李艷

【摘 要】 我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》對(duì)虧損合同的處理進(jìn)行了規(guī)范，但是我國(guó)針對(duì)虧損合同產(chǎn)生義務(wù)的會(huì)計(jì)規(guī)范并不完善，還有一些問(wèn)題值得研究討論。文章通過(guò)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于虧損合同的處理方法進(jìn)行對(duì)比，分析我國(guó)處理虧損合同時(shí)在方法上存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】 或有事項(xiàng)； 虧損合同； 預(yù)計(jì)負(fù)債； 減值損失

【中圖分類號(hào)】 F273 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）11-0104-03

企業(yè)或有事項(xiàng)常會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)產(chǎn)生不利影響，比如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中常見(jiàn)的虧損合同。國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則CAS13和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（IAS37）都對(duì)虧損合同所產(chǎn)生義務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量作了相關(guān)規(guī)定，然而卻都未對(duì)會(huì)計(jì)處理方式作出解釋。已有相當(dāng)多的學(xué)者就虧損合同確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行了探討并有所收獲，但相關(guān)研究并不深入且相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范不完善，仍有較多問(wèn)題有待研究。

一、國(guó)內(nèi)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則虧損合同規(guī)定差異

（一）兩者適用范圍差異分析

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)合同義務(wù)為切入點(diǎn)定義虧損合同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第67條，其虧損合同定義中將“無(wú)需成本可以完全退出”的合同排除在準(zhǔn)則之外。相對(duì)應(yīng)的其他合同可適用本準(zhǔn)則，如必須付出罰金方能終止的合同和因其他因素發(fā)生虧損的合同。準(zhǔn)則第68條中明確虧損合同相關(guān)必要費(fèi)用大于履約預(yù)期收益，必要費(fèi)用是指未履約退出成本（補(bǔ)償、罰則等）與履約成本的偏低者。

國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則虧損合同定義未將“無(wú)需成本可以完全退出”的合同排除在外，其他規(guī)定基本與國(guó)際準(zhǔn)則相同。“可撤銷合同”（即無(wú)需付出代價(jià)就能終止義務(wù)的合同）的概念已經(jīng)在國(guó)內(nèi)有的文獻(xiàn)研究中被引用了，這些文獻(xiàn)還表明可撤銷合同由于不存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，因而無(wú)需滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件。

（二）兩者確認(rèn)條件基本一致

國(guó)內(nèi)、國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)虧損合同確認(rèn)條件幾乎完全相同。首先，已發(fā)生事項(xiàng)而產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)（法定或推定）；其次，經(jīng)濟(jì)利益流出將因此而很可能發(fā)生；最后，能夠可靠計(jì)量該流出。不過(guò)，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)虧損合同應(yīng)該是由待執(zhí)行合同未被履行或未被完全履行而產(chǎn)生的，而這一說(shuō)明國(guó)際準(zhǔn)確并未強(qiáng)調(diào)。

（三）虧損合同的初始計(jì)量

對(duì)于虧損合同所確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，IAS和CAS所采用的計(jì)量原則規(guī)定相同，將資產(chǎn)負(fù)債表日所要求支出的最佳估計(jì)數(shù)來(lái)結(jié)算現(xiàn)時(shí)義務(wù)作為確認(rèn)金額。不過(guò)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第69條要求在確認(rèn)虧損合同前實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的合同減值損失，應(yīng)予以確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。由此可見(jiàn)，國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)虧損合同的總虧損拆分為已經(jīng)履約和未履約兩部分，適用不同準(zhǔn)則。相對(duì)而言，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)合同標(biāo)的資產(chǎn)如何區(qū)分處理作出規(guī)定。

二、國(guó)內(nèi)虧損合同處理主流模式及問(wèn)題分析

（一）確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債

國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或?qū)W者研究認(rèn)為，虧損合同確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債需要準(zhǔn)確反映虧損合同推出的必要（最低）費(fèi)用。該處理方法前提條件有兩點(diǎn)：第一，要求合同為不可撤銷合同；第二，要求合同無(wú)標(biāo)的資產(chǎn)存在。如果存在標(biāo)的資產(chǎn)，則正常情況下無(wú)需直接確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，而需先計(jì)提減值損失。只有在資產(chǎn)減值損失小于虧損的情況下，才可將虧損超過(guò)計(jì)提的減值部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

（二）現(xiàn)行處理方法的問(wèn)題分析

1.虧損合同義務(wù)的區(qū)分模糊

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)待執(zhí)行合同變成虧損合同而產(chǎn)生的義務(wù)符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)。待執(zhí)行合同由于各種內(nèi)外因素變化導(dǎo)致無(wú)論履約或不履約都將產(chǎn)生虧損時(shí)，則意味著其變?yōu)樘潛p合同。虧損合同在變化前后所發(fā)生的全部義務(wù)是否均界定為虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)呢？

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只要雙方在簽訂合同后均未履約，則此合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)均可確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。而雙方均履行相關(guān)合同義務(wù)且對(duì)等履行，則不屬于或有事項(xiàng)，不可以確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。也就意味著企業(yè)針對(duì)履約部分應(yīng)按照對(duì)應(yīng)準(zhǔn)則確定，比如存貨準(zhǔn)則確定履約相關(guān)部分為存貨。總的來(lái)說(shuō)，對(duì)虧損合同相關(guān)金額的確認(rèn)，需要現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范化，明確界定履約和未履約部分。

2.標(biāo)的資產(chǎn)分類的合理性

所謂合同標(biāo)的資產(chǎn)，是指規(guī)定或關(guān)系交易范圍的明確的資產(chǎn)。比如一個(gè)銷售合同，若合同規(guī)定的產(chǎn)品已經(jīng)被完工入庫(kù)成為產(chǎn)成品，則合同存在標(biāo)的資產(chǎn)；若合同中規(guī)定產(chǎn)品尚未完工，無(wú)論是否開(kāi)工或半成品，都視為合同無(wú)標(biāo)的資產(chǎn)。

待執(zhí)行合同轉(zhuǎn)換為虧損合同，其涉及的資產(chǎn)可能存在三種情形：第一，該資產(chǎn)尚未進(jìn)入生產(chǎn)階段；第二，該資產(chǎn)正在加工生產(chǎn)但仍為在產(chǎn)品；第三，該資產(chǎn)完工入庫(kù)成為產(chǎn)成品。第二和第三種情況相同，都表示企業(yè)履行了合同義務(wù)，但目前的會(huì)計(jì)處理規(guī)定將第一種、第二種情形一概而論，這種會(huì)計(jì)處理方法不值得提倡。

3.最佳估計(jì)數(shù)合理性

確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的金額為最可能發(fā)生金額，俗稱最佳估計(jì)數(shù)，國(guó)內(nèi)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此界定一致。當(dāng)下，主流觀點(diǎn)都將虧損合同退出的最低費(fèi)用默認(rèn)為該“最佳估計(jì)數(shù)”，這一觀點(diǎn)的前提是企業(yè)為理性人?，F(xiàn)實(shí)世界，企業(yè)可能并不是無(wú)時(shí)無(wú)刻都保持理性。學(xué)者張莉（2008）研究認(rèn)為，企業(yè)的違約成本（罰息、賠償?shù)龋┘幢闶歉哂诼募s成本也一定會(huì)選擇違約，而企業(yè)可能會(huì)因?yàn)榭紤]違約對(duì)企業(yè)信用的傷害而選擇履約。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是一個(gè)持續(xù)的過(guò)程，大多數(shù)情況下一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)決策的作出需要用長(zhǎng)遠(yuǎn)眼光來(lái)判斷，不能因?yàn)閱雾?xiàng)虧損而放棄長(zhǎng)遠(yuǎn)潛在的利益或價(jià)值。因此，待執(zhí)行合同實(shí)際變成虧損合同后，企業(yè)權(quán)衡利弊可能選擇履約或者違約。這樣一來(lái)，此前主流觀點(diǎn)所確定的“最佳估計(jì)數(shù)”可能就武斷了[ 1 ]。

三、虧損合同的會(huì)計(jì)處理探討

（一）流程介紹

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)對(duì)虧損合同的有關(guān)規(guī)定，首先需要判斷虧損合同尚未履約義務(wù)是否符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，其次還需要看企業(yè)對(duì)虧損合同的履約與未履約的決策情況。在前面兩點(diǎn)均確定的基礎(chǔ)上，然后由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)估算虧損合同的最佳估計(jì)數(shù)，最后進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

（二）賬務(wù)處理

具體賬務(wù)處理人員需要根據(jù)企業(yè)不同的經(jīng)營(yíng)決策作出不同的處理程序，具體判斷的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)針對(duì)虧損合同選擇履約還是違約。具體流程見(jiàn)圖1。

1.企業(yè)選擇履約

企業(yè)對(duì)虧損合同選擇繼續(xù)履約，那么期末合同中約定的資產(chǎn)無(wú)論在產(chǎn)或完工，均需要確認(rèn)為企業(yè)存貨。針對(duì)此存貨期末按照可變現(xiàn)凈值與成本孰低計(jì)量，差額計(jì)提存貨跌價(jià)。需要注意的是，該存貨屬于合同約定的資產(chǎn)，應(yīng)以合同價(jià)格來(lái)考慮其可變現(xiàn)凈值。針對(duì)合同約定的資產(chǎn)除了在產(chǎn)和完工之外，還有可能尚未投產(chǎn)，此部分可參考會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)處理。在符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)情形下按照預(yù)計(jì)損失金額進(jìn)行確認(rèn)，金額為違約損失額的最佳估計(jì)數(shù)。針對(duì)尚未投產(chǎn)的部分待后續(xù)加工成品后，按照預(yù)計(jì)負(fù)債金額沖減庫(kù)存商品。

2.企業(yè)選擇違約

合同約定的資產(chǎn)已經(jīng)投產(chǎn)或完工的，在資產(chǎn)負(fù)債表日按存貨處理，期末按可變現(xiàn)凈值與成本孰低計(jì)量，考慮計(jì)量存貨跌價(jià)；不過(guò)此處可變現(xiàn)凈值的計(jì)算需要用市場(chǎng)價(jià)格來(lái)算，因?yàn)槠髽I(yè)放棄履約。合同約定的資產(chǎn)尚未投產(chǎn)的，若符合預(yù)計(jì)負(fù)債，按照最近估計(jì)的損失金額進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量[ 2 ]。

四、案例介紹

（一）虧損合同繼續(xù)履約

現(xiàn)有兩家企業(yè)，A、B單位，2016年3月23日簽署一份不可撤銷的買賣合同。合同約定，A作為銷售單位于4月30日之前向B提供40臺(tái)特種生產(chǎn)模具甲，價(jià)格為90萬(wàn)元每臺(tái)，兩者同時(shí)約定50萬(wàn)元的違約金。

結(jié)果3月末，在國(guó)內(nèi)鋼材價(jià)格大幅上漲的背景下，導(dǎo)致A單位生產(chǎn)甲特種模具成本大幅上漲至92萬(wàn)元每臺(tái)，而市場(chǎng)當(dāng)時(shí)成品售價(jià)僅上漲為91萬(wàn)元。A單位管理層考慮長(zhǎng)遠(yuǎn)利益及企業(yè)信用選擇繼續(xù)履約，并愿意承擔(dān)一定損失。截至3月末，甲特種模具完工入庫(kù)為10臺(tái)、成本920萬(wàn)元；在產(chǎn)甲半成品為5臺(tái)、成本250萬(wàn)元；還有25臺(tái)尚未投產(chǎn)，預(yù)計(jì)成本也為92萬(wàn)元每臺(tái)。

針對(duì)此種虧損合同選擇履約，則相關(guān)虧損計(jì)算可見(jiàn)表1。

按照本文第三部分的介紹，針對(duì)繼續(xù)履約的虧損合同具體賬務(wù)處理程序如下：

1.已投產(chǎn)的（包括在產(chǎn)與完工品）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》予以確認(rèn)計(jì)量，并考慮期末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，其中期末可變現(xiàn)凈值計(jì)算需要以合同價(jià)格為基礎(chǔ)（因?yàn)榇藭r(shí)A單位選擇繼續(xù)履約）。

借：資產(chǎn)減值損失 30（20+10）

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——甲模具 20

——半成品甲 10

2.未投產(chǎn)部分若符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，首先確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，待投產(chǎn)完工后再用預(yù)計(jì)負(fù)債沖減存貨成本。

借：營(yíng)業(yè)外支出——甲模具 50

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——甲模具 50

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——甲模具 50

貸：庫(kù)存商品——甲模具 50

（二）虧損合同選擇違約

現(xiàn)有兩家企業(yè)，A、B單位，2016年3月23日簽署一份不可撤銷的買賣合同。合同約定，A作為銷售單位于4月30日之前向B提供40臺(tái)特種生產(chǎn)模具甲，價(jià)格為90萬(wàn)元每臺(tái)，兩者同時(shí)約定50萬(wàn)元的違約金。

結(jié)果3月末，在國(guó)內(nèi)鋼材價(jià)格大幅上漲的背景下，導(dǎo)致A單位生產(chǎn)甲特種模具成本大幅上漲至92萬(wàn)元每臺(tái)，而市場(chǎng)當(dāng)時(shí)成品售價(jià)僅上漲為91萬(wàn)元。A單位管理層考慮長(zhǎng)遠(yuǎn)利益及企業(yè)信用選擇，選擇階段性違約，放棄該訂單，并愿意承擔(dān)違約損失。截至3月末，甲特種模具完工入庫(kù)為10臺(tái)、成本920萬(wàn)元；在產(chǎn)甲半成品為5臺(tái)、成本250萬(wàn)元；還有25臺(tái)尚未投產(chǎn)，預(yù)計(jì)成本也為92萬(wàn)元每臺(tái)。

針對(duì)此種虧損合同選擇違約，則相關(guān)虧損計(jì)算可見(jiàn)表2。

按照本文第三部分的介紹，針對(duì)違約的虧損合同具體賬務(wù)處理程序如下：

1.已投產(chǎn)的（包括在產(chǎn)與完工品）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》予以確認(rèn)計(jì)量，并考慮期末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，其中期末可變現(xiàn)凈值計(jì)算需要以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)（因?yàn)锳單位選擇違約，故不需要考慮合同價(jià)格）。

借：資產(chǎn)減值損失 30（20+10）

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——甲模具 20

——半成品甲 10

2.針對(duì)未投產(chǎn)的25臺(tái)，若符合預(yù)計(jì)負(fù)債，金額可靠估計(jì)下確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；同時(shí)考慮支付違約金50萬(wàn)元，也需確認(rèn)為企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債。

借：營(yíng)業(yè)外支出——甲模具 50

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——甲模具 50

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——甲模具 50

貸：庫(kù)存現(xiàn)金 50

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 齊潔.例解虧損合同的會(huì)計(jì)處理[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2010（12）：22-23.

[2] 劉力宏.淺談或有事項(xiàng)中虧損合同的會(huì)計(jì)處理[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2010（6）：148.