張莉

摘要：為了滿足對(duì)政府預(yù)算控制和政府預(yù)算績(jī)效考核的雙重目標(biāo)，建立由政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府管理會(huì)計(jì)組成的“三位一體”大政府會(huì)計(jì)框架體系已經(jīng)成為共識(shí)。本文著重探討了政府會(huì)計(jì)體系當(dāng)中預(yù)算會(huì)計(jì)的構(gòu)建問題。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；預(yù)算會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

2009年歐洲債務(wù)危機(jī)爆發(fā)，對(duì)全球經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了巨大的沖擊。希臘政府借助收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)，沒有充分揭示政府債務(wù)，是這次債務(wù)危機(jī)暴發(fā)的主要原因之一。因而，政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的改革再次成為國(guó)際社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)，政府會(huì)計(jì)改革以此為背景逐步展開。我國(guó)地方政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也不可小視。其一，1994年，我國(guó)實(shí)行分稅制改革，地方政府享有的財(cái)權(quán)和承擔(dān)的事權(quán)不平衡，相對(duì)而言，地方政府承擔(dān)了更多的支出責(zé)任，違規(guī)融資司空見慣；其二，2014年新修訂的《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》發(fā)布之前，我國(guó)《預(yù)算法》要求地方政府收支平衡，不準(zhǔn)列支赤字，也就是說，地方政府舉借債務(wù)是不合法的，既然如此，那么事實(shí)上存在的地方債務(wù)便缺少了法律規(guī)范。這就要求一方面承認(rèn)地方債務(wù)的合法性，另一方面要對(duì)地方債務(wù)進(jìn)行全面的核算和規(guī)范。然而，現(xiàn)行修正的收付實(shí)現(xiàn)制下的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)地方政府債務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告各個(gè)環(huán)節(jié)都存在一定的問題，無法提供全面、準(zhǔn)確、及時(shí)的地方政府債務(wù)信息，地方政府債務(wù)的會(huì)計(jì)管理存在漏洞，迫切要求對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行改革。

1我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)現(xiàn)狀及問題

1.1我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)現(xiàn)狀

根據(jù)國(guó)家預(yù)算組成體系，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)分為單位預(yù)算會(huì)計(jì)和總預(yù)算會(huì)計(jì)制度。單位預(yù)算會(huì)計(jì)分為行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。與現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)體系相適應(yīng)，我國(guó)總預(yù)算會(huì)計(jì)的主體是各級(jí)政府，其執(zhí)行機(jī)構(gòu)是各級(jí)政府的財(cái)政機(jī)關(guān)?？傤A(yù)算會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是各級(jí)政府總預(yù)算執(zhí)行過程中的預(yù)算收入、預(yù)算支出和結(jié)余，以及在資金運(yùn)動(dòng)過程中形成的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)。單位預(yù)算會(huì)計(jì)以單位資金運(yùn)動(dòng)為對(duì)象?？倳?huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。

1.2我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)存在的缺陷

長(zhǎng)期以來，我國(guó)只有預(yù)算會(huì)計(jì)概念，而沒有政府會(huì)計(jì)概念，以預(yù)算會(huì)計(jì)來代替政府會(huì)計(jì)。事實(shí)上，政府會(huì)計(jì)是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，既有預(yù)算會(huì)計(jì)的職能，又有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的職能。所以，現(xiàn)行的“預(yù)算會(huì)計(jì)”不可能是純粹的預(yù)算會(huì)計(jì)，它既以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，又揉和了權(quán)責(zé)發(fā)生制；既要反映預(yù)算的執(zhí)行情況，又要反映資產(chǎn)、負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況。

1.3政府預(yù)算會(huì)計(jì)職能不清，不利于反映和監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行情況

政府預(yù)算是立法機(jī)關(guān)與政府之間、政府與各部門之間在預(yù)算資源取得、分配和使用上的法定契約，因此，嚴(yán)格地執(zhí)行預(yù)算是政府及各部門的法定義務(wù)。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)之一是反映政府的受托責(zé)任，然而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的反映是事后的，而且是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，存在著先天的缺陷。所以，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無法替代政府預(yù)算會(huì)計(jì)，無法對(duì)政府預(yù)算收支進(jìn)行及時(shí)的反映和監(jiān)督。而且，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算范圍遠(yuǎn)大于政府預(yù)算所覆蓋資源的范圍，若使用政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映政府預(yù)算的執(zhí)行情況，則極有可能造成不同信息之間的混亂。所以，建立一套獨(dú)立的政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系，對(duì)政府預(yù)算的執(zhí)行進(jìn)行全方位的反映和控制，對(duì)政府遵守既定預(yù)算并有效履行受托責(zé)任是非常必要的。

1.4對(duì)地方債務(wù)反映不全面，不利于約束地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

地方債務(wù)信息是地方政府債務(wù)有效管理的前提和基礎(chǔ)，我國(guó)現(xiàn)行的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)不能全面反映政府債務(wù)信息，從而低估了政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

負(fù)債是政府會(huì)計(jì)五大要素之一，是資產(chǎn)負(fù)債表的一個(gè)重要組成部分。政府債務(wù)分為直接債務(wù)、或有債務(wù)、隱性債務(wù)。直接債務(wù)是顯性債務(wù)，是政府通過融資獲取的資金，是法律或者合同明確規(guī)定需要償還的債務(wù)；或有債務(wù)是政府擔(dān)保等所形成的債務(wù)；隱性債務(wù)不是由合同或者法律所規(guī)定的，而是由政府職能決定的，政府有“道義”上的責(zé)任，政府在一定的情況下有承擔(dān)支出義務(wù)的債務(wù)。在我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系中，只對(duì)地方政府直接顯性債務(wù)的一部分進(jìn)行核算和報(bào)告，其他債務(wù)均未在政府預(yù)算報(bào)告中反映。

1.5對(duì)地方政府成本費(fèi)用反映不全面，不利于建立節(jié)約型政府

我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)沒有引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，無法提供政府使用公共資源的成本費(fèi)用，不利于約束地方政府的費(fèi)用支出，政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革勢(shì)在必行。

2我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的改革情況

2014年8月31日，第十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第十次會(huì)議通過了新修訂的《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》，新《預(yù)算法》實(shí)行了全口徑預(yù)算，建立了跨年度的預(yù)算平衡機(jī)制，全面推進(jìn)預(yù)算公開，規(guī)范了地方政府債務(wù)管理，硬化了預(yù)算支出約束。新《預(yù)算法》賦予了地方政府限額舉借債務(wù)的權(quán)利，將地方政府債務(wù)分門別類地納入全口徑預(yù)算管理，使地方政府債務(wù)顯性化，為全面核算地方政府債務(wù)奠定了法律基礎(chǔ)。

2014年9月，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見》，賦予地方政府依法適度舉債融資權(quán)限，實(shí)行“誰借誰還、風(fēng)險(xiǎn)自擔(dān)”的原則，把地方政府債務(wù)納入全口徑預(yù)算管理，實(shí)現(xiàn)“借、用、還”相統(tǒng)一。這一規(guī)定承認(rèn)了地方債務(wù)的合法性，便于對(duì)地方債務(wù)依法進(jìn)行管理。

2015年10月23日，財(cái)政部通過《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，規(guī)定政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。2015年12月10日，財(cái)政部通過了《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法》，首次將政府會(huì)計(jì)納入政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為推進(jìn)政府會(huì)計(jì)深度改革奠定了基礎(chǔ)。

2015年10月，財(cái)政部印發(fā)了《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制2017年第2期度》，規(guī)定總預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況以及政府財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況等方面的會(huì)計(jì)信息，反映政府財(cái)政受托責(zé)任履行情況?？傤A(yù)算會(huì)計(jì)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，即所謂修正的收付實(shí)現(xiàn)制。這一規(guī)定賦予了總預(yù)算會(huì)計(jì)部分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，以滿足財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)；另外總預(yù)算會(huì)計(jì)制度只有支出會(huì)計(jì)要素，沒有提出費(fèi)用這一重要的會(huì)計(jì)概念。

新的總預(yù)算會(huì)計(jì)細(xì)化了債務(wù)會(huì)計(jì)科目，完善了地方政府債務(wù)管理，將部分直接隱性債務(wù)納入核算范圍，有利于地方政府債務(wù)管理，能在一定程度上發(fā)揮財(cái)務(wù)預(yù)警作用，防控地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3重構(gòu)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的思路

經(jīng)過上述分析可以知道，政府預(yù)算會(huì)計(jì)是用來反映政府預(yù)算收入、預(yù)算支出的過程及執(zhí)行結(jié)果的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，它一方面證明了預(yù)算資金使用的合法性、透明性，另一方面為社會(huì)公眾提供政府受托責(zé)任信息。其功能與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)顯著不同，只反映投入不反映產(chǎn)出。而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)著重反映預(yù)算績(jī)效信息，它反映的是政府預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，即形成的財(cái)務(wù)狀況和成果，它既要反映投入，還要反映產(chǎn)出的結(jié)果。所以，重構(gòu)預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上是在現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)當(dāng)中，如何把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能剝離出去。借鑒國(guó)際上政府會(huì)計(jì)建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，改革現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)，應(yīng)著重考慮以下兩個(gè)方面的問題。

3.1建立獨(dú)立的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

與預(yù)算會(huì)計(jì)不同，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，著重反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況。例如，就政府債務(wù)而言，重點(diǎn)反映政府債券、政府依法擔(dān)保形成的債務(wù)等。借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法，除了將政府顯性債務(wù)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算范圍之外，還應(yīng)當(dāng)將部分或有債務(wù)也納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的范圍。

3.2剝離預(yù)算會(huì)計(jì)中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能

在預(yù)算會(huì)計(jì)科目設(shè)置中，僅保留“收入類”、“支出類”和“結(jié)余類”三類科目，將現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)制度中的“資產(chǎn)類”、“負(fù)債類”科目轉(zhuǎn)移到政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系當(dāng)中。因?yàn)椤百Y產(chǎn)類”、“負(fù)債類”科目屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇，反映的是政府的財(cái)務(wù)狀況，不屬于預(yù)算執(zhí)行情況的范疇。