■/黎 銳 陳 紅

我國地方政府性債務(wù)審計(jì)目標(biāo)、程序的改進(jìn)
——基于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣視角

■/黎 銳 陳 紅

近年來，我國兩次地方政府債務(wù)審計(jì)取得了相當(dāng)?shù)某煽?jī)，但仍舊不能全面的反映我國地方政府債務(wù)的狀況。本文以此作為出發(fā)點(diǎn)，按照財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣劃分了地方政府債務(wù)的審計(jì)內(nèi)容，提出了地方政府債務(wù)審計(jì)的總目標(biāo)和各項(xiàng)債務(wù)的具體目標(biāo)，完善了地方政府債務(wù)的審計(jì)程序，為我國地方政府債務(wù)審計(jì)實(shí)務(wù)提供了理論模型。

地方政府債務(wù) 審計(jì)內(nèi)容 審計(jì)目標(biāo) 審計(jì)程序

一、引言

為摸清我國地方政府債務(wù)余額情況和準(zhǔn)確地衡量地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)署分別于2010年底和2013年中進(jìn)行了兩次全面的地方政府債務(wù)審計(jì)，其審計(jì)結(jié)果如下表所示：

表1 地方政府債務(wù)規(guī)模情況表 單位：億元

2010年末我國地方政府債務(wù)規(guī)模達(dá)到10.72萬億元，其中62.62%是政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù), 21.80%是政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的或有債務(wù),15.58%是政府可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的或有債務(wù)。截至2013年6月底,地方政府性債務(wù)余額17.9萬億元,比此前公布的2010年末的地方政府債務(wù)余額增長(zhǎng)了40%，其中60.84%是政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)，14.9%是政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)，24.25%是政府承擔(dān)一定救助責(zé)任的債務(wù)。除了審計(jì)署的審計(jì)結(jié)果外，不少評(píng)估機(jī)構(gòu)也對(duì)我國地方債務(wù)進(jìn)行了測(cè)算，國際評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)穆迪發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示,截至2010年底,中國地方政府債務(wù)余額為14.22萬億元,比審計(jì)署公布數(shù)據(jù)多了33%。另一家國際評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)惠譽(yù)認(rèn)為,國家審計(jì)署公布的2010年底債務(wù)余額低估了3.5萬億元。還有很多機(jī)構(gòu)紛紛進(jìn)行了測(cè)算,普遍認(rèn)為2010年末地方債的規(guī)模在15萬億左右。這是由于我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，沒有將所有的債務(wù)特別是或有債務(wù)納入到核算體系中來（楊亞軍等，2013），故我們可看出我國地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可能高于當(dāng)前的測(cè)量值，應(yīng)當(dāng)引起我們的重視。劉家義審計(jì)長(zhǎng)提出“審計(jì)是國家治理的重要內(nèi)容”，為了充分發(fā)揮地方政府債務(wù)審計(jì)在財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)中的“免疫系統(tǒng)”功能，更是應(yīng)該完善地方政府債務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則，使審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容、程序和方法等能更好的適應(yīng)當(dāng)前多變的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，也使審計(jì)人員更好的運(yùn)用到審計(jì)實(shí)務(wù)中去。

李玲等（2011）認(rèn)為我國地方政府債務(wù)主要存在來源渠道廣、部分資金違規(guī)使用、償債能力弱等問題；曾康霖、呂勁松（2014）提出了應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)分地方政府的公益性債務(wù)和商業(yè)性債務(wù)、將債權(quán)債務(wù)關(guān)系落實(shí)到具體責(zé)任人、建立地方政府資產(chǎn)負(fù)債管理機(jī)制等方式。通過文獻(xiàn)梳理和對(duì)相關(guān)研究成果的統(tǒng)計(jì)，國內(nèi)的研究主要集中在我國地方政府債務(wù)審計(jì)中存在哪些問題和如何管理地方政府債務(wù)，以及解決我國目前地方政府債務(wù)存在問題的途徑方面，在地方政府債務(wù)審計(jì)實(shí)務(wù)方面的研究少之又少。

二、地方政府性債務(wù)審計(jì)的內(nèi)容界定

（一）按照財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣分析框架分類

對(duì)地方政府債務(wù)分類是進(jìn)行債務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)，本文將引用Hana Polackova（2002）提出的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣的方法對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行分類，具體分類情況如下表所示：

表2 地方政府債務(wù)分類表

Hana按照債務(wù)發(fā)生是否需要特定條件將地方政府債務(wù)分為直接債務(wù)和間接債務(wù)；按照債務(wù)發(fā)生是否屬于法定義務(wù)將地方政府債務(wù)分為顯性債務(wù)和隱性債務(wù)。

1.直接顯性債務(wù)是指由法律規(guī)定或者政府所簽訂的合同中明確規(guī)定由政府承擔(dān)且發(fā)生不需要特定條件的債務(wù)，包括國債轉(zhuǎn)貸資金、地方政府外債、借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金和地方政府拖欠款四種。國債轉(zhuǎn)貸資金是由國家發(fā)行一定數(shù)量的國債，通過財(cái)政部轉(zhuǎn)貸給省級(jí)政府，用于地方經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展建設(shè)；政府外債是指財(cái)政部代表我國政府對(duì)外舉借的債務(wù)，可以分為中央財(cái)政“統(tǒng)借統(tǒng)還”和“統(tǒng)借自還”兩類，后者由財(cái)政部統(tǒng)一借入，最終由使用貸款的地方政府負(fù)債償還；財(cái)政周轉(zhuǎn)金是指為了更好的進(jìn)行經(jīng)濟(jì)社會(huì)建設(shè)，各級(jí)政府設(shè)置具有特定用途且有償使用的資金；拖欠的行政事業(yè)單位人員工資和項(xiàng)目欠款是指由于增加工資的政策出臺(tái)而形成欠發(fā)的人員工資和由于各種原因不能按合同約定支付的項(xiàng)目工程款等。

2.直接隱性債務(wù)是指法律未作出規(guī)定、政府也沒有在合同中作出明確承諾，但最終需要地方政府承擔(dān)的債務(wù)，主要包括失業(yè)、養(yǎng)老、醫(yī)療、下崗職工生活保障等社會(huì)保障資金缺口等。1997年國務(wù)院頒布了《關(guān)于建立統(tǒng)一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的決定》，使得養(yǎng)老金從現(xiàn)收現(xiàn)付制轉(zhuǎn)向部分累積制，此次轉(zhuǎn)軌造成了巨大的養(yǎng)老保險(xiǎn)金缺口，隨著我國老年化程度的加劇，養(yǎng)老金缺口也越來越大。雖然地方政府沒有法定義務(wù)支付這筆巨額的養(yǎng)老金，但政府仍然需要在考慮社會(huì)和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的情況下承擔(dān)這筆債務(wù)。

3.或有顯性債務(wù)是指法律和合同明確規(guī)定當(dāng)某一特定事件發(fā)生時(shí)政府必須承擔(dān)的債務(wù)。這類貸款一般需要國內(nèi)銀行轉(zhuǎn)貸，有具體項(xiàng)目單位承貸，但需要由地方政府做擔(dān)保并承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任，當(dāng)項(xiàng)目運(yùn)行不善造成項(xiàng)目單位還款困難時(shí)，地方政府就不得不運(yùn)用財(cái)政預(yù)算資金進(jìn)行墊付。我國《擔(dān)保法》明文規(guī)定國家機(jī)關(guān)不得作為擔(dān)保人提供擔(dān)保，但是在實(shí)際運(yùn)行中，地方政府為了籌集資金進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，成立了很多融資平臺(tái)公司，以財(cái)政資金作為擔(dān)保進(jìn)行融資，這樣日積月累，形成了很多政府負(fù)擔(dān)擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)。國有糧食企業(yè)政策性掛賬是指我國糧食企業(yè)在經(jīng)營過程中存在的政策性虧損掛賬。自1998年以來，我國推行了“糧食敞開收購、順價(jià)銷售、封閉運(yùn)行“的政策，在具體實(shí)施過程中，由于一些產(chǎn)糧大省沒有足夠的倉儲(chǔ)能力，使得糧食在收購過程中出現(xiàn)收購價(jià)格與銷售價(jià)格的倒掛現(xiàn)象，與此同時(shí)再加上倉儲(chǔ)、資金利息，以及在經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的大量高額費(fèi)用，也使得糧食企業(yè)在經(jīng)營過程中出現(xiàn)大量虧損，以致產(chǎn)生了大量的虧損掛賬。最終，由于糧食企業(yè)無法消化這些虧損掛賬，這種責(zé)任又轉(zhuǎn)嫁給了地方政府。

4.或有隱性債務(wù)是指法律沒有明文規(guī)定，但在某一特定事件發(fā)生時(shí)產(chǎn)生的債務(wù)，是地方政府迫于公眾壓力需要接受的債務(wù)，包括對(duì)國有企業(yè)或公共部門未彌補(bǔ)虧損的清償、自然災(zāi)害和環(huán)境危機(jī)債務(wù)、地方金融機(jī)構(gòu)的不良資產(chǎn)與債務(wù)。這部分的債務(wù)中，效益不好的融資平臺(tái)公司在運(yùn)行中積累的不良資產(chǎn)和債務(wù)占很大的比重，另外，如汶川地震、天津港爆炸等自然災(zāi)害事件的救助資金量大，且難以估計(jì)其發(fā)生的可能性。

（二）按照債務(wù)產(chǎn)生的層級(jí)分類

我國政府縱向劃分為省級(jí)、地市級(jí)、縣級(jí)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)級(jí)四個(gè)層級(jí)，故地方政府債務(wù)也依照這種層次分為四類。通過這樣的分類，可以清楚的掌握各層級(jí)的地方政府債務(wù)的規(guī)模、是否與償債能力相匹配、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)程度等信息。具體債務(wù)分類見下表3所示：

表3 各級(jí)地方政府債務(wù)分類表

從2013年6月全國地方政府性債務(wù)審計(jì)報(bào)告中可看出，省級(jí)和市級(jí)是主要的舉債主體，占債務(wù)總額的69.78%，省級(jí)負(fù)有償還責(zé)任債務(wù)占比僅為34.23%，市級(jí)負(fù)有償還責(zé)任債務(wù)占比為66.44%，這表明省級(jí)政府成立了很多融資平臺(tái)公司，通過對(duì)這些融資平臺(tái)公司提供擔(dān)保、承擔(dān)救助責(zé)任等方式進(jìn)行隱性融資的額度較大，故在審計(jì)省級(jí)地方政府債務(wù)時(shí)要特別重視由于融資平臺(tái)造成的隱性債務(wù)。

三、地方政府性債務(wù)審計(jì)目標(biāo)的分析與分解

關(guān)于如何劃分審計(jì)目標(biāo)的層級(jí)問題，主要有二元層次論和三元層次論兩種觀點(diǎn)，前者將審計(jì)目標(biāo)分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)，后者將審計(jì)目標(biāo)分為總體目標(biāo)、一般目標(biāo)和具體目標(biāo)，本文將采用二元層次論對(duì)地方政府債務(wù)審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行劃分。總體目標(biāo)指導(dǎo)債務(wù)審計(jì)的大方向，具體目標(biāo)是對(duì)總體目標(biāo)的細(xì)化和分解，是總體目標(biāo)的具體實(shí)現(xiàn)形式。

（一）地方政府債務(wù)審計(jì)總目標(biāo)

根據(jù)亞當(dāng)·斯密和大衛(wèi)·李嘉圖的政府債務(wù)有害理論和凱恩斯的政府債務(wù)有益理論可知，地方政府舉債有積極的一面，也有消極的一面。對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行審計(jì)目的在于監(jiān)督地方政府的債務(wù)管理活動(dòng)，故其目標(biāo)應(yīng)該是通過監(jiān)督減少地方政府債務(wù)負(fù)面效應(yīng)的出現(xiàn)，排除存在的隱患和風(fēng)險(xiǎn)，保證地方政府債務(wù)良好運(yùn)轉(zhuǎn)。我們將地方政府債務(wù)審計(jì)的作用總結(jié)如下：

1.地方政府債務(wù)審計(jì)是地方政府是否執(zhí)行宏觀政策的保證。在對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員必須了解我國的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，保證地方政府正確執(zhí)行國家政策。如2012年國家政策對(duì)地方融資平臺(tái)貸款有了新調(diào)整，這就是要求對(duì)融資平臺(tái)債務(wù)進(jìn)行審計(jì)時(shí)要重點(diǎn)對(duì)貸款的渠道、融資額度和資金投向等進(jìn)行審計(jì)，保證其嚴(yán)格按照國家政策執(zhí)行。

2.對(duì)地方政府債務(wù)審計(jì)是穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)秩序的保證。我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，所實(shí)施的財(cái)政政策必須要兼顧當(dāng)前利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，所以各地方政府債務(wù)的規(guī)模必須與當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)。過度追求短期發(fā)展、高GDP產(chǎn)值和增速等必定會(huì)促使地方政府過度融資，增加財(cái)政經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。地方政府債務(wù)審計(jì)通過分析地方政府債務(wù)的存量和增量，考察是否符合當(dāng)?shù)匕l(fā)展的需要、是否超出了地方財(cái)政的可承受能力，為地方政府科學(xué)舉債提供理論依據(jù)和數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，保證政府舉債的可行性和安全性。

3.地方政府債務(wù)審計(jì)是維護(hù)經(jīng)濟(jì)紀(jì)律的保證。我國官員處于一場(chǎng)“GDP錦標(biāo)賽”中，官員為了獲得升遷機(jī)會(huì)不惜大量舉債，提高政績(jī)（周黎安2007），雖然中央政府出臺(tái)了很多關(guān)于官員晉升機(jī)制的文件，如2000年對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的考察中加入了化解不良債務(wù)的指標(biāo)，2007年將污染物納入地方政府政績(jī)考核的范疇，2013年規(guī)定不能把經(jīng)濟(jì)總量和增長(zhǎng)速度作為官員晉升的唯一考核標(biāo)準(zhǔn)，但管轄區(qū)域內(nèi)GDP的增量仍然是考察官員政績(jī)的核心指標(biāo)，為了在“GDP錦標(biāo)賽”中獲勝，官員依然熱衷于舉債發(fā)展當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)（邱櫟樺、伏潤(rùn)民2015）。由于地方官員違反經(jīng)濟(jì)紀(jì)律過度舉債會(huì)對(duì)地方政府運(yùn)行造成嚴(yán)重影響，故審計(jì)作為第三方就需要全面深入和揭露地方政府債務(wù)管理活動(dòng)中的違法違紀(jì)行為。

4.地方政府債務(wù)審計(jì)是地方政府提高經(jīng)濟(jì)效益的保證。地方政府舉債是為了促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展，進(jìn)行城市化建設(shè)。但由于一些地方出現(xiàn)債務(wù)資金閑置、重復(fù)投資、項(xiàng)目投資缺乏效益等情況，所以監(jiān)督地方政府債務(wù)資金的使用效益，是對(duì)地方政府債務(wù)審計(jì)的一項(xiàng)重要職能。

通過以上分析，我們認(rèn)為我國地方政府債務(wù)審計(jì)的總目標(biāo)可定義為：通過審計(jì)地方政府債務(wù)的存量和增量，加強(qiáng)對(duì)地方政府債務(wù)管理活動(dòng)的監(jiān)督力度，保證地方政府財(cái)政安全，促進(jìn)地方財(cái)政可持續(xù)發(fā)展。

（二）地方政府債務(wù)審計(jì)具體目標(biāo)

根據(jù)上文對(duì)地方政府債務(wù)按照財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣的分類，將各項(xiàng)地方政府債務(wù)審計(jì)的具體目標(biāo)闡述如下：

1.國債轉(zhuǎn)貸資金。對(duì)國債轉(zhuǎn)貸資金的審計(jì)重點(diǎn)在于審查地方政府利用轉(zhuǎn)貸資金投資的項(xiàng)目是否在規(guī)定使用范圍內(nèi)，其金額是否與項(xiàng)目所需要的資金相匹配，轉(zhuǎn)貸的金額是否超出自己的還款能力等，進(jìn)而評(píng)價(jià)國債轉(zhuǎn)貸資金的使用效率。故具體審計(jì)目標(biāo)包括：①地方政府是否按照國家宏觀政策規(guī)定使用國債轉(zhuǎn)貸資金；地方政府申請(qǐng)的轉(zhuǎn)貸資金的投向是否真正投入相關(guān)項(xiàng)目，該項(xiàng)目是否在適用范圍內(nèi)。②轉(zhuǎn)貸金額是否按規(guī)定與本地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)并在自己的還款能力范圍內(nèi)。③償還資金的來源合規(guī)性，償債是否按每年年初計(jì)劃來執(zhí)行，償債是否及時(shí)，建立的償債準(zhǔn)備金是否合理。④轉(zhuǎn)貸資金與項(xiàng)目所需資金的匹配情況。

2.地方政府外債。地方政府外債最大的風(fēng)險(xiǎn)是匯率風(fēng)險(xiǎn)，有些外債投資的項(xiàng)目往往需要很長(zhǎng)時(shí)間，匯率的波動(dòng)也就增加了貸款的風(fēng)險(xiǎn)性。因?yàn)檫@些債務(wù)的還貸信譽(yù)關(guān)乎國家形象，故地方政府還應(yīng)該建立適當(dāng)?shù)膬攤鶞?zhǔn)備金，按時(shí)履行還貸的責(zé)任。對(duì)地方政府外債審計(jì)的目標(biāo)包括：①是否真正按照當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展水平借入債務(wù)，在借入外債時(shí)是否進(jìn)行了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。②償還資金的來源合規(guī)性，是否經(jīng)過了相關(guān)部門的審批，償債是否按每年年初計(jì)劃來執(zhí)行，償債是否及時(shí)，是否建立合理的償債準(zhǔn)備金。

3.借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金。財(cái)政周轉(zhuǎn)金的來源主要是上級(jí)財(cái)政部門，它的使用必須要符合法規(guī)規(guī)定，用款單位必須提出書面申請(qǐng)、遞交可行性論證報(bào)告、還要簽訂借款合同。借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金審計(jì)的目標(biāo)包括：①財(cái)政周轉(zhuǎn)金的借入是否經(jīng)過相關(guān)部門審批；是否有違規(guī)使用周轉(zhuǎn)資金的情況；是否建立償債機(jī)制來保證借入的財(cái)政周轉(zhuǎn)金按時(shí)歸還。②是否能夠有效配置周轉(zhuǎn)資金。

4.拖欠行政事業(yè)單位人員工資以及建設(shè)項(xiàng)目工程款。其審計(jì)的具體目標(biāo)包括：①地方政府工資水平是否按照國家統(tǒng)一宏觀政策的規(guī)定執(zhí)行。②地方政府工資水平是否與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)。③工資管理制度是否健全，賬面所反映的應(yīng)付工資是否真實(shí)；地方政府是否定期清償“應(yīng)付工資”和所欠工程款。

5.政府的各類擔(dān)保。政府對(duì)一些融資平臺(tái)債務(wù)和招商引資債務(wù)進(jìn)行擔(dān)保而形成的債務(wù)屬于地方政府或有債務(wù)，不在政府報(bào)表上顯示，而是適當(dāng)進(jìn)行披露，其審計(jì)的重點(diǎn)在于擔(dān)保債務(wù)規(guī)模和轉(zhuǎn)化為顯性債務(wù)的可能性。政府各類擔(dān)保的審計(jì)目標(biāo)包括：①政府擔(dān)保的各類債務(wù)是否符合國家法律法規(guī)的規(guī)定；地方政府、人大或有關(guān)部門有無違規(guī)以承諾函等形式為企業(yè)（包括融資平臺(tái)公司）提供貸款擔(dān)保的情況。②地方政府在擔(dān)保之前是否對(duì)被擔(dān)保單位進(jìn)行信用評(píng)價(jià)，是否對(duì)債務(wù)投資項(xiàng)目的可行性和未來效益進(jìn)行了評(píng)價(jià)；地方政府是否定期對(duì)債務(wù)投資項(xiàng)目的建設(shè)情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而推算擔(dān)保轉(zhuǎn)變?yōu)閭鶆?wù)的可能性，提前建立相應(yīng)的償債準(zhǔn)備金。

6.國有糧食企業(yè)政策性虧損掛賬。對(duì)國有糧食企業(yè)政策性虧損掛賬的審計(jì)目標(biāo)包括：①審查地方政府是否按規(guī)定設(shè)置“政策性糧食財(cái)務(wù)掛賬”臺(tái)賬；是否把政策性糧食財(cái)務(wù)掛賬納入債務(wù)管理范圍內(nèi)。②地方政府對(duì)政策性糧食掛賬的管理計(jì)劃是否能夠有效消化掛賬；是否正確履行對(duì)掛賬本金的責(zé)任。

7.社會(huì)保險(xiǎn)金支付缺口。社會(huì)保險(xiǎn)金支付缺口是近年來人們關(guān)注的熱點(diǎn)，當(dāng)前也沒有較準(zhǔn)確的數(shù)字來描述缺口大小。其審計(jì)的具體目標(biāo)包括：①地方政府是否按規(guī)定征收社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。②地方政府是否制定了嚴(yán)格控制支出審批的制度，是否存在擴(kuò)大范圍支出或違規(guī)運(yùn)營社會(huì)保障資金的情況，是否存在向不符合條件的人員發(fā)放待遇或報(bào)銷費(fèi)用，是否存在利用資金謀取個(gè)人利益的情況。③地方政府社保執(zhí)行制度和業(yè)務(wù)管理是否嚴(yán)格規(guī)范。是否能夠保證社保資金的安全性，社保資金是否納入財(cái)政資金專戶管理，是否按規(guī)定公示和披露保證信息。

8.對(duì)國有企業(yè)或公共部門未彌補(bǔ)虧損的清償。這部分的債務(wù)屬于政府承擔(dān)一定救助責(zé)任的債務(wù)，重點(diǎn)要審查債務(wù)管理中是否對(duì)此類或有債務(wù)進(jìn)行估算并做支出準(zhǔn)備。其審計(jì)的具體目標(biāo)包括：地方政府債務(wù)管理機(jī)制中對(duì)國有企業(yè)或公共部門的收支缺口是否進(jìn)行合理估算，是否建立債務(wù)防御機(jī)制，是否建立相應(yīng)的償債準(zhǔn)備金。

9.地方金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)或債務(wù)。金融機(jī)構(gòu)呆賬、壞賬的積累會(huì)導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，出現(xiàn)重大問題時(shí)會(huì)引起整個(gè)社會(huì)的動(dòng)蕩。其具體審計(jì)目標(biāo)包括：報(bào)表披露的金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)及債務(wù)是否真實(shí)完整，是否建立債務(wù)防御機(jī)制，是否建立相應(yīng)的償債準(zhǔn)備金。

10.自然災(zāi)害和環(huán)境危機(jī)債務(wù)。近年來自然災(zāi)害頻發(fā)，損失難以估量，而政府需要通過財(cái)政撥款予以救助，由于自然災(zāi)害發(fā)生的可能性難以估計(jì)，故政府應(yīng)該建立對(duì)此類或有隱性債務(wù)的準(zhǔn)備金。該類債務(wù)審計(jì)的具體目標(biāo)包括：是否建立應(yīng)對(duì)突發(fā)事件的資金制度，以在發(fā)生突發(fā)事件時(shí)能夠及時(shí)應(yīng)對(duì)，維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的穩(wěn)定。

四、地方政府債務(wù)審計(jì)程序的完善

（一）地方政府債務(wù)審計(jì)工作程序的分析

我國當(dāng)前對(duì)地方政府債務(wù)審計(jì)工作程序與一般合規(guī)性審計(jì)是一致的，都遵循審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)終結(jié)三個(gè)階段。在審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)部門要確立審計(jì)對(duì)象，制定審計(jì)目標(biāo)，同時(shí)規(guī)定審計(jì)范圍（即政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)、政府負(fù)擔(dān)擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)和政府承擔(dān)一定救助責(zé)任的債務(wù)），還要制定審計(jì)方案，根據(jù)方案進(jìn)行人員分工和時(shí)間安排。審計(jì)實(shí)施階段有四個(gè)步驟，首先，要求地方政府按照統(tǒng)一表格和填寫規(guī)則填報(bào)債務(wù)信息，審計(jì)部門對(duì)所填報(bào)數(shù)據(jù)的規(guī)范性、真實(shí)性、完整性進(jìn)行檢驗(yàn)。其次，針對(duì)每筆債務(wù)的來源和投向進(jìn)行依法核實(shí)并取證，以保證地方政府依照財(cái)經(jīng)法規(guī)進(jìn)行債務(wù)活動(dòng)，在審計(jì)工作中采用的是上級(jí)審下級(jí)、交叉審計(jì)等多種方式，審計(jì)人員要對(duì)債務(wù)信息進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，對(duì)債務(wù)來源、投向、規(guī)模、償債期限等信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。最后，總結(jié)出債務(wù)管理中存在的問題，提出初步審計(jì)建議。審計(jì)終結(jié)階段要求審計(jì)機(jī)關(guān)向各級(jí)政府出具審計(jì)報(bào)告，并提出整改要求。

從現(xiàn)行的審計(jì)工作程序來看，各個(gè)步驟之間銜接緊密，能夠較好的體現(xiàn)審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督職能。但就地方政府債務(wù)的特殊性和地方政府或有債務(wù)的隱蔽性而言，當(dāng)前的審計(jì)工作程序不具有針對(duì)性，不能較好的完成上文中所制定的審計(jì)目標(biāo)，故有必要豐富審計(jì)程序，針對(duì)不同類型的債務(wù)制定有針對(duì)性的審計(jì)程序，從而保證地方政府債務(wù)的數(shù)據(jù)盡可能真實(shí)完整的披露。

我們根據(jù)資金的運(yùn)行過程將審計(jì)的實(shí)施階段細(xì)化為資金籌集審計(jì)、資金使用審計(jì)和資金償還審計(jì)三個(gè)階段。

1.對(duì)債務(wù)資金籌集階段的審計(jì)重點(diǎn)在于資金舉借審批和債務(wù)資金核算兩個(gè)方面。資金舉借審批要檢查債務(wù)資金來源的合法性與合理性，檢查地方政府是否按照相關(guān)法律出具了項(xiàng)目可行性和效益性的分析報(bào)告，是否對(duì)地方未來經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、環(huán)境效益有益，審批文件是否與國家宏觀政策和當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展水平相結(jié)合。債務(wù)資金核算審計(jì)主要是地方政府債務(wù)金額的真實(shí)性和完整性進(jìn)行審計(jì)，這一環(huán)節(jié)是為了對(duì)債務(wù)資金籌集階段所反映的債務(wù)規(guī)模進(jìn)行全面的把握，了解真實(shí)的債務(wù)信息。

2.資金使用審計(jì)的審計(jì)重點(diǎn)在于債務(wù)資金的投向和項(xiàng)目效益兩個(gè)方面。資金投向?qū)徲?jì)是為了檢查資金是否依照借款規(guī)定投入應(yīng)投的金額，所投資的項(xiàng)目是否與合同一致，主要檢查債務(wù)資金使用的合規(guī)性和有效性。地方政府舉債多數(shù)都是為了當(dāng)?shù)氐幕A(chǔ)設(shè)施建設(shè)，所以在審計(jì)的過程中，要加入項(xiàng)目效益審計(jì)的程序，防止債務(wù)資金投入到效益差、效率低的項(xiàng)目中去，除了正確評(píng)價(jià)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益，還要考慮項(xiàng)目的社會(huì)效益和環(huán)境效益。

3.債務(wù)償還審計(jì)主要涉及償債管理制度的審查和償債風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估兩方面。政府應(yīng)該建立一套償債管理系統(tǒng)，要有科學(xué)合理的償債準(zhǔn)備金制度，還要確立當(dāng)年和未來幾年的償債計(jì)劃。因此，增加對(duì)債務(wù)償還管理制度的審計(jì)程序是維護(hù)地方政府信譽(yù)、防止債務(wù)危機(jī)的保證。我國各地方政府債務(wù)規(guī)模越來越大，有些省市債務(wù)率超標(biāo)，但很多地方政府尚未建立起債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，這就需要審計(jì)部門實(shí)施其監(jiān)督職能，評(píng)估債務(wù)規(guī)模是否超出地方政府的承受范圍，并做出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

（二）地方政府審計(jì)工作程序體系的構(gòu)建

我們依舊把審計(jì)工作程序分為審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施、終結(jié)三個(gè)階段，其中審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)終結(jié)的主要內(nèi)容與現(xiàn)行的審計(jì)程序相同，故不贅述，該部分針對(duì)不同類型債務(wù)的審計(jì)實(shí)施階段做出了改進(jìn)。上文按照財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣對(duì)地方政府債務(wù)做出劃分，由于不同類型的債務(wù)形成的機(jī)理不同，比如地方政府提供各種擔(dān)保形成的債務(wù)、地方國企和金融部門的不良資產(chǎn)等，這些債務(wù)發(fā)生的概率和發(fā)生時(shí)地方政府需要承擔(dān)的金額都是不確定的，不同于直接顯性債務(wù)，故不同類型的債務(wù)所進(jìn)行的審計(jì)程序也應(yīng)該有所不同。

1.直接顯性債務(wù)。對(duì)于直接顯性債務(wù)而言，債務(wù)資金的運(yùn)行完整的經(jīng)歷了資金的籌集、使用和償還三個(gè)階段，所以在進(jìn)行對(duì)這部分債務(wù)審計(jì)時(shí)也應(yīng)包含上述三個(gè)階段的審計(jì)程序。要檢查每一筆債務(wù)是否通過了嚴(yán)格的審批程序，審批制度是否合理合規(guī)，然后對(duì)直接顯性債務(wù)資金的投向進(jìn)行審計(jì)，審查資金使用是否合法合規(guī)，同時(shí)評(píng)價(jià)項(xiàng)目的效益性，最后檢查債務(wù)資金是否建立償債準(zhǔn)備金，并對(duì)其償債風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)估。

2.或有顯性債務(wù)。該類債務(wù)的審計(jì)重點(diǎn)在于債務(wù)資金籌集和償還兩個(gè)環(huán)節(jié)，地方政府提供擔(dān)保的債務(wù)，要嚴(yán)格審查擔(dān)保手續(xù)，檢查地方政府在進(jìn)行擔(dān)保之前是否對(duì)被擔(dān)保單位做了信用評(píng)價(jià)。然后要對(duì)被擔(dān)保項(xiàng)目的效益進(jìn)行審計(jì)并做評(píng)價(jià)，評(píng)估被擔(dān)保單位或項(xiàng)目的未來還款能力，合理估計(jì)擔(dān)保債務(wù)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)債務(wù)的可能性，審查地方政府是否建立了償債準(zhǔn)備金。值得注意的是，地方政府通過對(duì)融資平臺(tái)提供擔(dān)保獲得的債務(wù)越來越多，且方式較隱蔽，故審計(jì)部門在對(duì)融資平臺(tái)進(jìn)行審計(jì)時(shí)要對(duì)這部分債務(wù)重點(diǎn)關(guān)注。

3.直接隱性債務(wù)。隱性債務(wù)比顯性債務(wù)具有一定的特殊性，在審計(jì)過程中，更多的要側(cè)重于資金籌集階段的資金核算審計(jì)程序和資金償還審計(jì)程序。以養(yǎng)老金缺口為例，重點(diǎn)要確定養(yǎng)老金缺口的規(guī)模，在掌握了債務(wù)規(guī)模的基礎(chǔ)上檢查當(dāng)?shù)卣膬攤贫龋u(píng)估償債風(fēng)險(xiǎn)。

4.或有隱性債務(wù)。該類債務(wù)在審計(jì)過程中需要側(cè)重于資金核算審計(jì)程序、項(xiàng)目效益審計(jì)程序和資金償還審計(jì)程序。由于近年來融資平臺(tái)公司的興起和迅猛發(fā)展，地方政府增加了很多政府承擔(dān)一定救助責(zé)任的債務(wù)，而很多公益性的融資平臺(tái)公司的收入來源基本都是靠財(cái)政撥款和土地抵押貸款等方式，但地方政府的財(cái)政收入和土地劃撥都是有限的，所以這些融資平臺(tái)破產(chǎn)的概率很高。審計(jì)機(jī)關(guān)在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要重點(diǎn)確定地方政府承擔(dān)救助責(zé)任的債務(wù)的大小，然后對(duì)這些公司或者項(xiàng)目的預(yù)期效益進(jìn)行審計(jì)，審查其是否具有還債能力。對(duì)于自然災(zāi)害等形成的或有隱性債務(wù)，還要重點(diǎn)審查地方政府是否建立了償債準(zhǔn)備金制度。

五、結(jié)論

對(duì)于地方政府債務(wù)審計(jì)的理論研究在我國還是一個(gè)相對(duì)較新的話題，審計(jì)實(shí)務(wù)反而走在了審計(jì)理論的前面，所以加強(qiáng)對(duì)地方政府債務(wù)審計(jì)理論的研究是必要的。本文首先分析了2010年底和2013年6月的全國地方政府性債務(wù)審計(jì)的報(bào)告，然后將地方政府債務(wù)按照財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣進(jìn)行劃分，分為直接顯性債務(wù)、或有限性債務(wù)、直接隱性債務(wù)、或有隱性債務(wù)四個(gè)板塊，明確了審計(jì)內(nèi)容。根據(jù)二元層次論確立了地方政府債務(wù)審計(jì)的總目標(biāo)和各項(xiàng)債務(wù)的分目標(biāo)，并做了詳細(xì)說明，為了實(shí)現(xiàn)設(shè)立的審計(jì)目標(biāo)，我們對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行了完善，并對(duì)四種類型債務(wù)的審計(jì)程序做了詳細(xì)描述。

我國地方政府債務(wù)具有規(guī)模龐大、增速快、透明度差、違約率高等特點(diǎn)，如不加控制，必然會(huì)破壞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，也會(huì)損害地方政府的信譽(yù)和權(quán)威，嚴(yán)重時(shí)可能會(huì)引發(fā)財(cái)政危機(jī)。地方政府債務(wù)審計(jì)作為國家社會(huì)的免疫系統(tǒng)，在防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)方面有重要作用，故需要加強(qiáng)地方政府債務(wù)的審計(jì)，以保證我國新常態(tài)下的平穩(wěn)發(fā)展。

[1]Hana Polackova Brixi,Allen Schick.Government at Risk:Contingent Liabilities and Fiscal Risk.Oxford University Press，2002（22-25）.

[2]單君.芻議縣鄉(xiāng)政府債務(wù)成因及化解〔J〕.地方財(cái)政研究，2007（04）.

[3]付慶紅.公共財(cái)政視角下的地方政府債務(wù)問題研究〔D〕.成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2007（11）.

[4]楊亞軍.地方政府性債務(wù)審計(jì)研討會(huì)綜述〔J〕.審計(jì)研究，2011（05）.

[5]李玲,盧紅柱,牟遙.地方政府性債務(wù)問題的審計(jì)思考〔J〕.審計(jì)研究，2011（05）.

[6]唐滔智,陳紅,赫雁翔.國家治理地方政府性債務(wù)審計(jì)與經(jīng)濟(jì)安全〔J〕.南京審計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2015（05）.

[7]曾康霖,呂勁松.加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的審計(jì)思考〔J〕.審計(jì)研究，2014（01）.

[8]張博.我國地方政府性債務(wù)成因分析與風(fēng)險(xiǎn)治理〔J〕.求索，2013（05）.

[9]姜文彬，尚長(zhǎng)風(fēng).委托代理視角下的地方政府債務(wù)分析〔J〕.經(jīng)濟(jì)體制改革，2006（06）.

[10]袁潔，夏飛.基于審計(jì)視角的地方政府性債務(wù)管理探討〔J〕.財(cái)政研究，2012（02）.

[11]李袁婕．論我國公共財(cái)政監(jiān)督制度的完善〔J〕．審計(jì)研究，2011（02）.

[12]劉家義.以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)推動(dòng)審計(jì)工作全面發(fā)展〔J〕.審計(jì)研究，2008（03）.

[13]時(shí)紅秀.財(cái)政分權(quán)、政府競(jìng)爭(zhēng)與中國地方政府的債務(wù)〔M〕.北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

[14]劉尚希,于國安.地方政府或有負(fù)債:隱匿的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)〔M〕.北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

◇作者信息：云南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)碩士在讀云南財(cái)經(jīng)大學(xué)教授

◇責(zé)任編輯：劉家慶

◇責(zé)任校對(duì)：劉家慶

F239.40

A

1004-6070（2017）01-0060-07