施鴻

摘要：本文通過一個簡化的例子分析”營改增”對企業(yè)的影響，進一步的基于局部均衡理論下的稅負歸宿視角分析企業(yè)面臨稅負變化時所采取的稅負轉(zhuǎn)嫁手段，認為改革是否加重企業(yè)負擔與企業(yè)的收入和可以抵扣成本比重相關(guān)，與企業(yè)所屬的行業(yè)相關(guān)，要降低企業(yè)的稅收負擔需要企業(yè)加強管理同時也需要政府更新管理理念。

關(guān)鍵詞：稅賦轉(zhuǎn)嫁；營改增；福利效應(yīng)

中圖分類號：F810.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）007-0-02

一、引言

1917年美國耶魯大學教授亞當斯最早使用類似于“增值額”概念的 “營業(yè)毛利”這個名詞來表述對“營業(yè)毛利”征稅的思想，1927年德國的西蒙斯正式提出“增值稅”這個名稱。增值稅正式開征于1954年的法國，后來逐漸推廣到世界，現(xiàn)在全球共有一百多個國家開征增值稅。

我國增值稅最早從1979年在部分城市的部分行業(yè)開始試點，到1994年開始全面鋪開，在1994年改革前我國增值稅、營業(yè)稅、產(chǎn)品稅三大流轉(zhuǎn)稅并行，增值稅采用稅目稅率表的方式來確定具體的征稅范圍和稅率，改革后用增值稅全面產(chǎn)品稅，簡化稅率，實行一般納稅人和小規(guī)模納稅人分類管理。這次增值稅改革可以說是正式確立了增值稅作為我國第一大稅種的地位。但是這次改革這個階段主要存在的問題是，當時實行的是生產(chǎn)性增值稅，并且營業(yè)稅和增值稅兩稅并行，后續(xù)的改革就是圍繞著這兩個不足所展開的，即增值稅從生產(chǎn)型向消費型改革的“轉(zhuǎn)型”改革和增值稅全面取代營業(yè)稅的“擴圍”改革。

“轉(zhuǎn)型”改革首先于2004年在東北地區(qū)的部分行業(yè)進行試點，增值稅從生產(chǎn)性改為消費型增值稅后企業(yè)所購進的固定資產(chǎn)所含的進項稅可以抵扣，這有助于增加企業(yè)的投資意愿。到2009年我國開始在全國范圍內(nèi)進行增值稅“轉(zhuǎn)型”改革。而“擴圍”改革從2012年開始進行兩稅合并改革試點，到2016 年3 月23 日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒發(fā)了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），從2016 年5 月1 日起將“營改增”政策的范圍擴大至建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)等所有營業(yè)稅納稅人，增值稅的增值稅范圍為在我國境內(nèi)銷售貨物；提供加工修理修配勞務(wù)；銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，至此，實現(xiàn)了全行業(yè)征收增值稅，實行多年的營業(yè)稅從此退出歷史舞臺。

在改革之前，營業(yè)稅和增值稅長期并行，最初的兩稅并行對國民經(jīng)濟的影響較小，但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，兩稅并行的缺點逐漸暴露出來。我國加入世界貿(mào)易組織以后以來我國的第二產(chǎn)業(yè)有了長足的發(fā)展，成就了中國“世界工廠”的美名，到2010年我國的產(chǎn)業(yè)格局發(fā)生了重大變化，第三產(chǎn)業(yè)超過了第二產(chǎn)業(yè)，而第三產(chǎn)業(yè)促進就業(yè)的能力遠遠高于第二產(chǎn)業(yè)，在中國經(jīng)濟發(fā)展進入到新常態(tài)后，就業(yè)成為民生之本，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)日趨重要，但是我國的第三產(chǎn)業(yè)比重仍然偏低。制約第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的因素有很多，其中一個重要的因素就是稅收因素。首先，增值稅和營業(yè)稅并行，打斷了增值稅的抵扣鏈條，使得稅收不再“中性”。其次，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，除少部分項目外，對營業(yè)額全額征稅，沒有抵扣項目，這就形成了重復(fù)征稅，稅收負擔的加重，不可避免的會抑制企業(yè)的投資意愿，從而制約了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展壯大。

可以說，內(nèi)外部因素都需要對我國的增值稅體制進行改革， 2016年的這次增值稅全行業(yè)擴容就是在這種情況下產(chǎn)生的，增值稅擴容除了能夠提升產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)以，某種程度上還能減少企業(yè)的稅收負擔。

但是改革后有一些企業(yè)認為，實行全行業(yè)的營改增實際上增加了企業(yè)的負擔，而國稅總局認為這總體層面實現(xiàn)了減稅。對于營改增這個不能僅僅從減稅這個角度來觀察，因為改革本身具有一定的成本，如果僅僅出于減稅這個目的，那完全可以在設(shè)定的總體減稅目標下，調(diào)整稅率，這樣做改革的成本相比于全行業(yè)的營改增要小的多。

二、“營改增”后稅收負擔是否真的增加了

程子建（2011）分析了“營改增”對減少重復(fù)征稅和降低產(chǎn)品稅負的影響，分析了改革所帶來的福利效應(yīng)。認為，僅僅將增值稅擴圍到生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)雖然也可以改善居民福利，但具有累退性，更有利于高收入人群；而全面擴圍后，增值稅將具有累進性。

汪蔚青（ 2012） 通過研究研究交通運輸行業(yè)后得出：交通運輸業(yè)的小規(guī)模納稅人稅收負擔下降約0.1%，但同時認為，通過降低重復(fù)征稅問題，總體上能夠減輕總體稅負，但對于某個具體企業(yè)而言則未必。

田志偉，胡怡建（2013）運用CGE 模型，發(fā)現(xiàn)即便是通過調(diào)整稅率等方式在短期內(nèi)使得“擴圍”行業(yè)稅負平衡，但是在長期中部分行業(yè)的稅負仍然會加重，但是稅負的加重不等于企業(yè)利潤的減少，如果產(chǎn)品價格相對于其成本能夠適當上升的話，不僅不會減少利潤反而會增加利潤。

倪靜潔、萬紅波（2016） 分析了2009—2015年中國A股制造業(yè)上市公司數(shù)據(jù)后認為 “營改增”后制造業(yè)上市提高了企業(yè)績效，面對“營改增”制造業(yè)企業(yè)要加快與服務(wù)業(yè)融合發(fā)展的步伐，同時不要盲目擴張。政府要適度降低試點行業(yè)增值稅稅率。

孫正（2016）1998-2014年共計17年的數(shù)據(jù)，運用面板向量自回歸模型， 實證檢驗“營改增”改革對促進了我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，可以提高了第三產(chǎn)業(yè)在國民經(jīng)濟中的比重。

通過上述的文獻可以看出，大部分研究認為改革是有必要的也是有益經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)利益的，“營改增”可以促進第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，對于我國調(diào)結(jié)構(gòu)促增長有著重要的意義，并且“營改增”以后，打通了增值稅的抵扣鏈條，擴大了可以抵扣的增值稅范圍，總體上來看能夠減輕企業(yè)的負擔，但是具體到某個微觀的行業(yè)、企業(yè)可能會由于行業(yè)、企業(yè)自身的原因在改革的過程中增加稅收負擔。比如，以下例：

假設(shè)某個企業(yè)銷售收入為S，成本為C，成本中可以抵扣部分的比率為a，并且改革前后不發(fā)生變化。假設(shè)營業(yè)稅稅率為t，城市建設(shè)和維護稅和教育費分別為7%和3%，增值稅銷項稅稅率為11%（營改增后大部分為11%稅率），增值稅進項稅稅率為17%

如果要保持改革后的稅收負擔率不變，即1.1t=0.109-0.16aC/S，該等式中包含4個未知數(shù)，其中營業(yè)稅的稅率通常為3%或5%，假設(shè)為3%時候，aC/S=0.475；當營業(yè)稅稅率為5%時，aC/S=0.3375

通過上述分析，可以發(fā)現(xiàn)改革前執(zhí)行3%稅率的行業(yè)當其可抵扣的成本大于銷售收入的0.475時，改革后可以降低企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負擔，反之則增加企業(yè)的負擔；改革前執(zhí)行5%稅率的行業(yè)但其可抵扣的成本大于銷售的0.3375時可以降低企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負擔。如果改革后超過該比率那么解決的方法就要么提高加強管理提高成本中可以抵扣的比例，要么通過提高銷售價格來提高銷售收入。不管是提高成本中可以抵扣的比例還是提高銷售價格，都涉及到稅負歸宿問題。

三、稅負歸宿的影響機理

繳納增值稅的企業(yè)只是稅收的名義負擔者即所謂的納稅人。納稅人并不一定是實際稅金的承擔者，納稅人可以通過價格調(diào)整向上下游企業(yè)或消費者轉(zhuǎn)嫁原本由自己承擔的稅金，通常來說間接稅更容易轉(zhuǎn)嫁，直接稅不容易轉(zhuǎn)嫁。根基陳陽吳春璇（2011）的分類方法，目前分析稅收轉(zhuǎn)嫁的方法主要有以下幾種：一種是考慮稅負歸宿和政府稅收收入之間的關(guān)系。對于政府來說，確定稅收的最終負擔人有著重要意義，稅收除了滿足財政支出外還有調(diào)節(jié)經(jīng)濟的作用。例如政府對彩電征收銷售稅，這并不意味政府僅僅想要向彩電制造商收稅，如果政府僅僅想增加稅收的話可以向廠商收取所得稅。政府向彩電征收的銷售稅，廠商完全可以用提高售價的辦法把稅負推給消費者，運用價格手段可以限制對彩電的消費，長期中企業(yè)將會將資源轉(zhuǎn)投入到其他行業(yè)，從而達到政府的產(chǎn)業(yè)政策目標。其次是分析稅負歸宿的形成過程，最后就是分析稅負歸宿的決定性因素，如產(chǎn)品的供求彈性等，對企業(yè)來說，處于利潤最大的目的，總是想不交稅、少交稅，如果自己承擔的稅金能夠轉(zhuǎn)嫁出去也可以達到上述目的。

稅負歸宿通常認為是指稅收轉(zhuǎn)嫁的最終結(jié)果，納稅人和實際的負稅人相互分離。稅負歸宿的最終確定通常分為兩種轉(zhuǎn)嫁方式，一種是向前轉(zhuǎn)嫁，在這種轉(zhuǎn)嫁方式下，廠商通過提高產(chǎn)品的價格將本應(yīng)由其自己承擔的稅金轉(zhuǎn)嫁給他的購買方。另一種是，向后轉(zhuǎn)嫁，也就是廠商將壓低生產(chǎn)成本的方式將成本中包含的稅款向其供應(yīng)商轉(zhuǎn)嫁。一個經(jīng)典的例子就是卷煙的稅負歸宿問題，卷煙廠盡管承擔了巨大的稅收負擔，但實際的納稅人并不僅僅是卷煙廠，卷煙廠可以通過提高卷煙的價格以前轉(zhuǎn)嫁將部分稅金轉(zhuǎn)嫁給吸煙的消費者或者通過壓低煙葉采購價格以后轉(zhuǎn)嫁的方式將稅金轉(zhuǎn)嫁給種植煙草的農(nóng)民，廠商最終向前轉(zhuǎn)嫁還是向后轉(zhuǎn)嫁稅負涉及到稅負歸宿一些決定性因素，本文僅僅對供求彈性引起的稅收歸宿進行分析。

基于供求彈性分析稅負歸宿是一種局部均衡分析，這種分析的理論基礎(chǔ)是馬歇爾的均衡價格理論，由于在經(jīng)濟分析的過程中變量太多只能假設(shè)“其他條件不變”的情況下兩個因素之間的影響。傳統(tǒng)的稅負歸宿理論認為，如果供給彈性大于需求彈性則稅負越有可能向前轉(zhuǎn)嫁給消費者，反之，如果需求彈性越大，那么稅負越有可能由廠商來承擔稅負。根據(jù)盧洪友、李潔（2005）的研究了七大類消費品的需求價格彈性，發(fā)現(xiàn)在既定的收入水平下，需求的價格彈性最高的是日用品類， 相對于其他類商品而言居住類商品的消費彈性最低，由此可以推測如果對日用品征稅，稅金較難轉(zhuǎn)嫁，很大的可能是有企業(yè)自己承擔，而對居住類商品征收稅金則很有可能是由消費者承擔。

運用局部均衡分析的稅負歸宿是指僅考慮稅收的直接影響，而不考慮稅收的間接影響。然而，如果考慮生產(chǎn)要素的自由流動的情況下局部均衡分析法則稍有欠缺，在例如家電行業(yè)的利潤率因政府征稅而相對下降的情況下，則企業(yè)可以將生產(chǎn)要素轉(zhuǎn)而投入其他行業(yè)，直到其他行業(yè)的資本收益率和家電行業(yè)一致時才停止。要分析一般均衡情況下的稅收負擔，一個經(jīng)典的分析框架是哈伯格模型。

四、結(jié)語

考慮到我國上市公司絕大部分為制造業(yè)企業(yè)，這類企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模往往在短期內(nèi)不能迅速調(diào)整，從而導致企業(yè)的供給彈性較小，將稅負轉(zhuǎn)嫁給消費者較難，某種程度上會影響企業(yè)的經(jīng)營利潤。如果企業(yè)要提升的提高管理水平，選擇那些能夠提供增值稅專用發(fā)票的企業(yè)作為自己的交易對象，提高可供抵扣的增值稅比例。其次企業(yè)還可以創(chuàng)新商業(yè)模式，充分利用好現(xiàn)有增值稅稅率中的低稅率來降低稅收負擔，或者利用外包的方式，將原來是有自己提供的不能抵扣的服務(wù)，通過外包的方式來獲得，從而能夠獲得相應(yīng)的進項稅抵扣。另外，政府可以創(chuàng)新增值稅征管體系，擴大一般納稅人的范圍，使得企業(yè)在交易過程中能夠有效的取得可供抵扣的增值稅，從而提高成本中增值稅的抵扣比例，降低自己的稅收負擔。

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作者簡介：施 鴻（1982-），男，漢族，浙江湖州人，教師，助教，碩士，主要從事稅務(wù)會計研究。

基金項目：“營改增”對上市公司的影響-基于稅負歸宿理論視角，編號：ky201707。