專業(yè)性，對公共部門財務報告實施審計，充分激發(fā)政府審計、內部審計與CPA審計三者的協(xié)調整合效力，達到激發(fā)市場活力、優(yōu)化公共資源配置、強化公共部門的監(jiān)管體系的預期效果。此外，建立和實施公共部門注冊會計師審計制度還可有效緩解審計機關的壓力，強化國家其他戰(zhàn)略領域的監(jiān)管，實現(xiàn)政府審計機關效用最大化。

（四）有利于提升公共部門透明度和社會認可度

新常態(tài)下，政府信息公開是必然要求，是滿足各相關利益主體信息訴求的有效途徑，也是打造“陽光政府”、增強政府透明度、提升政府公信力的重要舉措。2007年，國務院公布的《中華人民共和國政府信息公開條例》明確指出，各級政府應在最大限度內公開政府信息，盡可能提高政府透明度，方便社會公眾及時、準確地獲取政府相關信息。該《條例》取得了很好的落實效果，各級政府的信息公開力度明顯加大，社會民眾的參政議政程度也明顯增強。財政部相繼也陸續(xù)頒布了財政預決算信息公開方面的指導意見，旨在帶動政府信息公開工作全面深入開展。盡管政府在相關方面做出了很大的突破，在教育、醫(yī)療等領域仍存在財政監(jiān)管薄弱、信息透明度不高等重大問題，而這些不良狀況的出現(xiàn)及延伸嚴重波及到社會的穩(wěn)定，同時直接或間接地削弱了政府公信力。推動政府部門購買CPA審計服務，由CPA對其財務報告進行第三方鑒證，將極大地提高其財務信息的可靠性和準確性，最大限度地滿足社會各界對政府公共部門財務信息的了解與需求，增強政府和公眾彼此間的相互信任，提升公共部門透明度和社會認可度。同時也有利于建立公眾對政府部門的信任機制，進一步推進公眾與政府的交流，強化公眾對政府的配合力度，降低行政成本，提高行政效率，加快實現(xiàn)服務型政府的建設目標。

二、CPA參與公共部門審計的現(xiàn)狀分析

近年來，在政府相關部門的大力推動下，我國中央與地方層面都相繼在一些公共領域引入了CPA審計，開始了一系列相關的試點工作。2009年國辦發(fā)[2009]第56號文件明確了“將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機構、大中專院校以及基金會等非營利組織的財務報表納入CPA審計范圍”①。2011年財會[2011]第23號文件明確提出“將年度審計、離任和換屆審計、專項審計納入了CPA審計范圍”②，并對審計費用的列支方式、CPA的選聘條件及方式進行了規(guī)范。2015年，民政部、財政部聯(lián)合發(fā)布了民發(fā)[2015]第47號文件③，將注冊會計師審計公共部門的范圍進一步擴展到在民政部登記的所有社會組織，為公共部門開展CPA審計工作的深入發(fā)展做了有益探索。同年12月《關于實行審計全覆蓋的實施意見》印發(fā)，其明確指出各部門可以根據(jù)需要適當購買民間審計服務，合理利用社會審計力量來擴大審計范圍，提高審計效率，該意見又一次為CPA參與公共部門審計提供了有利契機。從總體的試點情況來看，我國現(xiàn)階段在中央層面尚未展開大規(guī)模的試點工作，只是涉及到部分領域，其中主要還是集中在基金會等社會組織領域。在地方層面，各地區(qū)也在積極貫徹落實相關文件要求，其中上海市試點的進展速度最快也取得了豐碩的的成效。目前為止，我國已有14個省市在醫(yī)療衛(wèi)生機構開展實施了CPA審計工作，還有10個省市已將大中專院校的財務報表交由CPA審計。國內近幾年的試點情況分析結果顯示，我國現(xiàn)階段的試點工作進展順利，取得了充分肯定的成果，但試點過程中也出現(xiàn)了很多亟待解決的困難，要繼續(xù)向前推進仍面臨著很大的挑戰(zhàn)。

三、CPA參與公共部門審計面臨的機遇

（一）國際趨勢的影響與推動

現(xiàn)階段，國際界有關政府治理、財政透明的呼聲日漸高漲，越來越多的國家和地區(qū)對此做出了響應，試圖通過下放部分權力與各社會組織、部門的方式來提升國家治理水平，例如在公共部門引入注冊會計師審計制度就是一種被廣泛采取的形式。其中，英國于2015年3月31日起將地方政府審計工作全權交由會計師事務所執(zhí)行，審計委員會不再履行相關的審計職責。美國的地方政府以及高等院校等非營利組織長久以來則主要由CPA來擔任審計，除英美模式外，還存在政府審計機關與CPA聯(lián)合審計的模式，典型的如加拿大和法國就采用此模式展開公共部門審計。綜合分析世界主要大國的公共部門審計模式可以看出，不管政府采用何種模式，允許并激勵公共部門購買會計師事務所審計服務都將成為大部分國家用來提高國家治理水平的必然選擇，因實踐證明政府審計資源有限，并不能滿足公共部門日益增長的審計需求，更不能滿足社會公眾在提高政府透明度方面的強烈訴求。

（二）政府部門的大力支持與推動

2015年3月，民政部、財政部聯(lián)合發(fā)布了《關于規(guī)范公益性社會組織年度財務審計工作的通知》，該通知明確指出我國公益性社會組織在接受年檢時，除上報要求的相關材料外，還要按要求上交由CPA出具的審計報告，登記機關在進行監(jiān)管時也可以根據(jù)需要購買CPA審計服務。該通知發(fā)布擴大了公共部門實施CPA審計的范圍，同時該通知還細化了事務所的選聘機制，放寬了部分公共部門選擇事務所的條件，這也為我國會計師事務所拓展業(yè)務提供了很好的機會。2015年12月8日政府印發(fā)了《關于實行審計全覆蓋的實施意見》，該文件指出各部門可以依其所需適當引入民間審計服務，合理利用CPA審計優(yōu)勢擴大審計覆蓋面，提高審計效率。政府部門一系列的舉措都指向公共部門注冊會計師審計制度的建立和實施，力求通過向社會購買社會服務來增強政府透明度，種種跡象都表明CPA參與公共部門的審計將迎來很大機遇。

（三）社會公眾對公共部門提供高質量信息的期望日益高漲

在當前的新常態(tài)下，隨著我國國家治理體系現(xiàn)代化建設的步伐逐漸加快，社會公眾對政府有關政務、財政方面信息公開程度的關注越來越多，希望當局各部門供給高質量信息的期望也逐漸變大。政府部門要對公眾的期望做出積極回應，就必須采取一些能夠取信于民的適當方式，雖然政府可以通過審計署對預決算的審計來滿足公眾的期望，但畢竟政府審計資源有限、審計職能受限，其并不能在當前的新常態(tài)下完全滿足社會公眾對政府公共部門相關信息的知情權，也不是能夠取信于民的最佳方式，而只能給予公眾有限的滿足。對此，政府提出了要建立以權責發(fā)生制為基礎的政府會計體系，將注冊會計師審計制度引入公共部門財務報表的審計中，全面完善公共部門的財務管理體系，以公開公正的方式向社會提供相關信息，可見CPA參與公共部門的審計已成趨勢，預計很快CPA將廣泛參與公共部門審計。

四、CPA參與公共部門審計面臨的挑戰(zhàn)

（一）技術標準與執(zhí)業(yè)水平有待提高

公共部門自身的特征決定了公共部門是公共、政治決定的結果，而不是市場運作的結果，其業(yè)務特征與民間企業(yè)有很大差異，主要表現(xiàn)在其業(yè)務的廣度和專業(yè)的深度兩個層面。首先我國公共部門的業(yè)務覆蓋面較廣，就要求會計師事務所對其業(yè)務范圍內的各個領域都要有所涉獵，而且要形成行業(yè)專長；其次，公共部門的業(yè)務專業(yè)性較強，對CPA的專業(yè)水平以及執(zhí)業(yè)經(jīng)驗有更高的要求。目前，從我國現(xiàn)階段的試點情況來看，CPA對公共部門經(jīng)濟業(yè)務的了解深度不夠，尚未形成系統(tǒng)的、針對性的審計理念，其次在業(yè)務水平、審計技術、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗等方面還存在一定的欠缺。此外，受經(jīng)濟新常態(tài)和大數(shù)據(jù)的影響，國內各行各業(yè)都在加速改革中，公共部門也不例外，國家對政府綜合財務報告制度和預算管理制度改革等提出了一系列新要求，事務所在審計的過程中更要緊跟改革的步伐，深入了解公共部門的新常態(tài)，最大化審計效率，控制相關風險。同時，由于受保密要求的限制，CPA在取證過程中常常處于不利地位，職業(yè)判斷面臨極大的挑戰(zhàn)。綜合來看，公共部門審計對CPA的審計技術標準、分析判斷能力以及執(zhí)業(yè)經(jīng)驗等都提出了很高的要求。

（二）行業(yè)競爭加劇

世界主要經(jīng)濟體對公共部門實施CPA審計的實踐經(jīng)驗告訴我們，國家制度的實施越成熟，CPA參與公共部門審計的范圍越廣泛，對CPA的綜合素質和業(yè)務水平要求越高。從世界主要經(jīng)濟體公共部門注冊會計師審計制度的實施情況來看，大部分國家和地區(qū)沒有對參與公共部門審計的CPA提出額外的選聘要求，但考慮到審計獨立性的要求，多數(shù)國家和地區(qū)都結合自身國情對公共部門CPA審計的選聘機制進行了詳細的規(guī)范。在CPA的選聘過程中，大部分國家和地區(qū)都傾向于選聘那些對公共部門相關經(jīng)濟業(yè)務有較深入的了解且執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富的CPA，此外，不少國家和地區(qū)還采用公開招標的方式進行CPA的選聘。總之，不管實施何種選聘機制，都要求參與公共部門審計的CPA要具備較高的專業(yè)素養(yǎng)和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。盡管建立和實施公共部門注冊會計師審計制度為會計師事務所拓展業(yè)務提供了很大的發(fā)展空間，但因選聘機制的制約，CPA面臨的行業(yè)競爭壓力也日益加劇。

（三）理念認知差距加大了審計難度

現(xiàn)階段，我國地方層面公共部門參與試點注冊會計師審計制度的模式主要有三種，一種是將醫(yī)院、學校、基金會等非營利組織納入審計范圍，另一種是將審計范圍擴大到住房公積金經(jīng)辦機構和慈善機構，這種模式主要體現(xiàn)在福建和廣東省，還有一種模式是將所有接受財政性資金的事業(yè)單位的財務報表納入CPA審計范圍，但這種模式也主要體現(xiàn)在上海市。其中，第一種模式是國務院明確提出的，雖然各地區(qū)都在大力貫徹落實，但落實情況并不均衡，差異突出表現(xiàn)在部分地區(qū)雖依照國辦發(fā)56號文件出臺了相關政策，但也只是停留在文件層面，并未進一步制定接地氣的，可供實施的具體方案，甚至還有部分地區(qū)至今尚未出臺相關政策。更為突出的是還有部分地區(qū)的公共部門理念認知轉變存在困難，致使CPA在審計過程中存在較大的阻力和障礙，很難得到被審計單位的有效配合，審計難度加大，同時也極大地削弱了相關政策的執(zhí)行效果，阻礙政策的進一步落實。再者，受大數(shù)據(jù)時代的沖擊，各部門的數(shù)據(jù)量激增，在得不到被審計單位配合的困境下，面對海量變化著的大數(shù)據(jù)，如何對其進行搜集與鑒證將成為審計人員的又一大難題，其進一步加劇了審計難度。

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