任成　李英姿　周韓娜

摘要：內(nèi)控審計作為保障企業(yè)有效完成組織目標(biāo)，落實內(nèi)部控制體系的重要防線，其重要性日益突出，內(nèi)控審計體系的建設(shè)成為我國企業(yè)當(dāng)前的重要課題。為此，結(jié)合實際，對企業(yè)如何改善風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式，構(gòu)建一個合理完善符合企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和需求的內(nèi)控審計體系提出些許構(gòu)想和建議。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險導(dǎo)向；內(nèi)控審計體系建設(shè)

中圖分類號：F83

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.09.045

1引言

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的到來，市場的競爭日益加劇，各方外部環(huán)境的不確定性導(dǎo)致企業(yè)面臨的系統(tǒng)風(fēng)險也在不斷增加。合理保證企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展的風(fēng)險管理也應(yīng)運而生。內(nèi)部控制審計作為一種保障企業(yè)有效完成組織目標(biāo)，落實內(nèi)部控制體系的企業(yè)內(nèi)在機(jī)制，其重要性不言而喻。企業(yè)為了在市場競爭中得以生存發(fā)展，開展以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部控制審計成為必然。內(nèi)部審計自上世紀(jì)80年代開始，進(jìn)入了以風(fēng)險為導(dǎo)向的全新內(nèi)審領(lǐng)域，其基于企業(yè)的全面風(fēng)險評估報告確定審計方向和審計重點，將風(fēng)險分析滲透到審計的整個流程中。將風(fēng)險概念融入審計中，加速了內(nèi)部審計的發(fā)展。

風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)控審計體系建設(shè)已經(jīng)得到西方發(fā)達(dá)國家的普遍重視和廣發(fā)的發(fā)展與運用，相比較而言我國企業(yè)在這方面的建設(shè)依然處于探索階段。我國企業(yè)雖然已經(jīng)開始意識到管控風(fēng)險對于企業(yè)生存發(fā)展的重要性，但就目前情況而言，大多數(shù)企業(yè)仍然只停留在事后審計，并沒有針對性的存在一套行之有效的內(nèi)控審計體系，同時，學(xué)術(shù)界對于內(nèi)控審計的研究也沒有可觀的成果。因此，基于前沿的理論基礎(chǔ)，并結(jié)合相關(guān)的具體實際工作經(jīng)驗，構(gòu)建一套科學(xué)完整的以風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)控審計體系是我國企業(yè)當(dāng)前面臨的重要課題。這不僅可以提升企業(yè)的價值，同時也能夠推動我國內(nèi)部控制審計的發(fā)展。

2內(nèi)控審計體系建設(shè)的發(fā)展歷程

風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計作為近幾年新發(fā)展起來的一種審計模式，已經(jīng)引起了西方發(fā)達(dá)國家的普遍重視，并在現(xiàn)實實踐當(dāng)中得到廣泛應(yīng)用。與之相對應(yīng)的審計理論體系和審計方法也得到了理論界和實務(wù)界的高度重視，引起國內(nèi)外學(xué)者對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚归_了更為深入的探討與研究。

二十世紀(jì)九十年代，IIA公布的“基于風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計的新定義”以及“內(nèi)部審計職業(yè)準(zhǔn)則新框架”中著重突出了內(nèi)部審計是通過系統(tǒng)規(guī)范的方法以達(dá)到完善公司的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、公司治理，進(jìn)而達(dá)到實現(xiàn)企業(yè)價值提升的最終目標(biāo)。隨后，其又多次對《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的具體內(nèi)容做出修訂和完善，而多次修改中仍然強(qiáng)調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部控制審計，這在一定程度上也奠定以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)審基礎(chǔ)，使得其成為了審計發(fā)展的總體趨勢。

我國的內(nèi)部控制體系相對于西方發(fā)達(dá)國家來說，起步略晚。王光遠(yuǎn)于1994年首次在《論管理審計概念》中建議中國審計的發(fā)展模式應(yīng)該轉(zhuǎn)變向以管制為導(dǎo)向的審計，之后，在相關(guān)文章中具體講述了以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計具體發(fā)展模式，同時，也介紹了內(nèi)部審計通過什么途徑達(dá)到抵御企業(yè)風(fēng)險的目標(biāo)。

2008年，我國五部委頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中明確提出了對作為內(nèi)部控制要素之一的風(fēng)險評估的具體要求，隨后也在18個與內(nèi)部控制相關(guān)的應(yīng)用指南中強(qiáng)調(diào)了應(yīng)該關(guān)注風(fēng)險。這也可以看出風(fēng)險管理在內(nèi)部控制中的核心位置。2009年，郝素利具體分析了以風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部控制審計的步驟以及方法。

直到現(xiàn)在，雖然有許多大型的中國企業(yè)先后實行了以風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部控制審計，但身為中國內(nèi)部控制審計的未來趨勢的以風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部控制審計依舊止于初步階段，仍需要不斷地成長與完善。

3關(guān)于以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)控審計體系建設(shè)的相關(guān)構(gòu)想

綜上，當(dāng)前企業(yè)內(nèi)控審計的發(fā)展趨勢是以風(fēng)險為導(dǎo)向，我國企業(yè)逐步開展以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)控審計體系建設(shè)以成為必然。但是，企業(yè)究竟該如何構(gòu)建一個合理完善、符合企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和需求的內(nèi)控審計體系？在我國還缺乏深入的探討和研究。筆者認(rèn)為，這個問題的本質(zhì)涵蓋了如下兩層含義：一是應(yīng)該構(gòu)建什么樣的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)控審計模式，即回答以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)控審計體系包含哪些內(nèi)容；二是如何構(gòu)建并持續(xù)完善以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)控審計體系，即回答如何合理有效的發(fā)揮風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)控審計體系的作用，實現(xiàn)其企業(yè)價值。

3.1內(nèi)控審計體系的基本要素和主要內(nèi)容

筆者認(rèn)為要推行風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)控審計模式，企業(yè)首先應(yīng)構(gòu)建一個合理完善符合企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和需求的內(nèi)控審計體系，該體系的基本內(nèi)容應(yīng)涵蓋在風(fēng)險導(dǎo)向的理念下內(nèi)控審計的目標(biāo)并與風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的對象相對應(yīng)。筆者參考了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計理論方面現(xiàn)有的研究成果并結(jié)合個人在實務(wù)中的一些體會和相關(guān)經(jīng)驗，總結(jié)了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計框架體系內(nèi)容應(yīng)至少包含以下5個基本要素：戰(zhàn)略布局、業(yè)務(wù)流程、組織結(jié)構(gòu)、技術(shù)要素、人員要素。涉及的具體內(nèi)容如下：

戰(zhàn)略布局：戰(zhàn)略布局指明確審計工作的戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略目標(biāo)。戰(zhàn)略定位即制定風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)控審計工作實施的具體方案和流程。戰(zhàn)略目標(biāo)即確定風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計的范圍、對象、職能、方式，關(guān)鍵在于基于風(fēng)險管理對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行重新審視和規(guī)劃。

業(yè)務(wù)流程：業(yè)務(wù)流程由對現(xiàn)有流程進(jìn)行檢測和流程變革兩部分構(gòu)成。對現(xiàn)有流進(jìn)行程檢測主要是分析現(xiàn)行的審計業(yè)務(wù)的具體流程及其運行中存在哪些問題；而流程變革則在流程檢測的基礎(chǔ)上說明哪些審計業(yè)務(wù)流程需要變革及如何實現(xiàn)變革，從而實現(xiàn)整個業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化及升級。

組織結(jié)構(gòu)：組織結(jié)構(gòu)由對現(xiàn)行組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行檢測和組織結(jié)構(gòu)變革兩部分構(gòu)成。對現(xiàn)行組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行檢測主要是分析先行的審計組織結(jié)構(gòu)及其運行中存在哪些問題；組織結(jié)構(gòu)變革則主要說明審計組織結(jié)構(gòu)的哪些部分需要變革及如何實現(xiàn)變革。

技術(shù)要素：技術(shù)要素由技術(shù)檢測和技術(shù)變革兩個部分構(gòu)成。對企業(yè)現(xiàn)有技術(shù)進(jìn)行檢測主要是分析企業(yè)目前采用的審計方法及其中存在的重大問題；技術(shù)變革則主要說明哪些審計技術(shù)需要變革及怎樣實現(xiàn)變革。

人員要素：人員要素由對現(xiàn)有的人員構(gòu)成進(jìn)行檢測和人員變革兩部分構(gòu)成。對現(xiàn)有人員的構(gòu)成進(jìn)行檢測主要是分析目前的人員構(gòu)成情況及其存在的問題；人員變革則主要說明審哪些人員需要變革及如何實現(xiàn)變革。

戰(zhàn)略布局為整個內(nèi)部審計工作指明了方向，而戰(zhàn)略布局正是通過具體的業(yè)務(wù)流程來實現(xiàn)的。因此，業(yè)務(wù)流程的變革是實現(xiàn)戰(zhàn)略計劃的關(guān)鍵。首先，它進(jìn)一步推動企業(yè)的組織變革，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)是業(yè)務(wù)流程得以實施的具體環(huán)境和保障。其次，要實現(xiàn)業(yè)務(wù)流程的變革，就得具備相應(yīng)的人員和技術(shù)?？傊?，體系中的5個基本要素相輔相成，互不可缺。

3.2如何有效推行風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)控審計體系建設(shè)若干經(jīng)驗體會

3.2.1預(yù)先識別風(fēng)險節(jié)點，正確把握審計方向

以往的審計項目經(jīng)常會存在由于缺乏對審前的調(diào)查而出現(xiàn)較大盲目性的問題，事實上企業(yè)首先需根據(jù)審計工作前的相關(guān)準(zhǔn)備工作特別是風(fēng)險評估工作為基礎(chǔ)，把握風(fēng)險節(jié)點，明確審計方向，在整體審計工作計劃和方案的指導(dǎo)下明確后續(xù)各個審計工作階段的具體程序和步驟，從而確保審計工作的順利實施。這就需要廣泛征求意見，收集相關(guān)信息，通過各種途徑預(yù)先識別審計風(fēng)險，明確審計的范圍，在識別主要風(fēng)險后，分析形成該風(fēng)險的原因，并制定具有針對性的審計工作計劃和具體方案，這樣才能正確把握審計的方向，合理有效利用審計資源。

3.2.2重新梳理審計流程，縱向厘清審計思路

根據(jù)制定的內(nèi)部審計整體戰(zhàn)略規(guī)劃，重新梳理審計工作實施的各個流程和環(huán)節(jié)，把握審計思路?？梢酝ㄟ^規(guī)范內(nèi)部審計工作并實現(xiàn)精細(xì)化管理來實現(xiàn)這一目的。為此，還需建立與風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)控審計體系相適應(yīng)的一套內(nèi)控審計管理制度。其中應(yīng)包括具體的實施章程、相關(guān)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、操作流程指引及后續(xù)的考核和歸檔安排等；以此來規(guī)范企業(yè)的內(nèi)控審計工作，使得審計人員熟悉并掌握具體的審計操作流程，從而順利開展相關(guān)的審計工作。

3.2.3充分借助信息系統(tǒng)，全面提升審計效率

隨著經(jīng)濟(jì)社會信息化進(jìn)程加快，信息系統(tǒng)的運用促進(jìn)了審計行業(yè)與具體技術(shù)的進(jìn)一步發(fā)展。現(xiàn)代企業(yè)和相關(guān)機(jī)構(gòu)等相關(guān)業(yè)務(wù)操作的電子化和網(wǎng)絡(luò)化，迫切需要企業(yè)完善相關(guān)的技術(shù)支撐，通過信息系統(tǒng)優(yōu)勢，提高審計工作效率，如實現(xiàn)對業(yè)務(wù)的在線監(jiān)控，使得監(jiān)控作業(yè)可以實現(xiàn)動態(tài)化、持續(xù)化；通過信息系統(tǒng)的運用還可以實現(xiàn)對數(shù)據(jù)的智能分析并通過事前建立的風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)及時發(fā)出預(yù)警，有助于企業(yè)對相關(guān)的風(fēng)險的由事中和事后控制向事前控制轉(zhuǎn)變。信息系統(tǒng)也可以實現(xiàn)一些非審計現(xiàn)場技術(shù)方法的強(qiáng)化，從而提高具體的現(xiàn)場審計業(yè)務(wù)效率，縮短審計時間，最終實現(xiàn)審計成本的節(jié)約。

3.2.4詳盡設(shè)計審計程序，嚴(yán)格確保程序到位

審計程序是否細(xì)化詳盡，在很大程度上會影響內(nèi)部控制審計的效果。以往的審計程序往往存在可操作性差，隨意性大等問題，為了使審計程序能夠更具可操作性和可檢查性，企業(yè)應(yīng)該詳盡設(shè)計審計程序。

首先需根據(jù)審計工作前的相關(guān)準(zhǔn)備工作，把握風(fēng)險節(jié)點，明確審計方向，在整體審計工作計劃和方案的指導(dǎo)下明確后續(xù)各個審計工作階段的具體程序和步驟，包括確定審計抽樣的數(shù)量、審計樣本名稱等等，同時，在具體審計工作實施的過程中要詳細(xì)地記錄實施過程、抽取樣本情況以及相關(guān)的結(jié)論，以增強(qiáng)審計程序的可檢查性，在一定程度上也能降低審計人員隨意操作的可能性，明確相關(guān)責(zé)任歸屬情況，確保程序執(zhí)行到位。

3.2.5合理配置人力資源，有效達(dá)成審計目標(biāo)

內(nèi)部審計的質(zhì)量的一個重要制約因素就是審計人員的專業(yè)技能和職業(yè)判斷。在選取內(nèi)部審計人員時應(yīng)該制定較高的準(zhǔn)入條件和嚴(yán)格的選拔程序，內(nèi)部審計人員應(yīng)該具備一定的學(xué)歷、工齡，并在某專業(yè)領(lǐng)域有著豐富的實戰(zhàn)經(jīng)驗。與此同時企業(yè)要注重對審計人才的培養(yǎng)，如制定定期的培訓(xùn)及考核、跟組學(xué)習(xí)積累實踐經(jīng)驗等；總之，以人為本，合理使用人力資源，全面提高審計人員的綜合素質(zhì)，是提升內(nèi)部審計質(zhì)量的根本，也是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計開展的條件之一。

4結(jié)論

風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計要想在我國審計實踐中被推廣、應(yīng)用和完善，必須探索和完善出適合我國企業(yè)的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計程序。而我國風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部計的本程序還一直處于探索之中，所以還需要理論界實務(wù)界通力合作建立適合我企業(yè)的權(quán)威而統(tǒng)一的風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計框架體系。筆者認(rèn)為，我國企業(yè)想要構(gòu)建一個合理完善符合企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和需求的內(nèi)控審計體系，關(guān)鍵點在于持續(xù)有效的風(fēng)險評估，預(yù)先識別風(fēng)險節(jié)點，把握正確的審計方向，在此基礎(chǔ)之上制定有針對性的審計計劃方案，從而指導(dǎo)審計工作中具體的審計程序和步驟；此外，企業(yè)為持續(xù)完善風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)控審計體系使之能持續(xù)有效為企業(yè)服務(wù)，還需建立與風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)控審計體系相適應(yīng)的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及管理體制。

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