張?zhí)m蘭+李世茵

一、問題的提出

自2009年以來，中共中央國(guó)務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》（中發(fā)〔2009〕6號(hào)）、《醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革近期重點(diǎn)實(shí)施方案（2009～2011年）》（國(guó)發(fā)〔2009〕12號(hào)）、《關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見》（國(guó)辦發(fā)〔2015〕38號(hào)）、《“十三五”深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革規(guī)劃》（國(guó)發(fā)〔2016〕78號(hào)），逐步取消藥品加成，通過調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價(jià)格、降低醫(yī)院運(yùn)行成本和加大政府財(cái)政補(bǔ)助，建立科學(xué)合理的補(bǔ)償機(jī)制。醫(yī)院的補(bǔ)償資金的短期缺失、醫(yī)療環(huán)境的復(fù)雜和不確定性日益增多，這對(duì)醫(yī)院內(nèi)審工作提出了更高的要求。內(nèi)部審計(jì)作為醫(yī)療監(jiān)督體系中的重要組成部分，需要及時(shí)預(yù)測(cè)外部環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)、有預(yù)見性地采取各種防范措施來降低損失的風(fēng)險(xiǎn)、監(jiān)督醫(yī)藥產(chǎn)品采購(gòu)流程、監(jiān)督醫(yī)保控費(fèi)以及輔助改革協(xié)調(diào)小組開展醫(yī)藥分開綜合改革工作，進(jìn)而幫助醫(yī)院增加社會(huì)價(jià)值和經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

2016年8月19日至20日全國(guó)衛(wèi)生與健康大會(huì)成功召開，習(xí)近平總書記在會(huì)上強(qiáng)調(diào)要將人民的健康擺在優(yōu)先發(fā)展的戰(zhàn)略地位，努力做到全方位全周期地保障人民群眾健康，這也進(jìn)一步推動(dòng)了醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的步伐。隨著改革的不斷深入，公立醫(yī)院各利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求日益增加，內(nèi)部審計(jì)在公立醫(yī)院的地位愈顯重要。面對(duì)新形勢(shì)新環(huán)境，內(nèi)部審計(jì)重新審視自身職責(zé)的履行情況，如何做到去無效和低端供給，提供有效和優(yōu)質(zhì)審計(jì)服務(wù)，真正幫助醫(yī)院增加社會(huì)價(jià)值和經(jīng)濟(jì)價(jià)值，促使醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)健康持續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)是其當(dāng)前首要任務(wù)?？倢徲?jì)師制度的建立可幫助解決這一燃眉之急。

在公立醫(yī)院設(shè)置總審計(jì)師，一方面可與總會(huì)計(jì)師相互牽制、相互促進(jìn)，共同幫助醫(yī)院增加價(jià)值；另一方面可提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，總審計(jì)師更多地參與決策，為單位領(lǐng)導(dǎo)出謀劃策，提出更多有價(jià)值的意見和建議，有助于提高決策的科學(xué)性和合理性。因此，在公立醫(yī)院設(shè)置總審計(jì)師制度是當(dāng)前不斷深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的新環(huán)境下幫助組織增加經(jīng)濟(jì)社會(huì)價(jià)值、促進(jìn)醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)健康運(yùn)轉(zhuǎn)的最有效手段。

二、總審計(jì)師制度實(shí)踐案例

學(xué)者尤廣輝（2013）指出總審計(jì)師制度是指在本單位內(nèi)部選拔熟悉單位內(nèi)各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，有一定的管理組織能力，具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)、經(jīng)濟(jì)、法律、醫(yī)療衛(wèi)生、企業(yè)管理等專業(yè)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、并且遵循職業(yè)道德規(guī)范，能夠以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的優(yōu)秀人員，聘請(qǐng)其擔(dān)任總審計(jì)師職務(wù)，全面負(fù)責(zé)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作。本文認(rèn)同此觀點(diǎn)，認(rèn)為在公立醫(yī)院設(shè)置總審計(jì)師，是指總審計(jì)師在醫(yī)院院長(zhǎng)等最高領(lǐng)導(dǎo)層的直接領(lǐng)導(dǎo)下，參與醫(yī)院相關(guān)責(zé)任考核指標(biāo)的制定與考核工作、管理制度、辦法的研究與制定、具體負(fù)責(zé)組織本單位內(nèi)部審計(jì)部門審計(jì)計(jì)劃制定與實(shí)施，對(duì)即將出臺(tái)的醫(yī)療相關(guān)投資計(jì)劃、經(jīng)營(yíng)舉措提出可行性論證，并且還應(yīng)有計(jì)劃地組織培訓(xùn)內(nèi)部審計(jì)人員，提高其專業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務(wù)能力。

在公立醫(yī)院實(shí)施總審計(jì)師制度這一舉措，不論從理論還是實(shí)踐上，國(guó)內(nèi)值得借鑒的案例都比較少。但是在企事業(yè)單位推行此制度，已有大量的理論和實(shí)踐案例，為公立醫(yī)院實(shí)行總審計(jì)師制度提供了寶貴的經(jīng)驗(yàn)。這些案例主要有以下特點(diǎn)：

一是總審計(jì)師的地位與職責(zé)權(quán)限具有制度保障。我國(guó)部分金融機(jī)構(gòu)和中央企業(yè)在其內(nèi)部審計(jì)中明確規(guī)定了總審計(jì)師的職責(zé)權(quán)限和地位，從制度上保障了總審計(jì)師的地位。如建設(shè)銀行公司章程第156條明確規(guī)定，銀行設(shè)首席審計(jì)官一名，首席審計(jì)官為銀行的高級(jí)管理人員。第238條：“銀行設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門并配備充足、合格的審計(jì)人員，在首席審計(jì)官領(lǐng)導(dǎo)下對(duì)銀行的內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。”鹽田國(guó)際（香港和記黃埔港口集團(tuán)成員）總審計(jì)師享有充分的知情權(quán)，可根據(jù)需要調(diào)閱相關(guān)文件且參加各個(gè)層次有權(quán)向公司所有的部門相關(guān)人員訶查取證，被調(diào)查者不得拒絕調(diào)查。

二是總審計(jì)師具有較強(qiáng)的獨(dú)立性。一方面，總審計(jì)師任免、薪酬不與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層相關(guān)，從制度上保障總審計(jì)師與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層沒有任何直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。例如鹽田國(guó)際總審計(jì)師是由董事會(huì)直接聘任，由董事長(zhǎng)親自簽署聘書并直接對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，總審計(jì)師的薪金在董事長(zhǎng)的聘書中有具體的條款規(guī)定，由公司支付。另一方面，總審計(jì)師報(bào)告制度保障其較強(qiáng)的獨(dú)立性。大型國(guó)有銀行多采用雙線報(bào)告制度。如建設(shè)銀行公司章程159條規(guī)定：“首席審計(jì)官由董事會(huì)聘任或者解聘，對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，并應(yīng)向行長(zhǎng)、監(jiān)事會(huì)匯報(bào)工作?！倍聲?huì)聽取首席審計(jì)官和銀行內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人的工作匯報(bào)，并檢查、監(jiān)督、考核、評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)工作。在中央企業(yè)，總審計(jì)師往往向企業(yè)最高管理層報(bào)告工作。如中國(guó)船舶工業(yè)股份有限公司、寶山鋼鐵股份有限公司、中糧地產(chǎn)（集團(tuán)）股份有限公司章程中明確規(guī)定審計(jì)負(fù)責(zé)人向董事會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。華電集團(tuán)、中航工業(yè)未進(jìn)行董事會(huì)試點(diǎn)，其內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人直接向總經(jīng)理報(bào)告。

三是總審計(jì)師具備較高的政治和業(yè)務(wù)素質(zhì)?？倢徲?jì)師往往應(yīng)具備良好的思想政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)勝任能力。例如，中航動(dòng)力控制股份有限公司在其內(nèi)部審計(jì)制度中提出了內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)具備與其所從事的審計(jì)工作相適應(yīng)的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力，熟悉本公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵循職業(yè)道德規(guī)范，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。廈門紫光學(xué)大股份有限公司在內(nèi)部審計(jì)制度中要求內(nèi)部審計(jì)人員要堅(jiān)持實(shí)事求是的原則，忠于職守，客觀公正、廉潔奉公、保守秘密；不得濫用職權(quán)，徇私舞弊，玩忽職守。此外，總審計(jì)師大都具備審計(jì)或會(huì)計(jì)專業(yè)大學(xué)本科以上學(xué)歷，大部分具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師和國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師等相關(guān)職業(yè)資格，并具有多年從事審計(jì)工作的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

三、公立醫(yī)院設(shè)置總審計(jì)師制度的初步探索

由于各公立醫(yī)院的資產(chǎn)規(guī)模、業(yè)務(wù)量、發(fā)展階段以及管理水平等存在差異，要求所有公立醫(yī)院設(shè)立總審計(jì)師實(shí)施總審計(jì)師制度是不現(xiàn)實(shí)的，但是鼓勵(lì)有條件的醫(yī)院設(shè)立總審計(jì)師。不同等級(jí)的公立醫(yī)院可采取分層次推進(jìn)、典型引路的方式，逐級(jí)逐次試行設(shè)置總審計(jì)師和推進(jìn)總審計(jì)師制度。要保障總審計(jì)師制度的順利推進(jìn)，需要做到以下幾點(diǎn)：

（一）從制度上保障總審計(jì)師的核心地位

公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)以制度形式確立總審計(jì)師在醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)工作中的獨(dú)立地位。國(guó)家衛(wèi)生部早在2006年印發(fā)的《醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制規(guī)定（試行）》中就明確規(guī)定醫(yī)院負(fù)責(zé)人對(duì)本單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度的建立和有效實(shí)施負(fù)責(zé)。因此，明確規(guī)定總審計(jì)師全面負(fù)責(zé)本單位內(nèi)部控制各項(xiàng)工作，直接向醫(yī)院負(fù)責(zé)人報(bào)告，擁有和單位其他職能科室領(lǐng)導(dǎo)層相平等的、獨(dú)立的地位，才能充分發(fā)揮其的監(jiān)督、評(píng)價(jià)、管理等職能。

（二）明確規(guī)定總審計(jì)師基本職責(zé)

公立醫(yī)院應(yīng)就總審計(jì)師的相關(guān)職責(zé)作出明確規(guī)定。一般來說，包括但不局限于以下幾個(gè)方面：

一是總審計(jì)師應(yīng)當(dāng)參與醫(yī)院經(jīng)濟(jì)責(zé)任考核指標(biāo)的制定與考核工作；參加重要醫(yī)療設(shè)備購(gòu)置合同的評(píng)審；參與醫(yī)院管理制度、辦法的研究與制定；尤其醫(yī)改的進(jìn)一步推進(jìn)，在實(shí)施醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)，總審計(jì)師應(yīng)當(dāng)注重參與編制年度醫(yī)療服務(wù)成本預(yù)算，并負(fù)責(zé)組織對(duì)財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況的監(jiān)督、測(cè)算，加強(qiáng)醫(yī)院成本核算和費(fèi)用控制的要求。主要控制措施體現(xiàn)在：審查醫(yī)院成本核算和費(fèi)用控制方面的相關(guān)制度和文件資料的完整性；審查醫(yī)院成本費(fèi)用核算歸集流程和科目的合理性；復(fù)核成本分?jǐn)偡椒ā⒔Y(jié)果的準(zhǔn)確性，是否符合藥品和材料耗用的一般規(guī)律；復(fù)核行政后勤部門管理費(fèi)用的發(fā)生性。

二是總審計(jì)師應(yīng)當(dāng)階段性評(píng)估成本收益變動(dòng)情況，及時(shí)分析成因，提出控制成本的重點(diǎn)和方法，找出監(jiān)督、控制的方向和重點(diǎn)，以便相關(guān)科室及時(shí)調(diào)整。同時(shí)，向醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)提交成本檢查審計(jì)結(jié)果報(bào)告，評(píng)價(jià)醫(yī)院貫徹成本控制和管理制度，完成成本預(yù)算和計(jì)劃的概況，提出初步考評(píng)意見。

三是總審計(jì)師應(yīng)當(dāng)審查內(nèi)部控制的健全性，幫助醫(yī)院建立并完善內(nèi)部控制。善于根據(jù)醫(yī)療改革的新進(jìn)展及時(shí)修訂內(nèi)部控制措施?？倢徲?jì)師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注醫(yī)院是否在風(fēng)險(xiǎn)較高的職位設(shè)置管理監(jiān)督機(jī)制，重點(diǎn)審查內(nèi)控制度點(diǎn)的完善健全性；公立醫(yī)院現(xiàn)行制度是否符合行業(yè)、國(guó)家相關(guān)規(guī)定；內(nèi)控制度是否合理有效性。

四是總審計(jì)師對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任，應(yīng)當(dāng)督促、指導(dǎo)審計(jì)機(jī)構(gòu)加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督工作。根據(jù)2017年3月發(fā)布的《北京市醫(yī)藥分開綜合改革實(shí)施方案》，醫(yī)院將通過完善醫(yī)保付費(fèi)制度、醫(yī)療保險(xiǎn)制度、醫(yī)療救助制度等，減輕參?；颊哓?fù)擔(dān)，進(jìn)一步加大醫(yī)保保障改革力度，相應(yīng)地，總審計(jì)師應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)的審計(jì)監(jiān)督措施包括進(jìn)一步審查并完善各級(jí)各類醫(yī)療保障制度基本工作流程和具體實(shí)施方案；加強(qiáng)各級(jí)各類醫(yī)療保障辦理事項(xiàng)的監(jiān)督管理。核對(duì)各類醫(yī)療保險(xiǎn)證（卡）等手續(xù)，杜絕非參保患者或其他類型參?；颊呋煜?yún)⒈；颊咧?，騙取參?；瓞F(xiàn)象的發(fā)生；抽查住院患者轉(zhuǎn)外省就醫(yī)手續(xù)、城鄉(xiāng)醫(yī)療救助證等，控制不合理轉(zhuǎn)外省治療、濫用救助證等現(xiàn)象的發(fā)生。

五是總審計(jì)師應(yīng)當(dāng)組織領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)機(jī)構(gòu)制定年度審計(jì)工作計(jì)劃，并督促實(shí)施，并且階段性給向醫(yī)院負(fù)責(zé)人提交審計(jì)工作報(bào)告，進(jìn)行審計(jì)整改，組織審計(jì)成果運(yùn)用的落實(shí)和檢查工作。

六是總審計(jì)師應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)對(duì)接外部審計(jì)和上級(jí)審計(jì)。在當(dāng)前醫(yī)療衛(wèi)生體制改革背景下，積極配合醫(yī)藥分開改革協(xié)調(diào)小組，及時(shí)反饋改革中遇到的重大問題，促進(jìn)醫(yī)藥分開綜合改革工作順利進(jìn)行。

四、意義

在公立醫(yī)院設(shè)置總審計(jì)師制度，不僅可與總會(huì)計(jì)師相互牽制、相互促進(jìn)，共同幫助醫(yī)院增加價(jià)值。而且可提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，總審計(jì)師更多地參與決策，為單位領(lǐng)導(dǎo)出謀劃策，提出更多有價(jià)值的意見和建議，有助于提高決策的科學(xué)性和合理性。具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一是建立總審計(jì)師制度，有助于加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，充分發(fā)揮其職能作用。目前許多公立醫(yī)院的內(nèi)部審計(jì)工作仍由財(cái)務(wù)部門直接管轄或與紀(jì)檢監(jiān)察部門合署辦公，權(quán)威性和獨(dú)立性較差，審計(jì)工作難以發(fā)揮其應(yīng)有作用。建立總審計(jì)師制度，使其納入醫(yī)院高層領(lǐng)導(dǎo)體系，從制度上保障了內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威地位，有利于更好地開展工作。

二是建立總審計(jì)師制度，有助于拓寬公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)的深度和廣度。在設(shè)置總審計(jì)師制度的情況下，總審計(jì)師可通過參與醫(yī)院高層會(huì)議參與涉及醫(yī)院管理領(lǐng)域的審計(jì)事項(xiàng)，發(fā)揮其建設(shè)性作用，在更高層面上發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的確認(rèn)和咨詢職能，從而履行其對(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)工作的綜合監(jiān)督職能，實(shí)現(xiàn)逐步向醫(yī)療價(jià)值增值、風(fēng)險(xiǎn)管理、效益評(píng)價(jià)、責(zé)任分析延伸，為公立醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理及外部經(jīng)濟(jì)行為的公開、公平、公正提供強(qiáng)有力的保障。通過參與研究制定有關(guān)經(jīng)濟(jì)管理的規(guī)章制度等，為領(lǐng)導(dǎo)決策出謀劃策，提高決策的科學(xué)性和合理性。

三是建立總審計(jì)師制度，有利于協(xié)同多方監(jiān)督，促進(jìn)醫(yī)療衛(wèi)生體制改革順利進(jìn)行。隨著深化醫(yī)療衛(wèi)生體制改革法人治理結(jié)構(gòu)的逐步完善，總會(huì)計(jì)師制度逐步建立，設(shè)置總審計(jì)師可與總會(huì)計(jì)師可以達(dá)到相互牽制、相互促進(jìn)的效果，此外審計(jì)監(jiān)督和其它專業(yè)監(jiān)督可以相互協(xié)調(diào)，促進(jìn)各醫(yī)療單位規(guī)范管理，提高資金使用效益，促進(jìn)組織實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)。

四是總審計(jì)師制度有助于實(shí)現(xiàn)跨部門的系統(tǒng)化審計(jì)。在設(shè)置總審計(jì)師制度的情況下，總審計(jì)師能夠直接組織內(nèi)審人員開展審計(jì)，對(duì)企業(yè)各職能部門實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，可有效減少醫(yī)院高層領(lǐng)導(dǎo)出面干預(yù)的情形，降低以往內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督范圍和深度受限的弊端。

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基金項(xiàng)目：此文章是江蘇省普通高校研究生科研及實(shí)踐創(chuàng)新計(jì)劃項(xiàng)目資助（編號(hào)：MG2016001）、南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)社本碩聯(lián)合研究課題項(xiàng)目資助（編號(hào)：ZFSJXS201608）的成果之一）。

作者簡(jiǎn)介：張?zhí)m蘭（1992-），女，漢族，江蘇徐州人，南京審計(jì)大學(xué)研究生，研究方向：審計(jì)學(xué)；李世茵（1996-），女，漢族，甘肅蘭州人，南京審計(jì)大學(xué)本科在讀，研究方向：內(nèi)部審計(jì)。