蘭福濤

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)會計學(xué)院，黑龍江大慶163319）

基于兩種年限平均法的固定資產(chǎn)折舊比較分析

蘭福濤

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)會計學(xué)院，黑龍江大慶163319）

年限平均法作為最簡單的固定資產(chǎn)折舊方法被諸多企業(yè)所采納，實(shí)務(wù)中又將其細(xì)化為年限平均法一和年限平均法二。通過運(yùn)用案例分析法、比較分析法，闡述了影響折舊因素發(fā)生變化時，兩種年限平均法下的折舊差異，旨在提示企業(yè)合理選擇折舊方法。

固定資產(chǎn)；年限平均法；折舊；差異

折舊是會計核算過程中不可或缺的環(huán)節(jié)，是對固定資產(chǎn)本身價值的有效體現(xiàn)。兩種年限平均法計提的折舊會隨著影響折舊因素的變動而出現(xiàn)差異，使得財務(wù)數(shù)據(jù)所反映的企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的公允性有失偏頗。因此，對兩種年限平均法下的固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行比較分析具有一定的現(xiàn)實(shí)意義和實(shí)務(wù)價值。

一、年限平均法概述

年限平均法將一項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)計折舊額均衡地分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)使用壽命內(nèi)，是目前編制財務(wù)報告所采用的最廣泛的方法,它的流行源于簡便易用，無論是在理論上，還是在實(shí)踐中。年限平均法通用公式為：

折舊率=(1-預(yù)計凈殘值率)/預(yù)計使用年限

折舊額=固定資產(chǎn)原值×折舊率

實(shí)務(wù)中，在采用年限平均法核算固定資產(chǎn)折舊業(yè)務(wù)時，存在年限平均法一和年限平均法二兩種方法。

（一）年限平均法一

折舊率=(1-預(yù)計凈殘值率)/預(yù)計使用年限

折舊額=(月初原值-月初累計減值準(zhǔn)備金額+月初累計轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備金額)×月折舊率

（二）年限平均法二

折舊率=(1-預(yù)計凈殘值率)/預(yù)計使用年限

折舊額=(月初原值-月初累計減值準(zhǔn)備金額+月初累計轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備金額-月初累計折舊-月初凈殘值)/(預(yù)計使用年限-已計提月份)

上述公式之所以出現(xiàn)轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備，是因?yàn)橹暗臏?zhǔn)則未明確指出不允許轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備，而現(xiàn)行準(zhǔn)則對這方面做出了嚴(yán)格限制。

（三）兩種年限平均法的差異

固定資產(chǎn)會計準(zhǔn)則明確了企業(yè)可以采用年限平均法作為折舊方法，即應(yīng)用廣泛的年限平均法一。但在發(fā)生資產(chǎn)減值經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時，應(yīng)該執(zhí)行減值準(zhǔn)備會計準(zhǔn)則中“資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值(扣除預(yù)計凈殘值)”規(guī)定，即年限平均法二。

年限平均法一是在整個使用年限內(nèi)以資產(chǎn)原值為折舊計提基礎(chǔ)，核算程序和原理淺顯易懂，實(shí)務(wù)中也容易操作，通過資產(chǎn)原值乘折舊率即可得到折舊額。年限平均法二則是在剩余使用年限范圍內(nèi)把賬面價值(扣除預(yù)計凈殘值)作為計提基礎(chǔ)，核算過程相對復(fù)雜，而且折舊額與折舊率沒有必然聯(lián)系。

二、兩種方法下的折舊比較分析

（一）影響折舊因素保持不變

假設(shè)2012年12月A企業(yè)在建工程項(xiàng)目已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但工程竣工決算手續(xù)尚未辦理。根據(jù)工程造價和工程預(yù)算暫估入賬150萬元，預(yù)計使用年限為10年，凈殘值率2%。通過計算，2013～2022年度兩種方法年折舊額均為14.7萬元，累計折舊147萬元，凈殘值為3萬元。類似情況常見于機(jī)器設(shè)備類等直接購入的固定資產(chǎn)，因?yàn)檫@類資產(chǎn)在使用過程中影響折舊因素一般不會發(fā)生變動。針對具有此類特性的固定資產(chǎn)，企業(yè)選取的年限平均法類型對折舊計提結(jié)果并不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性障礙。

（二）影響折舊因素發(fā)生改變

對于房屋建筑物等由在建工程轉(zhuǎn)入的基建類固定資產(chǎn)，具有使用年限長、價值高、易受自然侵蝕的特性，在預(yù)計使用年限內(nèi)會因改擴(kuò)建、修繕等情況使影響折舊因素發(fā)生改變，導(dǎo)致兩種年限平均法計提的折舊出現(xiàn)差異。

1.資產(chǎn)增值

A企業(yè)該工程于2013年12月辦理竣工決算手續(xù)后，原值增加50萬元。A企業(yè)按照規(guī)定在原來的基礎(chǔ)上將固定資產(chǎn)原值調(diào)整為200萬元。2014～2022年度兩種方法對應(yīng)的年折舊額分別為19.6萬元、20.14萬元，累計折舊為191.1萬元、196萬元，凈殘值為8.9萬元、4萬元。固定資產(chǎn)增值使得以后每個會計年度均會出現(xiàn)0.54萬元的差異。達(dá)到預(yù)計使用年限后，年限平均法一比年限平均法二少計提折舊4.9萬元；年限平均法一下的凈殘值不等于資產(chǎn)原值乘凈殘值率，高于年限平均法二4.9萬元。

2.調(diào)整預(yù)計使用年限

2014年12月A企業(yè)對該資產(chǎn)使用壽命進(jìn)行復(fù)核，發(fā)現(xiàn)無論是使用強(qiáng)度還是磨損程度都已經(jīng)超過正常狀態(tài)，預(yù)計剩余使用年限為6年。于是A企業(yè)進(jìn)行了使用年限的變更。2015～2020年兩種方法的年折舊額分別為24.5萬元、26.86萬元，累計折舊181.3萬元、196萬元，凈殘值為18.7萬元、4萬元。由于使用年限的變動，2015～2020年每個會計年度計提的折舊均會出現(xiàn)2.36萬元的差異。達(dá)到預(yù)計使用年限后，年限平均法一比年限平均法二少計提折舊14.7萬元；年限平均法一的凈殘值不等于資產(chǎn)原值乘凈殘值率，高于年限平均法二14.7萬元。

3.計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

2015年12月31日種種跡象表明該項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)過時，A企業(yè)對該資產(chǎn)進(jìn)行了減值測試，可收回金額為75萬元，年限平均法一和年限平均法二分別計提減值準(zhǔn)備66.2萬元、63.3萬元，并確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。計提減值準(zhǔn)備后，兩種方法的年折舊額分別為9.19萬元、14.7萬元，累計折舊104.75萬元、135.2萬元，凈殘值為29.05萬元、1.5萬元。計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后的每個會計年度都會出現(xiàn)5.51萬元的折舊差額。達(dá)到預(yù)計使用年限后，年限平均法一比年限平均法二少計提折舊30.45萬元；年限平均法一的凈殘值不等于資產(chǎn)原值乘凈殘值率，高于年限平均法二27.55萬元。

4.調(diào)整預(yù)計凈殘值

2017年末，技術(shù)和市場環(huán)境發(fā)生了變化，A企業(yè)對該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行了復(fù)核，復(fù)核后發(fā)現(xiàn)預(yù)計凈殘值率與原先估計數(shù)有差異，企業(yè)將預(yù)計凈殘值率調(diào)整為3%。2018～2020年度兩種方法的年折舊額分別為9.09萬元、14.45萬元，累計折舊為104.45萬元、134.45萬元，凈殘值為29.35萬元、2.25萬元。資產(chǎn)預(yù)計凈殘值率的調(diào)整使得2018～2020年度兩種年限平均法所計提的折舊存在5.36萬元的差異。達(dá)到預(yù)計可使用年限后，年限平均法一比年限平均法二少計提30萬元折舊，凈殘值高于年限平均法二27.1萬元。

固定資產(chǎn)折舊大小是關(guān)乎企業(yè)利潤多寡的重要因素。鞍鋼股份在2008～2013年期間先后三次調(diào)整固定資產(chǎn)使用年限，2013年度更是通過這一方式獲得了9億元的利潤，成功實(shí)現(xiàn)了“保殼”。表1完整列出了A企業(yè)該項(xiàng)固定資產(chǎn)在使用年限內(nèi)的折舊計提情況及兩種年限平均法下的折舊差額。

從表1可以看出，由于企業(yè)在影響折舊因素發(fā)生變化時持續(xù)采用年限平均法一作為折舊方法導(dǎo)致少計折舊費(fèi)用，所以在2014～2020年度采用年限平均法一時的利潤會高于年限平均法二，顯然這并不是正常生產(chǎn)經(jīng)營活動帶來的，而是通過折舊這條“捷徑”實(shí)現(xiàn)的。如果A企業(yè)在以后年度處置該資產(chǎn)，兩種年限平均法對應(yīng)的固定資產(chǎn)清理科目金額分別為29.35萬元、2.25萬元，當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理科目余額時，27.1萬元的差額會影響直接計入當(dāng)期損益的利得和損失，最終反映到利潤這一財務(wù)指標(biāo)中去。

表1 單位：萬元

三、結(jié)論與建議

年限平均法一雖然簡便易行，但不適宜作為一種普遍化的折舊方法被應(yīng)用，對于固定資產(chǎn)規(guī)模較大、價值較高的企業(yè)而言，兩種方法的折舊差異會更加凸顯。那么企業(yè)會不會利用兩種方法的彈性空間形成財務(wù)舞弊，實(shí)現(xiàn)不當(dāng)?shù)美?，給企業(yè)帶來更大的威脅？因此，如何促使企業(yè)選擇合理的折舊方法值得利益相關(guān)者群體去重視和思考。首先，現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)按資產(chǎn)減值的要求處理，這單純考慮了減值對折舊的影響，忽視了其他因素，所以要更進(jìn)一步規(guī)定在利用年限平均法計提折舊時，只要影響折舊因素發(fā)生變動就必須采用年限平均法二。其次，影響折舊因素不發(fā)生變化前提下，兩種方法的折舊結(jié)果相同，因此，企業(yè)在核算固定資產(chǎn)購置業(yè)務(wù)時可以優(yōu)先考慮使用年限平均法二，這樣既保證了后續(xù)折舊額的準(zhǔn)確，又省去了調(diào)整折舊方法這一環(huán)節(jié)。

[1]崔艷.固定資產(chǎn)折舊兩種年限平均法之比較[J].財會月刊，2011(13).

[2]羅琳君，李曉靜，等.折舊會計政策調(diào)整：倫理選擇與經(jīng)濟(jì)后果[J].商業(yè)會計，2015(1).

[3]柏楊，劉艷萍.固定資產(chǎn)折舊年限變動對利潤的調(diào)節(jié)——基于鞍鋼股份頻繁調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限的分析[J].財經(jīng)界，2015(12).

[4]查爾斯T.亨格瑞，加里L(fēng).森登，等.財務(wù)會計教程[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2016.

［責(zé)任編輯：王旸］

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1005-913X（2017）09-0066-02

2017-07-09

蘭福濤(1991-)，男(蒙古族)，河北承德人，研究方向：成本會計。