在新會計準(zhǔn)則下對我國會計目標(biāo)定位的思考

段世霞

（重慶輕紡控股（集團）公司，重慶 401121）

摘 要：在我國新會計準(zhǔn)則下，對會計目標(biāo)定位進行思考，通過對當(dāng)前國外流行的兩個觀點，即“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”的分析，以及對我國新舊會計準(zhǔn)則的變化進行分析，結(jié)合我國的經(jīng)濟環(huán)境和信息使用者特征，提出對我國會計目標(biāo)的新思考。

關(guān)鍵詞：會計目標(biāo)；受托責(zé)任觀；決策有用觀；會計目標(biāo)定位

中圖分類號：F230 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）16-0090-03

《會計目標(biāo)》課題組（2008）認為，會計理論的最高層次是會計目標(biāo)，會計目標(biāo)也是建立和完善會計理論體系的基礎(chǔ)。一般來講，會計目標(biāo)是在一定的會計環(huán)境中，人們期望通過會計活動所要達到的境地或標(biāo)準(zhǔn)。最開始研究會計目標(biāo)的是美國會計理論界，他們在20世紀(jì)60年代提出會計信息系統(tǒng)論觀念后，會計目標(biāo)的研究開始引起會計學(xué)術(shù)界的重視。根據(jù)會計信息系統(tǒng)論的觀點，會計有自己目標(biāo)，會計目標(biāo)受會計環(huán)境的影響，尤其是受會計信息使用者的特征的影響較大。發(fā)展到今天，不同的學(xué)者對會計的目標(biāo)有不同的觀點。本文就是結(jié)合當(dāng)前主要的會計目標(biāo)觀點，對我國在新的會計準(zhǔn)則下會計目標(biāo)的定位進行思考。

一、會計目標(biāo)概述

當(dāng)前，對會計目標(biāo)的研究較多，也形成了比較有代表性的理論，主要有決策有用觀、受托責(zé)任觀、雙重目標(biāo)觀和經(jīng)濟效益觀等觀點。其中，最主要的觀點有兩個：即受托責(zé)任觀和決策有用觀。

（一）受托責(zé)任觀

受托責(zé)任的產(chǎn)生是以財產(chǎn)的委托—受托關(guān)系為基本前提的，在現(xiàn)代社會生活中，受托關(guān)系無處不在，無時不有。受托責(zé)任觀的代表人物主要有美國著名會計學(xué)家井尻雄士（Yuji Ijiri）和厄里斯特·J.帕羅科（Ernest J.Parlock），井尻雄士的主要代表文獻是其所著的《會計計量理論》。

受托責(zé)任觀認為，會計目標(biāo)是反映受托者的受托經(jīng)濟責(zé)任及其完成情況，注重委托者與受托者的關(guān)系，認為受托者還負有重要的社會責(zé)任；并認為會計人員是受托者與委托者之間的角色，強調(diào)財務(wù)報表的編制依據(jù)是否合理合法合規(guī)和會計系統(tǒng)的整體有效性。

（二）決策有用觀

決策有用觀大約形成于20世紀(jì)70年代，是在證券市場日益擴大化和規(guī)范化的背景下產(chǎn)生的，以美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布的財務(wù)會計概念公告為標(biāo)志。羅伯特·N.安東尼（Robert N.Anthony）、羅伯特·T.斯普羅斯（Robert T.Spruse）等是決策有用觀的主要代表人物。

決策有用觀認為，會計目標(biāo)是向信息使用者（股東、銀行等）提供有利于做出決策的會計信息，注重會計本身與信息決策者之間的關(guān)系；強調(diào)提供的財務(wù)報表本身對決策的有用性，要有助于信息使用者評估企業(yè)的經(jīng)濟利益和未來經(jīng)濟利益。

（三）兩種觀點的比較

受托責(zé)任觀和決策有用觀都是建立在所有權(quán)與使用權(quán)分離的基礎(chǔ)之上?！笆芡胸?zé)任觀”和“決策有用觀”的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.會計確認和計量的原則不同。受托責(zé)任觀對會計確認和會計計量均強調(diào)采用歷史成本和穩(wěn)健原則。決策有用觀采取歷史成本原則和其他多種計量方法對會計業(yè)務(wù)進行處理，如重置成本法、可變現(xiàn)凈值法等，以反映企業(yè)經(jīng)濟利益和價值。

2.會計信息質(zhì)量特征要求不同。在受托責(zé)任觀下，注重提供信息的可靠性，強調(diào)會計信息的客觀性、中立性及可驗證性的特點。而決策有用觀，則注重會計信息與信息決策者的相關(guān)性。

3.財務(wù)報告采用的形式和數(shù)量有所不同。在受托責(zé)任觀下，受托者提供的會計報表主要是反映受托者對委托目標(biāo)的完成情況。而在決策有用觀下，財務(wù)報表是為了對信息需求者提供決策有用的信息。

4.會計人員的地位不同。受托責(zé)任觀認為，會計人員對委托人提供經(jīng)營狀況的信息并負責(zé)，會計人員和委托人的地位是平等的。決策有用觀認為會計人員提供信息的內(nèi)容和形式要受信息使用者的影響，從某種角度說，會計人員在信息提供中處于“仆人”地位。

二、我國新舊會計準(zhǔn)則下會計目標(biāo)的比較

我國在現(xiàn)代會計方面的發(fā)展相對西方發(fā)達國家來說發(fā)展比較晚，我國在1992年12月和2006年2月分別發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，這兩個“準(zhǔn)則”都提到我國會計的目標(biāo)。由此也可以看出，在目前世界流行的會計目標(biāo)觀點影響下，隨著我國經(jīng)濟環(huán)境的變化，我國的會計目標(biāo)在發(fā)生著變化。

（一）新舊會計準(zhǔn)則下會計目標(biāo)的內(nèi)容

1992年12月，我國發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（舊準(zhǔn)則）在第11條中規(guī)定：“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的要求?！?/p>

2006年，我國發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》（新準(zhǔn)則）第4條中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制財務(wù)會計報告。財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營結(jié)果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層對受托責(zé)任的履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策?！?/p>

（二）二者的比較分析

時代在發(fā)展，社會在進步，我國新的會計準(zhǔn)則與舊的相比理所當(dāng)然會有很大的進步。有學(xué)者認為，我國的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對會計目標(biāo)的規(guī)定與西方發(fā)達國家相比仍然相當(dāng)?shù)拇植?，但是我國新會計?zhǔn)則下的會計目標(biāo)與舊會計準(zhǔn)則下的會計目標(biāo)相比，突出了受托責(zé)任觀和決策有用觀的思想。舊的會計準(zhǔn)則中，對會計目標(biāo)的描述過于概括和籠統(tǒng)，難以發(fā)揮其應(yīng)有的理論指導(dǎo)作用，也無法對實踐進行指導(dǎo)。而對新的會計準(zhǔn)則中會計目標(biāo)的理解更是“仁者見仁，智者見智”，有的學(xué)者認為主要是反映受托責(zé)任觀，有的學(xué)者認為反映的是決策有用觀，還有學(xué)者認為是雙目標(biāo)觀。本文認為，到底反映的是會計目標(biāo)中什么觀點并不重要，關(guān)鍵是要能適應(yīng)我國現(xiàn)階段的國情與經(jīng)濟環(huán)境。

三、對我國會計目標(biāo)定位的思考

（一）當(dāng)前的經(jīng)濟環(huán)境分析

《會計目標(biāo)》課題組認為，會計目標(biāo)取決于相關(guān)的會計環(huán)境，故研究會計目標(biāo)應(yīng)該從政治、文化、法律、教育和經(jīng)濟等會計環(huán)境具體因素著手。會計目標(biāo)受會計環(huán)境的影響，但不同的環(huán)境因素對會計目標(biāo)的影響層次和影響程度是不同的。政治、法律和文化等因素是影響會計目標(biāo)的存在因素，它們基本上可以解釋一個國家是否存在會計目標(biāo)以及會計目標(biāo)是否能發(fā)揮實質(zhì)性的作用。經(jīng)濟因素和教育因素是影響會計目標(biāo)的定位因素，其中經(jīng)濟因素的影響是決定性的。

我國的會計目標(biāo)應(yīng)依據(jù)我國相關(guān)經(jīng)濟環(huán)境來定位，本文認為，我國的經(jīng)濟環(huán)境主要有以下幾點特征：

1.隨著經(jīng)濟發(fā)展的進程加快，我國的所有制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變成以生產(chǎn)資料公有制為主體、多種經(jīng)濟成分共存的形態(tài)，國有企業(yè)在我國國民經(jīng)濟中仍然占據(jù)著主導(dǎo)地位，國家仍然是企業(yè)主要的投資者。因此，政府的相關(guān)職能部門是會計信息主要的需求者。

2.我國證券市場尚不發(fā)達，股權(quán)集中度較高，多數(shù)股份尚不能自由流通；個人投資者比例較大，機構(gòu)投資者比例小。因此，非流通股的持有者才是會計信息重大需求者。

3.我國債券市場發(fā)展時間不長，并且總體發(fā)育程度較低，投資品種較少，且結(jié)構(gòu)不平衡，流通性較差，與其他資本市場關(guān)聯(lián)度較低。這樣導(dǎo)致企業(yè)的外部融資90%以上屬于間接融資，而且主要來源于國內(nèi)各大金融機構(gòu)的貸款，銀行是企業(yè)外部融資的供給者。因此，銀行也成了會計信息的主要使用者。

（二）新經(jīng)濟環(huán)境下會計信息使用者分析

我國會計信息使用者總體上可以分為政府各部門、銀行、證券市場上的投資者。由于不同投資者在企業(yè)所處的地位不同，行使的職能也不同，因此他們對會計信息的需求也不盡相同。

1.政府職能部門。主要包括國資委、稅務(wù)部門等。國資委是依法行使國有股東權(quán)利的部門，目前國資委不能完全根據(jù)市場行情自由轉(zhuǎn)讓股票。因此，國資委作為大部分企業(yè)的大股東會在相當(dāng)長的時間存在，不會隨意改變。另外，稅務(wù)機關(guān)也是我國企業(yè)會計信息最大、最直接的需求者，這些特征從根本上決定了政府職能部門對真實、準(zhǔn)確和完整會計信息的需求。

2.銀行。企業(yè)的外部融資主要是來自于銀行，銀行主要是關(guān)注銀行的貸款本金及利息能否安全按時收回方面的相關(guān)信息，它們關(guān)注的會計信息主要是企業(yè)經(jīng)濟業(yè)績的好壞和財務(wù)狀況的優(yōu)劣，因此對財務(wù)報告要求以真實、準(zhǔn)確和完整為主。

3.證券市場上的投資者。在我國的證券市場上，有一部分的大眾投資者，包括機構(gòu)和個人，他們在證券市場上不斷地買進與賣出企業(yè)證券，其目的就是獲取投資收益，他們只關(guān)心公司未來的現(xiàn)金流，以便做出投資決策。對這些投資者而言，對投資決策有用的會計信息是他們的第一需求，他們會要求企業(yè)發(fā)布對他們有用的一切會計信息。

（三）我國會計目標(biāo)的定位

盡管我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中要求：“會計目標(biāo)要求反映企業(yè)管理層對受托責(zé)任的履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策?！逼渲屑扔惺芡胸?zé)任觀的觀點，又有決策有用觀的思想，并沒有一個明晰的觀點。本文認為，基于我國目前的經(jīng)濟環(huán)境狀況，在資本市場還不發(fā)達的情勢下，考慮到主要會計信息需求群體的需要，我國的會計目標(biāo)應(yīng)以“受托責(zé)任觀”為主、“決策有用觀”為輔的二元層次結(jié)構(gòu)論。

1.我國的會計目標(biāo)應(yīng)是滿足對會計信息的主要需求者，這里的主要會計信息需求者是指國家相關(guān)政府職能部門及其他非流通股的大股東，他們作為委托人，要求受托人報告對受托責(zé)任的履行情況，以判斷他們的財產(chǎn)是否保值或增值，這也就是“受托責(zé)任觀”的觀點。

2.我國的資本市場不是很發(fā)達，但是也在不斷的改善之中，在黨的十七大報告中，明確提出要逐步放開我國的資本市場，這是對資本市場的利好信號。因此，我們在反映“受托責(zé)任觀”的同時，兼顧“決策有用觀”的思想，考慮證券投資的部分信息需求，以滿足他們在證券市場上的投資。

總之，會計目標(biāo)并非是一成不變，也會隨著社會經(jīng)濟發(fā)展而變化。隨著我國市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展、資本市場的不斷完善、企業(yè)參與國際競爭的加強，我國的會計理論發(fā)展逐步與國際接軌，甚至與國際會計準(zhǔn)則的全面趨同。在不同的經(jīng)濟發(fā)展階段，會計應(yīng)有不同的目標(biāo)，我國當(dāng)前的會計目標(biāo)應(yīng)定位于以“受托責(zé)任觀”為核心、以“決策有用觀”為輔助的二元層次觀。但是，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化、國有政策的改變，我國的會計目標(biāo)也有可能變?yōu)橐浴皼Q策有用觀”為主的會計目標(biāo)。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]