李旭紅

PPP是一種適應(yīng)當(dāng)前中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的合資模式，對(duì)于解決地方財(cái)政困境以及滿足地方發(fā)展的需求，均具有積極意義。稅源固然對(duì)于地方經(jīng)濟(jì)有著重要影響，但是地方發(fā)展應(yīng)具有長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光，不能以違背稅法為前提而獲得稅源，這將會(huì)破壞地方的營(yíng)商環(huán)境。

今年是PPP項(xiàng)目落地的關(guān)鍵一年，財(cái)政部及國(guó)家發(fā)改委的數(shù)據(jù)顯示，截至2016年12月，全國(guó)入庫(kù)項(xiàng)目的數(shù)量分別為11260個(gè)及15966個(gè)，項(xiàng)目總投資金額分別達(dá)到了13.5萬(wàn)億元及15.9萬(wàn)億元。PPP項(xiàng)目對(duì)緩解目前我國(guó)的地方財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、提高公共服務(wù)質(zhì)量，具有積極的意義。但是，隨著更多的PPP項(xiàng)目落地，稅源分配問(wèn)題也逐漸顯現(xiàn)。

一、PPP項(xiàng)目可否享受西部地區(qū)15%優(yōu)惠稅率

由于我國(guó)西部地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)相對(duì)落后，地方政府財(cái)力不足，因此近年來(lái)西部地區(qū)的PPP項(xiàng)目規(guī)模在不斷擴(kuò)大，為社會(huì)資本帶來(lái)了許多機(jī)會(huì)。但是，同時(shí)也出現(xiàn)了稅收問(wèn)題。西部有些省份對(duì)于在西部設(shè)立的項(xiàng)目公司（SPV）明確規(guī)定不允許享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，假設(shè)按照優(yōu)惠稅率去執(zhí)行，則未來(lái)地方政府不會(huì)及時(shí)撥付政府付費(fèi)款項(xiàng)。

但是，西部地區(qū)的15%優(yōu)惠稅率是由我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的，具體為：自2011年1月1日至2020年12月31日，對(duì)設(shè)在西部地區(qū)的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。企業(yè)既符合西部大開(kāi)發(fā)15%優(yōu)惠稅率條件，又符合《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和國(guó)務(wù)院規(guī)定的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠條件的，可以同時(shí)享受。

顯然，在《企業(yè)所得稅法》中，并沒(méi)有明確規(guī)定西部地區(qū)的PPP項(xiàng)目要排除在享受15%企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率以外，西部有些地區(qū)做出這樣的規(guī)定主要原因在于稅源的分配問(wèn)題。

由于PPP項(xiàng)目公司的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)為前期產(chǎn)生較大金額的建工成本支出，在項(xiàng)目的建設(shè)期項(xiàng)目公司并沒(méi)有獲得收入，但是，在項(xiàng)目的回收期則會(huì)產(chǎn)生較大額的收入。因此，是否能夠享受優(yōu)惠稅率對(duì)項(xiàng)目公司的影響非常大，差額達(dá)到10個(gè)百分點(diǎn)，會(huì)大大增加項(xiàng)目公司的稅收成本。當(dāng)然，由于政府付費(fèi)便取消項(xiàng)目公司的稅收優(yōu)惠，并沒(méi)有充足的理由。

二、PPP項(xiàng)目能否在項(xiàng)目所在地全口徑稅款落地

地方政府的PPP項(xiàng)目大多數(shù)要求全口徑稅款落地。具體而言，便是把PPP項(xiàng)目有可能產(chǎn)生的稅收全部在項(xiàng)目當(dāng)?shù)乩U納，入地方財(cái)政庫(kù)。這樣可以理解地方政府的訴求，因?yàn)橐坏┥婕癙PP項(xiàng)目，由于其資金規(guī)模較大，高者甚至達(dá)到上百億元，所以稅基非常大，稅源充足。因此，地方政府往往希望其主導(dǎo)的PPP項(xiàng)目相關(guān)的稅收盡可能在項(xiàng)目當(dāng)?shù)乩U納，以補(bǔ)充當(dāng)?shù)刎?cái)政的收入。

但是，稅收并非由某些人的主觀意志所決定，稅收是以法的形式去約束征納雙方之間的行為。因此，具體能否在項(xiàng)目所在地全口徑稅款落地，并非由地方政府決定，而應(yīng)該按照稅法的相關(guān)規(guī)定來(lái)執(zhí)行。

根據(jù)我國(guó)稅法，PPP項(xiàng)目中，項(xiàng)目公司（SPV）是在項(xiàng)目當(dāng)?shù)刈?cè)的法人，其增值稅及企業(yè)所得稅均應(yīng)在項(xiàng)目當(dāng)?shù)乩U納。但是作為施工總承包的中選資本，其為建筑業(yè)，機(jī)構(gòu)所在地往往不在項(xiàng)目當(dāng)?shù)?，而是通過(guò)在項(xiàng)目當(dāng)?shù)卦O(shè)立不具有法人資格的項(xiàng)目部來(lái)實(shí)際施工的。則項(xiàng)目部不應(yīng)在項(xiàng)目當(dāng)?shù)乩U納與施工有關(guān)的所有稅收。因?yàn)楦鶕?jù)我國(guó)稅法，建筑業(yè)的增值稅應(yīng)在項(xiàng)目當(dāng)?shù)仡A(yù)征3%或2%，在機(jī)構(gòu)所在地匯總納稅。而企業(yè)所得稅是法人稅，由于項(xiàng)目部不具有法人實(shí)體，所以其企業(yè)所得稅應(yīng)回到機(jī)構(gòu)所在地繳納。因此，對(duì)于中選資本而言，其建安服務(wù)所形成的增值稅及企業(yè)所得稅均不可能在項(xiàng)目當(dāng)?shù)厝趶蕉惪盥涞亍?/p>

據(jù)有些項(xiàng)目反映，地方政府為了能夠?qū)崿F(xiàn)全口徑稅款落地，甚至將不具有建筑資質(zhì)及獨(dú)立法人資格的項(xiàng)目部或分公司視同法人與項(xiàng)目公司簽訂施工總承包合同。這顯然是不合法的，我國(guó)對(duì)于建筑資質(zhì)有嚴(yán)格的管理制度，不具有資質(zhì)的主體會(huì)受限進(jìn)行招投標(biāo)。

三、PPP項(xiàng)目預(yù)征個(gè)人所得稅是否合理

PPP項(xiàng)目由于有個(gè)人跨地區(qū)提供勞務(wù)，因此關(guān)于個(gè)人所得稅的稅源分配也產(chǎn)生了問(wèn)題。有些地方規(guī)定，凡是PPP項(xiàng)目需要在當(dāng)?shù)匕凑帐杖肟傤~預(yù)征1%的個(gè)人所得稅，以保證地方的財(cái)政收入。

但是，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2015年的52號(hào)文，總承包企業(yè)、分承包企業(yè)派駐跨省異地工程項(xiàng)目的管理人員、技術(shù)人員和其他工作人員在異地工作期間的工資、薪金所得的個(gè)人所得稅，由總承包企業(yè)、分承包企業(yè)依法代扣代繳并向工程作業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。跨省異地施工單位應(yīng)就其所支付的工程作業(yè)人員工資、薪金所得，向工程作業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理全員全額扣繳明細(xì)申報(bào)。凡實(shí)行全員全額扣繳明細(xì)申報(bào)的，工程作業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)不得核定征收個(gè)人所得稅?？偝邪髽I(yè)、分承包企業(yè)和勞務(wù)派遣公司機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)需要掌握異地工程作業(yè)人員工資、薪金所得個(gè)人所得稅繳納情況的，工程作業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)提供。總承包企業(yè)、分承包企業(yè)和勞務(wù)派遣公司機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)不得對(duì)異地工程作業(yè)人員已納稅工資、薪金所得重復(fù)征稅。兩地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)溝通協(xié)調(diào)，切實(shí)維護(hù)納稅人權(quán)益。

所以，項(xiàng)目當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)根據(jù)收入預(yù)征1%的個(gè)人所得稅并不符合規(guī)定，更關(guān)鍵的是，有可能導(dǎo)致個(gè)人所得稅的重復(fù)計(jì)稅。

四、PPP項(xiàng)目合同是否應(yīng)繳納印花稅

由于PPP項(xiàng)目金額巨大，而印花稅又是地方稅，因此關(guān)于印花稅的稅源也頗受地方關(guān)注，有些PPP項(xiàng)目合同被地方要求繳納印花稅。

通常中選社會(huì)資本會(huì)與政府簽訂PPP的框架協(xié)議，然后由政府資本及社會(huì)資本共同出資成立項(xiàng)目公司，再由項(xiàng)目公司與政府所指定部門(mén)簽訂延續(xù)的PPP協(xié)議。據(jù)有些企業(yè)反映，地方要求其無(wú)論是PPP的框架協(xié)議，還是由項(xiàng)目公司與政府指定部門(mén)簽訂的延續(xù)性的PPP協(xié)議，均需繳納印花稅，同一項(xiàng)目?jī)纱卫U納PPP合同的印花稅。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》，購(gòu)銷合同、加工承攬合同、建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同、建筑安裝工程承包合同、財(cái)產(chǎn)租賃合同、貨物運(yùn)輸合同、倉(cāng)儲(chǔ)保管合同、借款合同、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同、技術(shù)合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)、營(yíng)業(yè)賬簿、權(quán)利、許可證照需要繳納印花稅。印花稅的暫行條例采用的是正列舉法，如果合同不屬于以上類型是難以找到應(yīng)稅項(xiàng)目的。

雖然，中選社會(huì)資本有可能是建筑施工企業(yè)，但是，不同的經(jīng)濟(jì)行為需要根據(jù)所書(shū)立的經(jīng)濟(jì)合同類型來(lái)判斷是否需要征稅。例如，中選社會(huì)資本與項(xiàng)目公司所簽訂的施工總承包合同需要繳納印花稅，但是項(xiàng)目公司與政府所簽訂的PPP協(xié)議并不具有施工總承包合同的性質(zhì)，若將其認(rèn)定為需要繳納印花稅且重復(fù)繳納是不合理的。

五、PPP項(xiàng)目不應(yīng)以違背稅法為前提進(jìn)行稅源的落地

PPP是一種適應(yīng)當(dāng)前中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的合資模式，對(duì)于解決地方財(cái)政困境以及滿足地方發(fā)展的需求，均具有積極意義。稅源固然對(duì)于地方經(jīng)濟(jì)有著重要影響，但是地方發(fā)展應(yīng)具有長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光，不能以違背稅法為前提而獲得稅源，這將會(huì)破壞地方的營(yíng)商環(huán)境。稅收環(huán)境是地方營(yíng)商環(huán)境中的重要組成部分。

假設(shè)地方稅收環(huán)境惡化了，未來(lái)隨著PPP項(xiàng)目逐漸走向成熟，社會(huì)資本在挑選項(xiàng)目的同時(shí)，必然會(huì)挑選投資地點(diǎn)。那么，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，短期的地方稅源爭(zhēng)奪會(huì)給未來(lái)帶來(lái)不良后果。因此，地方政府應(yīng)謹(jǐn)慎對(duì)待PPP項(xiàng)目的稅源分配問(wèn)題。

另一方面，在完善我國(guó)增值稅立法及稅制改革的過(guò)程中，稅源分配的問(wèn)題依然是個(gè)核心問(wèn)題。尤其在增值稅的制度設(shè)計(jì)中，以機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)還是以勞務(wù)發(fā)生地為納稅地點(diǎn)，直接關(guān)系到不同地區(qū)的稅收收入分配格局，值得在分稅制改革中加以完善。