摘 要 當(dāng)前我們國(guó)家的稅法重點(diǎn)考慮的是正常經(jīng)營(yíng)情況之下的企業(yè)，并沒有給予企業(yè)非正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)情況以足夠重視，由此顯現(xiàn)出課稅的漏洞問題。對(duì)于企業(yè)重整的稅收問題來說，在具體實(shí)踐過程中經(jīng)常用個(gè)案批復(fù)的辦法來處理，穩(wěn)定性缺失、權(quán)威性不足，對(duì)重整計(jì)劃完善實(shí)施造成了不利的影響。所以，現(xiàn)在非常有必要對(duì)企業(yè)破產(chǎn)重整中的涉稅問題加以研究，重點(diǎn)分析增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)使用稅等情況，以便給企業(yè)的順利重整奠定堅(jiān)實(shí)稅收基礎(chǔ)，達(dá)到社會(huì)利益和企業(yè)利益的協(xié)調(diào)狀態(tài)。

關(guān)鍵詞 企業(yè)稅務(wù) 破產(chǎn)重整 程序 涉稅問題

作者簡(jiǎn)介：鄭惠坤，福建正聯(lián)律師事務(wù)所四級(jí)律師，經(jīng)濟(jì)師。

中圖分類號(hào)：D922.29 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.06.042

對(duì)于企業(yè)來說，破產(chǎn)重整是一種能夠同時(shí)平衡債權(quán)各方、政府還有社會(huì)有關(guān)各方利益的一種全新制度，可以說是一種存在共贏可能的方案 。當(dāng)然，我們也需要注意到一個(gè)問題，那就是企業(yè)在破產(chǎn)重整實(shí)施時(shí)，應(yīng)當(dāng)?shù)玫絿?guó)家稅收政策的激勵(lì)，以便帶動(dòng)企業(yè)完成既定稅收籌劃，給重整的順利實(shí)施提供方便。時(shí)至今日，我國(guó)現(xiàn)在已經(jīng)具備的稅收優(yōu)惠政策，可以說已經(jīng)給企業(yè)一個(gè)相對(duì)寬松的環(huán)境，然而冗雜和低效的情況依然存在，不足以真正促進(jìn)企業(yè)由困境中走出來的加速需求實(shí)現(xiàn) 。所以，要對(duì)破產(chǎn)重整時(shí)的相關(guān)涉稅問題加以規(guī)范化處理，在增值稅、企業(yè)所得稅等不同方式稅收措施上做出調(diào)整，既要保證經(jīng)濟(jì)效益的穩(wěn)步提升，也要有效維護(hù)交易的公平和正義。

一、增值稅

在企業(yè)的破產(chǎn)重整程序進(jìn)行時(shí)，很多重整方均存在借助受讓破產(chǎn)企業(yè)股權(quán)的形式，以達(dá)到承接破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)目標(biāo)的情況可能性，而與此同時(shí)，與財(cái)產(chǎn)變價(jià)相關(guān)的清算型破產(chǎn)重整也是存在的，后者通常情況下利用公開拍賣的辦法來實(shí)現(xiàn)，當(dāng)買受人進(jìn)行了支付拍賣款的行為以后，相關(guān)的破產(chǎn)管理者則需要給買受人提供財(cái)產(chǎn)，并辦理相應(yīng)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移手續(xù)，像土地權(quán)的變更、房產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移、存貨的交付等等 。上面出現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)變價(jià)，很顯然會(huì)和增值稅發(fā)生關(guān)聯(lián)。政府部門涉及這些問題的增值稅特殊政策有下述幾種，如財(cái)稅總局2011年的“納稅人資產(chǎn)重組涉增值稅的公告”，其中指出：納稅人進(jìn)行資產(chǎn)重組時(shí)，利用合并、分立等辦法，把整體或者部分資產(chǎn)，還有債權(quán)、債務(wù)、勞動(dòng)力等轉(zhuǎn)讓出去，不納入到增值稅目標(biāo)范圍之內(nèi)，不做出增值稅征收的決定，而2013年的公告，則對(duì)此政策進(jìn)一步放寬，表示公司貨物在進(jìn)行多次轉(zhuǎn)讓后，也不計(jì)入增值稅征收范圍。在實(shí)許營(yíng)業(yè)稅必增值稅以前，2011年總局的規(guī)定中說明：對(duì)于資產(chǎn)重組后的涉土地及不動(dòng)產(chǎn)主體轉(zhuǎn)移情況，亦不視為營(yíng)業(yè)稅的征收目標(biāo)范圍，營(yíng)業(yè)稅改為增值稅以后，同樣延續(xù)了上述觀點(diǎn)，2016年新一次的“財(cái)政部關(guān)于推動(dòng)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的通知”里面指出不做出征收增值稅決定的項(xiàng)目。從上面一脈相承的稅收政策中，我們能夠發(fā)現(xiàn)：企業(yè)以整體或者以部分的形式，進(jìn)行實(shí)物資產(chǎn)、實(shí)物資產(chǎn)相關(guān)債權(quán)、債務(wù)以及勞動(dòng)力的轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)一并做出，而在一并做出的情況下，則政府不對(duì)其計(jì)入征收增值稅的范圍 。應(yīng)當(dāng)引起我們關(guān)注的是，若是重整者僅僅留意于破產(chǎn)企業(yè)中的具體特定資產(chǎn)，則在給出重整計(jì)劃時(shí)，還需要對(duì)一并接收與之相應(yīng)的債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力問題加以考慮，不然則會(huì)出現(xiàn)繳納巨額增值稅之可能性。而若談及怎么樣對(duì)相關(guān)債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力進(jìn)行重整，國(guó)家政策中并沒有給出具體的說明，這就給具體操作提供了較大的謀劃空間，企業(yè)管理者需要充分研究稅收政策中的優(yōu)惠可能性，在進(jìn)行重整計(jì)劃設(shè)置時(shí)，做出節(jié)約重整成本的安排，以保證重整計(jì)劃的實(shí)施更有效果。

二、企業(yè)所得稅

在破產(chǎn)重整程序中，企業(yè)所得稅是一個(gè)需要引起關(guān)注的涉稅問題。按照國(guó)家財(cái)政部下屬稅務(wù)總局相應(yīng)的要求：需要做出清算的所得稅，在進(jìn)行處理時(shí)，需要依公司法、企業(yè)破產(chǎn)法等法律的規(guī)定，且又規(guī)定對(duì)企業(yè)清算所得稅有關(guān)的處理內(nèi)容，其中重點(diǎn)包括下述兩項(xiàng)，一是企業(yè)所有資產(chǎn)均需要依可變現(xiàn)的價(jià)值或者實(shí)時(shí)交易的價(jià)格，用以確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中的所得與所損 ；二是有必要對(duì)債權(quán)、債務(wù)清理時(shí)產(chǎn)生的所得與所損加以計(jì)算。按照國(guó)家所制定的原則，各地給出了相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則闡述，比如2014，江西省國(guó)家稅務(wù)局即發(fā)布了企業(yè)所得稅處理意見。我們都知道：當(dāng)企業(yè)進(jìn)人到了破產(chǎn)程序（包括破產(chǎn)重整程序）以后，即便出現(xiàn)破產(chǎn)重整順利完成的情況，很多債權(quán)依然難以得到有效的全額清償，而因?yàn)槠飘a(chǎn)清償分配的出現(xiàn)，最后還會(huì)出現(xiàn)債權(quán)滅失的問題，對(duì)于債權(quán)人而言，不能行使債權(quán)，則意味著債務(wù)重組的問題，可以被當(dāng)作壞賬損失而走向接下來的處理程序，按照國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定：這部分資產(chǎn)可以先行扣除于企業(yè)所得稅之前，另外，在破產(chǎn)企業(yè)角度來分析，不能進(jìn)行償還支付債權(quán)部分，需要被視做債務(wù)重組收益，且計(jì)入到企業(yè)需要繳納的稅務(wù)所得額度，所以破產(chǎn)企業(yè)會(huì)出現(xiàn)由于沒能足額定時(shí)清償債權(quán)而出現(xiàn)大量應(yīng)當(dāng)繳納所得額的情況，可以說條件是比較嚴(yán)苛的。另一方面，現(xiàn)在步入到破產(chǎn)過程的企業(yè)同，通常都附帶有數(shù)量較大的對(duì)外擔(dān)保債務(wù)，此一部分表外債務(wù)同企業(yè)其余債務(wù)在清償權(quán)利方面并沒有實(shí)質(zhì)性的區(qū)別，可是按照國(guó)家規(guī)定，企業(yè)在給外界提供和本企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)聯(lián)的擔(dān)保以后，由于接受擔(dān)保者無法如期完成債務(wù)義務(wù)，致使企業(yè)形成連帶責(zé)任，但卻無法實(shí)現(xiàn)此種責(zé)任的，按照應(yīng)收款項(xiàng)損失的原則給予處理 。如果根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，能夠看到：確認(rèn)本項(xiàng)損失需要有利于企業(yè)破產(chǎn)重整，但是條件并不寬松，首先是此類擔(dān)保需要同本企業(yè)正常的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有直接關(guān)聯(lián)，其次是對(duì)于被擔(dān)保者的追索，要按照應(yīng)收款項(xiàng)損失的情況加以處理。所以，若依上述規(guī)定，如果破產(chǎn)企業(yè)成功進(jìn)行重整，可能立即出現(xiàn)大量的清算所得，也要以此為基礎(chǔ)做出企業(yè)所得稅的繳納活動(dòng)，這是符合財(cái)稅征收標(biāo)準(zhǔn)的，按照規(guī)定，也就是企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組以后，其所確定的應(yīng)納稅所得額，需要占到本企業(yè)本年度應(yīng)當(dāng)繳納所得額的一半以上，并在五個(gè)年度內(nèi)完成?？涩F(xiàn)在的問題是，對(duì)于重整一方而言，數(shù)額巨大的企業(yè)所得稅，即使把條件放寬到5年繳納，同樣是一個(gè)巨大的包袱，會(huì)使其事先考慮到這個(gè)問題，從而重新做出是否重整破產(chǎn)企業(yè)的決定。個(gè)人認(rèn)為，為了打消重整一方的思想顧慮，可以從下述三個(gè)方面做出調(diào)整：

一是先行進(jìn)行破產(chǎn)企業(yè)的分立工作，使企業(yè)固定資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)關(guān)系，還有勞動(dòng)力得到合理有效的劃分，再實(shí)施不良資產(chǎn)的清算。

二是若是在破產(chǎn)重整程序?qū)嵤┻^程中，依靠清算型的重整模式，則需要思考上面所提到的稅收政策和企業(yè)重組受益之間的關(guān)系，避免清算型重整所產(chǎn)生的高額稅收問題。而若想達(dá)到這樣的效果，便要求管理者對(duì)有關(guān)的稅收政策了然于胸，全面想到減少甚至免除管理者法律風(fēng)險(xiǎn)的方案 。

三是稅務(wù)機(jī)關(guān)要做到破產(chǎn)程序特殊情況的通盤考慮，盡可能放寬認(rèn)定資產(chǎn)損失的限制條件。

三、房產(chǎn)稅及城鎮(zhèn)土地使用稅

對(duì)于企業(yè)在進(jìn)行破產(chǎn)重整時(shí)，程序?qū)嵤┢陂g是否能夠享受到房產(chǎn)稅及城鎮(zhèn)土地使用稅的優(yōu)惠政策，各地并沒有一個(gè)完全統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，如果依房產(chǎn)稅暫行條例的說法：如果納稅人確實(shí)存在繳納稅務(wù)的困難問題，可在當(dāng)?shù)厥〖?jí)人民政府確認(rèn)的情況下，定期減征直至免征。除此以外，城鎮(zhèn)土地使用稅的實(shí)施條例里面也指出：納稅人在繳納土地使用稅時(shí)確實(shí)存在不能情況，由省一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審核，再報(bào)經(jīng)國(guó)家稅務(wù)部門批準(zhǔn)。按照上面的規(guī)定，可以說，如果納稅人的確有納稅不能的情況，則可以享受到相應(yīng)的稅收減免政策。與此同時(shí)，我們應(yīng)該看到，如果企業(yè)已經(jīng)進(jìn)入到了破產(chǎn)重整的程序，則必然是納稅困難的，理所當(dāng)然可以享受到減征或者免征的稅收優(yōu)惠政策?？墒沁@些政策在具體執(zhí)行時(shí)卻存在一些變化，比如多個(gè)省分的地方稅務(wù)局公告里面，就沒有把進(jìn)入到破產(chǎn)重整程序的企業(yè)納入到納稅困難企業(yè)名單中去，所以政府也就不能給破產(chǎn)企業(yè)以房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的減免優(yōu)惠。也就是說，在事實(shí)的執(zhí)行過程中，各地的情況是并不一致的，有的地區(qū)全免，有的地區(qū)減少額度，有的地區(qū)則沒有任務(wù)優(yōu)惠政策。由于存在上述政策上的不夠明確情況，便增加了破產(chǎn)管理者進(jìn)一步履職的困難。當(dāng)進(jìn)入到破產(chǎn)程序以后，房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅需不需要申報(bào)，如果申報(bào)，又應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行稅額繳納，繳納后存在不存在退回的可能性，這都是十分不確定的。而若是不進(jìn)行申報(bào)繳納，那么管理者是不是會(huì)面臨著失職的問題？再比如很多生產(chǎn)性企業(yè)在破產(chǎn)之前，皆擁有大量的廠房和土地使用權(quán)，但是破產(chǎn)程序通常又非常耗費(fèi)時(shí)間，少則需要半年，多則需要數(shù)年，在這段時(shí)期內(nèi)，該怎么樣處理相應(yīng)的土地使用權(quán)也是一個(gè)非常顯著的、亟待解決的問題，政策的不明確，讓這兩項(xiàng)稅種成為企業(yè)一個(gè)難以處理的障礙。為了增加破產(chǎn)重整的速度，減少由于破產(chǎn)所造成的社會(huì)矛盾，針對(duì)上面所提到的一些情況，希望本省的政府部門，尤其是財(cái)政和地稅部門，按照房產(chǎn)稅暫行條例等國(guó)家法規(guī)之規(guī)定，給出具體可行的操作指導(dǎo)意見，明確兩個(gè)稅種的征收方案。

四、總結(jié)

在研究企業(yè)破產(chǎn)重整程序中的涉稅問題時(shí)，無論針對(duì)任何稅種進(jìn)行探討，還需要注意到下述的事項(xiàng)，即應(yīng)當(dāng)有大股東等戰(zhàn)略性的投資者，給予必要的支持，用以保證破產(chǎn)重整資金的充實(shí)度；應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)專業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)，使重整計(jì)劃得到更周密的安排，用以保證破產(chǎn)清算的持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值；應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)對(duì)破產(chǎn)重整的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行科學(xué)的會(huì)計(jì)處理，不發(fā)生誤記資產(chǎn)、費(fèi)用、負(fù)債的情況。

注釋：

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