楊世忠，李 嵐，侯 強(qiáng)，鄧玉玲

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，北京100070）

論環(huán)境成本的核算、補(bǔ)償與分擔(dān)

楊世忠，李 嵐，侯 強(qiáng)，鄧玉玲

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，北京100070）

環(huán)境成本的補(bǔ)償與分擔(dān)問(wèn)題是我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)中繞不開(kāi)的實(shí)踐問(wèn)題。什么是環(huán)境成本？如何補(bǔ)償與分擔(dān)環(huán)境成本？這既是正確處理人類(lèi)與自然的關(guān)系所面臨的迫切問(wèn)題，也是正確處理和解決社會(huì)發(fā)展中企業(yè)與居民之間的矛盾、區(qū)域之間的矛盾以及當(dāng)代人與子孫后代之間的矛盾所面臨的迫切問(wèn)題。本文從環(huán)境成本的內(nèi)涵與外延、環(huán)境成本的補(bǔ)償和環(huán)境成本的分擔(dān)三個(gè)角度探索了環(huán)境成本的核算、補(bǔ)償與分擔(dān)問(wèn)題，對(duì)如何形成環(huán)境成本的補(bǔ)償與分擔(dān)機(jī)制提出了政策性建議。

生態(tài)文明；環(huán)境成本核算；補(bǔ)償與分擔(dān)

一、引言

黨的十八屆三中全會(huì)提出“建設(shè)生態(tài)文明，必須建立系統(tǒng)完整的生態(tài)文明制度體系，實(shí)行最嚴(yán)格的源頭保護(hù)制度、損害賠償制度、責(zé)任追究制度，完善環(huán)境治理和生態(tài)修復(fù)制度，用制度保護(hù)生態(tài)環(huán)境①?！痹谖覈?guó)生態(tài)文明制度建設(shè)過(guò)程中，無(wú)論是從微觀(guān)視角還是從宏觀(guān)視角，都不可避免地涉及環(huán)境成本的核算、補(bǔ)償與分擔(dān)問(wèn)題。從微觀(guān)視角看，當(dāng)政府“最嚴(yán)格的”的各項(xiàng)制度執(zhí)行之日，就是經(jīng)濟(jì)或社會(huì)組織的環(huán)境成本內(nèi)容與范圍明確之時(shí)。在我國(guó)，經(jīng)濟(jì)或社會(huì)組織簡(jiǎn)稱(chēng)為“單位”，根據(jù)單位在社會(huì)分工體系中的不同作用及其性質(zhì)，分為企業(yè)和機(jī)關(guān)事業(yè)單位兩類(lèi)。對(duì)企業(yè)而言，如果不進(jìn)行環(huán)境成本核算并從營(yíng)業(yè)收入中得到補(bǔ)償，其經(jīng)濟(jì)效益就得不到保障——當(dāng)超出企業(yè)負(fù)擔(dān)能力的環(huán)境成本發(fā)生時(shí)，企業(yè)將面臨生存的危機(jī)。同樣道理，機(jī)關(guān)事業(yè)單位如果不進(jìn)行環(huán)境成本核算并從經(jīng)費(fèi)預(yù)算中得到補(bǔ)償，其生存發(fā)展也要受到影響。如果只對(duì)企業(yè)實(shí)施保護(hù)生態(tài)環(huán)境的有關(guān)制度而對(duì)機(jī)關(guān)事業(yè)單位網(wǎng)開(kāi)一面，不讓其受到同樣的制度約束，必然造成生態(tài)文明建設(shè)過(guò)程中的社會(huì)不公平，甚至由此帶來(lái)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)秩序的紊亂。所以，雖然對(duì)環(huán)境成本的核算要立足于微觀(guān)，立足于每個(gè)單位，但是對(duì)環(huán)境成本的補(bǔ)償尤其是分擔(dān)，就需要從宏觀(guān)視角來(lái)考慮問(wèn)題。要依宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平和經(jīng)濟(jì)承受力來(lái)制定出科學(xué)合理的社會(huì)環(huán)境成本的分擔(dān)政策，形成有效的環(huán)境成本補(bǔ)償與分擔(dān)機(jī)制。

二、環(huán)境成本的內(nèi)涵與外延

（一）國(guó)內(nèi)外關(guān)于環(huán)境成本概念的代表性表述

由于各國(guó)的社會(huì)理念和國(guó)情不同，對(duì)于環(huán)境成本的定義與表述并不一致。國(guó)外有關(guān)代表性的表述，一是聯(lián)合國(guó)專(zhuān)業(yè)組織的定義，二是美國(guó)環(huán)境質(zhì)量委員會(huì)的定義。聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組在1998年第15次會(huì)議文件《環(huán)境會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)公告》中對(duì)環(huán)境成本做了如下定義：“本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而被要求采取措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本?！痹搶?zhuān)家工作組同時(shí)還認(rèn)為，雖然賠償、罰款、罰金等并不屬于這一環(huán)境成本的定義范圍，但應(yīng)視為與環(huán)境相關(guān)的成本予以披露。聯(lián)合國(guó)專(zhuān)家工作組的定義表明：企業(yè)環(huán)境成本是由于環(huán)境影響而形成的。美國(guó)環(huán)境質(zhì)量委員會(huì)認(rèn)為②，環(huán)境成本包括四層含義：第一，環(huán)境保護(hù)成本，指為防止污染的產(chǎn)生而采取措施，能夠使自己不再受污染影響的成本，例如企業(yè)為防止嗓音污染而建立安裝隔音裝置的費(fèi)用等；第二，環(huán)境損耗成本，指因環(huán)境污染對(duì)人體與自然造成損害而引發(fā)的各項(xiàng)支出，例如將有害廢水直接排入河流導(dǎo)致的漁業(yè)受損、煙霧受害者的肺病治療費(fèi)等；第三，環(huán)境污染消除費(fèi)用，指為消除現(xiàn)有的環(huán)境污染而產(chǎn)生的費(fèi)用，例如企業(yè)建造廢水處理廠(chǎng)的成本費(fèi)用等；第四，環(huán)境事務(wù)成本，指企業(yè)對(duì)環(huán)境事務(wù)進(jìn)行管理發(fā)生的費(fèi)用，例如員工環(huán)保培訓(xùn)、污染程度測(cè)算、環(huán)境污染情報(bào)收集等。

其他國(guó)家——主要是發(fā)達(dá)國(guó)家的政府機(jī)構(gòu)，也對(duì)環(huán)境成本的概念做了表述。例如，日本環(huán)境省2002年頒布的《環(huán)境會(huì)計(jì)指針2002》（Environmental Accounting Guidelens 2002），將環(huán)境成本稱(chēng)為環(huán)保成本，其定義“與環(huán)境影響的預(yù)防、減輕或避免相關(guān)的各種投資與費(fèi)用”非常寬泛，幾乎是生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償與修復(fù)價(jià)值的同義語(yǔ)。而日本政府早在1973年就提出“凈國(guó)民福利”指標(biāo)，把治理環(huán)境污染的費(fèi)用從國(guó)民收入中扣除，使當(dāng)年的GDP增長(zhǎng)從8.5%降到了5.8%，認(rèn)為所扣除的2.7%就是環(huán)境成本。荷蘭國(guó)家統(tǒng)計(jì)局（CBS）從1979年起開(kāi)始對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行登記。出于統(tǒng)計(jì)的需要而在宏觀(guān)上明確了環(huán)境成本的定義：“每年為了保護(hù)、修復(fù)和改善環(huán)境而發(fā)生的成本③”。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1993年對(duì)環(huán)境成本做了分類(lèi)④，共分為兩大基本類(lèi)型，包括：環(huán)境對(duì)策成本和環(huán)境損失成本。企業(yè)從事環(huán)境保護(hù)活動(dòng)而支付的成本是環(huán)境對(duì)策成本；而企業(yè)因造成環(huán)境污染而支付的費(fèi)用則是環(huán)境損失成本，包括被受害者或第三方要求予以賠償、恢復(fù)的賠償金以及罰金等。

我國(guó)政府部門(mén)并沒(méi)有制定統(tǒng)一的環(huán)境成本定義，國(guó)家會(huì)計(jì)制度中對(duì)環(huán)境成本體系建設(shè)還沒(méi)有相關(guān)規(guī)定，對(duì)于環(huán)境成本的研究還主要停留在理論階段，雖然有的企業(yè)嘗試進(jìn)行環(huán)境成本核算，但是由于缺乏明確的指導(dǎo)理念，在核算原則和方法上也不一致，還不能提供相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息，也不能成為國(guó)家進(jìn)行宏觀(guān)環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算的數(shù)據(jù)來(lái)源。從學(xué)者研究層面看，郭道揚(yáng)教授（1997）認(rèn)為應(yīng)把“綠色成本”作為實(shí)現(xiàn)“綠色經(jīng)濟(jì)”發(fā)展的立足點(diǎn)，并由此嘗試建立起“綠色成本”的概念：本著維持生態(tài)平衡的原則，在充分考慮了產(chǎn)品生產(chǎn)全過(guò)程對(duì)生態(tài)環(huán)境造成的影響后，按照一定的人力資源與自然資源消耗標(biāo)準(zhǔn)，所計(jì)量和控制的產(chǎn)品投入，以及對(duì)資源、能源的消耗和環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)。按照成本分流計(jì)量與控制的思想，將“綠色成本”分為活勞動(dòng)的必要消耗、物化勞動(dòng)的必要消耗、自然資源消耗補(bǔ)償與環(huán)境維護(hù)補(bǔ)償費(fèi)。王立彥教授（1998）從不同的空間范圍、時(shí)間范圍以及功能的角度闡釋了環(huán)境成本的概念。其中，依據(jù)空間范圍的不同，提出了內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本的內(nèi)涵、特點(diǎn)及相互之間的關(guān)系；依據(jù)時(shí)間范圍的不同，可以分為對(duì)過(guò)去、當(dāng)期和未來(lái)環(huán)境成本的當(dāng)期支出，同時(shí)也相應(yīng)地就會(huì)計(jì)處理中可能面臨的難點(diǎn)、問(wèn)題提出了一些建議；依據(jù)功能的不同，即基于不同的環(huán)境支出動(dòng)因，環(huán)境成本被劃分為三種不同用途的環(huán)境性支出：用于補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境損失、用于維持環(huán)境現(xiàn)狀以及用于防止未來(lái)不良環(huán)境后果出現(xiàn)的環(huán)境性支出。肖序教授（2001）認(rèn)為，企業(yè)環(huán)境成本是企業(yè)為降低環(huán)境負(fù)荷而產(chǎn)生的直接或間接成本，并且包含了從產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、回收的整個(gè)生命周期，還包括一些其他的環(huán)保支出。袁廣達(dá)教授（2010）認(rèn)為環(huán)境災(zāi)害成本與環(huán)境成本基本一致，環(huán)境災(zāi)害成本內(nèi)容包括資源消耗成本、環(huán)境支出成本、環(huán)境破壞成本、環(huán)境補(bǔ)救成本、環(huán)境管理成本、環(huán)保支援成本和其他環(huán)境成本；并且指出：“環(huán)境成本的確認(rèn)目前在我國(guó)有兩種方式：一是為了達(dá)到環(huán)境保護(hù)法規(guī)所強(qiáng)制實(shí)施的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)所發(fā)生的費(fèi)用，比如環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、污染物排放標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)?；A(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)保方法標(biāo)準(zhǔn)和環(huán)保樣品標(biāo)準(zhǔn)等；二是在國(guó)家實(shí)施經(jīng)濟(jì)手段保護(hù)環(huán)境時(shí)企業(yè)所發(fā)生的成本費(fèi)用，比如國(guó)家征收的超標(biāo)排污費(fèi)、環(huán)境稅、資源稅、環(huán)境保護(hù)基金，以及企業(yè)之間的排污權(quán)交易等?！?/p>

（二）環(huán)境成本的基本定義與分類(lèi)

根據(jù)上述國(guó)內(nèi)外組織及學(xué)者對(duì)環(huán)境成本的表述，可以將環(huán)境成本概括地定義為：因修復(fù)、治理和改善生態(tài)環(huán)境而發(fā)生的費(fèi)用（或付出的代價(jià)），其性質(zhì)為環(huán)境負(fù)債的減少⑤。這個(gè)定義采用的是歸因法而不是列舉法，它隱去了成本的承擔(dān)主體和具體內(nèi)容，具有普遍性。在此概念下，環(huán)境成本具有豐富的內(nèi)容，主要從四個(gè)角度進(jìn)行分類(lèi)：

根據(jù)環(huán)境成本的視角或承載主體（負(fù)擔(dān)主體）分為微觀(guān)環(huán)境成本和宏觀(guān)環(huán)境成本。微觀(guān)環(huán)境成本是企事業(yè)單位所承擔(dān)的環(huán)境成本，亦稱(chēng)企業(yè)環(huán)境成本。廣義的宏觀(guān)環(huán)境成本是由全社會(huì)共同承擔(dān)的環(huán)境成本，即GDP與綠色GDP之差，其中包含著由企事業(yè)單位負(fù)擔(dān)的微觀(guān)環(huán)境成本；狹義的宏觀(guān)環(huán)境成本是由政府和公民自然人共同負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本，即廣義宏觀(guān)環(huán)境成本與微觀(guān)環(huán)境成本之差。

根據(jù)環(huán)境成本發(fā)生的時(shí)間和功能，可以劃分為預(yù)防成本、維護(hù)成本和彌補(bǔ)成本。預(yù)防成本亦稱(chēng)事前成本，是指為了避免不良環(huán)境影響而發(fā)生的提前支出；維護(hù)成本亦稱(chēng)事中成本，是指為了保持環(huán)境現(xiàn)狀不至于惡化而發(fā)生的支出；彌補(bǔ)成本亦稱(chēng)事后成本，是指企業(yè)彌補(bǔ)已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境損失的支出。

根據(jù)環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡理論，即通過(guò)對(duì)資源的獲取及向環(huán)境排放兩個(gè)層面上對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行分類(lèi)，可分為事前的環(huán)境保全預(yù)防成本、殘余物發(fā)生成本、事后的環(huán)境保全成本三類(lèi)。事前的環(huán)境保全預(yù)防成本是指企業(yè)在生產(chǎn)中為了避免、減少和管理環(huán)境問(wèn)題而發(fā)生的成本；殘余物發(fā)生成本是指“三廢”及廢品所耗用資源而產(chǎn)生的費(fèi)用；事后的環(huán)境保全成本是指企業(yè)在生產(chǎn)完后對(duì)廢棄物進(jìn)行處理的成本。

結(jié)合綠色GDP核算的數(shù)據(jù)需求和宏觀(guān)環(huán)境成本內(nèi)容，企業(yè)的環(huán)境成本可以劃分為三類(lèi)：一是環(huán)境保護(hù)運(yùn)行成本即費(fèi)用化支出，是指企業(yè)在活動(dòng)中為了控制環(huán)境影響而發(fā)生的環(huán)保費(fèi)用，包括污染處置設(shè)施年運(yùn)行費(fèi)用（包括設(shè)備折舊、材料費(fèi)、電力、燃料、維修、人工，等等）、環(huán)境管理方面的費(fèi)用（包括環(huán)保宣傳、環(huán)境檢測(cè)、職工環(huán)境教育及培訓(xùn)、環(huán)境污染訴訟費(fèi)、排污費(fèi)、排污許可證費(fèi)等）等與企業(yè)當(dāng)期收益有關(guān)的費(fèi)用。二是資本化環(huán)保成本，是指與企業(yè)本期和以后期間獲益相關(guān)的費(fèi)用支出，通常包括污染物處置設(shè)施（建筑、儀器、設(shè)備等）的投入、環(huán)保無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出中符合資本化條件的支出等內(nèi)容。三是或有環(huán)境成本，主要是根據(jù)企業(yè)歷史數(shù)據(jù)運(yùn)用數(shù)學(xué)模型推測(cè)得到的未來(lái)期間的環(huán)境成本，屬于企業(yè)預(yù)提的費(fèi)用，由于數(shù)據(jù)缺乏精確性，因此，可以單獨(dú)列為一類(lèi)，便于理解和分析。

三、微觀(guān)環(huán)境成本的核算與補(bǔ)償

先從微觀(guān)層面考慮環(huán)境成本，其邏輯是：對(duì)環(huán)境成本的管理或處置是以核算為基礎(chǔ)的，微觀(guān)環(huán)境成本核算又是宏觀(guān)環(huán)境成本核算的基礎(chǔ)，環(huán)境成本的最初形態(tài)是企事業(yè)單位發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用。站在企事業(yè)單位角度，為了保證組織的生存與發(fā)展，需要將因?yàn)榄h(huán)境問(wèn)題而發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行對(duì)象化處理，使其成為“本”，成為獲得收入補(bǔ)償（企業(yè)）或經(jīng)費(fèi)補(bǔ)償（行政事業(yè)單位）的依據(jù)。所以，從宏觀(guān)層面看，需要根據(jù)“誰(shuí)污染誰(shuí)治理，誰(shuí)破壞誰(shuí)修復(fù)，誰(shuí)開(kāi)發(fā)誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則來(lái)制定相關(guān)的法規(guī)政策，一旦落實(shí)，就必然增加企業(yè)的費(fèi)用開(kāi)支，如果這些費(fèi)用開(kāi)支不能夠轉(zhuǎn)化為成本（無(wú)論是營(yíng)業(yè)成本還是期間成本），得不到相應(yīng)的收入補(bǔ)償，其資金循環(huán)就難以為繼。所以，雖然企業(yè)是在被動(dòng)地發(fā)生環(huán)境費(fèi)用，但是對(duì)于環(huán)境成本的核算，卻是具有內(nèi)在的主動(dòng)性。這也是人們更多地關(guān)注微觀(guān)層面環(huán)境成本核算的原因。從會(huì)計(jì)的原則看，成本是與收入相匹配的一方（對(duì)于行政事業(yè)單位而言，其成本同樣是取得經(jīng)費(fèi)來(lái)源的依據(jù)）。

（一）微觀(guān)環(huán)境成本核算

我國(guó)企事業(yè)單位的環(huán)境成本核算尚未形成規(guī)范化的實(shí)踐模式。企業(yè)對(duì)各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用基本上沒(méi)有進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的歸集與分配，而是根據(jù)其發(fā)生的部門(mén)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，分別計(jì)入“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”等科目，并在這些費(fèi)用科目下，設(shè)置了類(lèi)似于“排污費(fèi)”、“環(huán)境監(jiān)測(cè)費(fèi)”、“綠化費(fèi)”等明細(xì)科目。由于在企業(yè)的管理實(shí)踐中沒(méi)有進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的環(huán)境效益分析，監(jiān)管機(jī)構(gòu)也未對(duì)企業(yè)環(huán)境成本信息披露提出明確的要求，所以企業(yè)環(huán)境成本核算還處于粗放和不系統(tǒng)的狀態(tài)。

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下，核算企業(yè)環(huán)境成本首先要制定環(huán)境成本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、原則與流程。環(huán)境成本的會(huì)計(jì)確認(rèn)是指確認(rèn)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的發(fā)生，并將會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)合理記錄的過(guò)程，即將某一與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的支出作為資產(chǎn)、費(fèi)用或者負(fù)債并以準(zhǔn)確的金額記錄并列入報(bào)表的過(guò)程。環(huán)境成本的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行。一項(xiàng)支出若同時(shí)滿(mǎn)足下面三個(gè)條件即可確認(rèn)為環(huán)境成本：第一，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否與環(huán)境保護(hù)相關(guān)；第二，企業(yè)與環(huán)境保護(hù)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否確定已經(jīng)發(fā)生并很可能引起企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出；第三，該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的環(huán)境成本的金額是否可以合理計(jì)量或估計(jì)。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下進(jìn)行環(huán)境成本核算，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：第一，客觀(guān)性原則。企業(yè)在確認(rèn)環(huán)境成本時(shí)必須以實(shí)際真實(shí)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為依據(jù)；第二，可比性原則。企業(yè)選擇的會(huì)計(jì)核算方法應(yīng)前后一致使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)具有可比性。第三，實(shí)質(zhì)重于形式原則。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)發(fā)生時(shí)再確認(rèn)環(huán)境成本。如簽訂合同時(shí)不能進(jìn)行確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)。第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。企業(yè)的環(huán)境成本核算也適用于權(quán)責(zé)發(fā)生制。當(dāng)期發(fā)生的環(huán)境成本支出只能在當(dāng)期列支，不能延至下期或提前列支。第五，劃分收益性支出與資本性支出原則。環(huán)境成本劃分資本支出與費(fèi)用支出有利于企業(yè)再生產(chǎn)的進(jìn)行。資本支出是金額較大、不經(jīng)常發(fā)生、使用周期較長(zhǎng)的環(huán)境保護(hù)設(shè)備或生產(chǎn)線(xiàn)等，費(fèi)用化支出是當(dāng)期計(jì)入管理成本等的短期環(huán)境成本支出。

其次，選擇適當(dāng)?shù)沫h(huán)境成本計(jì)量單位、屬性與方法，完善會(huì)計(jì)處理中資本化支出與費(fèi)用化支出的核算。環(huán)境成本的計(jì)量是指在確認(rèn)了企業(yè)的環(huán)境成本后，將確認(rèn)的結(jié)果以準(zhǔn)確的金額予以量化的過(guò)程，即在確認(rèn)了企業(yè)交易或事項(xiàng)中發(fā)生的環(huán)境成本后，選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性和單位，依照交易或事項(xiàng)的特征對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行分類(lèi)并量化記錄的過(guò)程。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)的成本核算以貨幣為主要計(jì)量單位，其計(jì)量屬性以歷史成本計(jì)量為主，以重置成本、變現(xiàn)價(jià)值、公允價(jià)值等為輔。環(huán)境成本作為傳統(tǒng)的成本核算中剝離出來(lái)的核算體系，也應(yīng)當(dāng)遵守該規(guī)定。由于環(huán)境會(huì)計(jì)自身的獨(dú)特性以及資源稀缺性等特點(diǎn)，有一些核算對(duì)象不易于區(qū)分和量化，此時(shí)可以適當(dāng)運(yùn)用模糊計(jì)量方法，如：恢復(fù)成本、機(jī)會(huì)成本、替代成本等。將環(huán)境成本計(jì)入傳統(tǒng)的成本核算的二級(jí)科目和三級(jí)科目中進(jìn)行核算，在實(shí)際操作中比單獨(dú)設(shè)立環(huán)境成本并建立環(huán)境成本核算體系可行性更高。劃分環(huán)境成本的資本化和費(fèi)用化，也可以保證再生產(chǎn)的正常運(yùn)行，把前期金額較大的可以資本化的支出在未來(lái)期間分期轉(zhuǎn)移到新產(chǎn)品中，從未來(lái)期間的銷(xiāo)售收入中及時(shí)的提取并累積，以備在設(shè)備或者廠(chǎng)房報(bào)廢以后更新或者恢復(fù)該類(lèi)環(huán)境投資額。在二級(jí)科目中區(qū)分資本性支出和費(fèi)用化支出，這樣才能合理完整地反映企業(yè)的環(huán)境成本支出。

最后，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中添加對(duì)外環(huán)境成本披露。對(duì)外環(huán)境成本報(bào)告應(yīng)當(dāng)以報(bào)告期內(nèi)環(huán)境成本的會(huì)計(jì)核算資料、以前年度的環(huán)境成本報(bào)表資料、本期環(huán)境成本計(jì)劃及費(fèi)用預(yù)算資料和其他有關(guān)的環(huán)境統(tǒng)計(jì)資料為編制基礎(chǔ)進(jìn)行編制，并遵循數(shù)據(jù)真實(shí)、內(nèi)容完整、方法一致、編報(bào)及時(shí)的編制要求。根據(jù)國(guó)內(nèi)外的研究現(xiàn)狀和企業(yè)的實(shí)際情況編制出環(huán)境成本分項(xiàng)報(bào)告，針對(duì)企業(yè)環(huán)境成本管理中的某項(xiàng)問(wèn)題編制出重點(diǎn)反映報(bào)告。

（二）微觀(guān)環(huán)境成本補(bǔ)償

對(duì)企業(yè)而言，核算環(huán)境成本的內(nèi)在動(dòng)機(jī)是進(jìn)行效益分析。企業(yè)是營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織，如果環(huán)境成本一直高于其所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益，就會(huì)威脅企業(yè)的生存。換句話(huà)說(shuō)，如果環(huán)境成本一直得不到有關(guān)收入的補(bǔ)償，企業(yè)就要對(duì)引起環(huán)境成本發(fā)生的動(dòng)因進(jìn)行分析并加以消除。如果這種動(dòng)因涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)的根本，企業(yè)就面臨轉(zhuǎn)產(chǎn)、轉(zhuǎn)型的現(xiàn)實(shí)考慮?？梢?jiàn)，企業(yè)環(huán)境成本的補(bǔ)償涉及其承載力。承載力是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，在自身機(jī)體不遭到破壞的條件下可能承受的最大外部負(fù)荷。具體到環(huán)境責(zé)任方面，企業(yè)也有其承載力。企業(yè)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任是伴隨著負(fù)擔(dān)環(huán)境成本來(lái)體現(xiàn)的，其環(huán)境責(zé)任承載能力表現(xiàn)為環(huán)境成本的負(fù)擔(dān)能力。企業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)首先應(yīng)能夠彌補(bǔ)它所負(fù)擔(dān)的各種成本，一般地講，這是企業(yè)存續(xù)下去的前提。因此，盈虧邊界就成為企業(yè)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的底線(xiàn)。盈利是企業(yè)生存發(fā)展的源動(dòng)力，是否能夠獲得盈利或者獲取行業(yè)平均利潤(rùn)率是企業(yè)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的底線(xiàn)。基于此分析，我們構(gòu)建企業(yè)環(huán)境責(zé)任承載力分析模型如圖1。

圖1 環(huán)境責(zé)任承載力分析模型

如圖1所示，縱軸表示企業(yè)的盈利能力，用R表示；橫軸表示該企業(yè)的總成本（其中，包含企業(yè)為履行環(huán)境責(zé)任而負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本），用C表示；p1為企業(yè)在不承擔(dān)任何環(huán)境成本的情況下的利潤(rùn)線(xiàn)（簡(jiǎn)稱(chēng)無(wú)環(huán)境成本利潤(rùn)線(xiàn)）；p2為企業(yè)獲取行業(yè)平均利潤(rùn)的邊界線(xiàn)（簡(jiǎn)稱(chēng)行業(yè)利潤(rùn)線(xiàn)），表示企業(yè)在既定的盈利水平下，在承擔(dān)了相應(yīng)的環(huán)境責(zé)任后還可以得到所在行業(yè)的平均盈利率；p3為企業(yè)的盈虧邊界線(xiàn)，表示企業(yè)在承擔(dān)了相應(yīng)的環(huán)境責(zé)任后處于盈虧臨界點(diǎn)的狀態(tài)。當(dāng)企業(yè)處于盈虧邊界線(xiàn)時(shí)，企業(yè)的盈利和成本是相等的，因此，盈虧邊界線(xiàn)是一條向右上方傾斜45度的直線(xiàn)。當(dāng)企業(yè)獲得了行業(yè)的平均盈利率時(shí)，行業(yè)利潤(rùn)線(xiàn)在盈虧邊界線(xiàn)的左上方。按照企業(yè)經(jīng)濟(jì)人假設(shè)并根據(jù)p1、p2、p3之間的關(guān)系，可以推論：企業(yè)的環(huán)境成本＝p1－p3的差額，當(dāng)外部要求企業(yè)承擔(dān)大于此差額的環(huán)境成本時(shí)，必遭企業(yè)強(qiáng)烈抵制，可以將此視為企業(yè)對(duì)環(huán)境責(zé)任的承載力上限；當(dāng)外部要求企業(yè)承擔(dān)小于此差額的環(huán)境成本時(shí)，企業(yè)是有可能承受的，并且小于的程度越低企業(yè)接受的可能性越大。

本文選取A鋼鐵公司作為研究環(huán)境責(zé)任承載能力的對(duì)象。通過(guò)查閱A鋼鐵公司發(fā)布的社會(huì)責(zé)任報(bào)告、年報(bào)，以及在公司官網(wǎng)、國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)等獲取了相關(guān)的數(shù)據(jù)資料。運(yùn)用上文的環(huán)境責(zé)任承載力分析模型對(duì)企業(yè)進(jìn)行具體分析，我們用企業(yè)未來(lái)盈利的折現(xiàn)值來(lái)表示企業(yè)的盈利能力，用企業(yè)的初始投資來(lái)表示企業(yè)的成本。如圖2所示。

當(dāng)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)狀況處在A點(diǎn)時(shí)，說(shuō)明企業(yè)未承擔(dān)任何環(huán)境成本，此時(shí)，企業(yè)的利潤(rùn)為：P1＝R0－C1，式中的C1全部是企業(yè)用于生產(chǎn)的成本。

圖2 A鋼鐵公司環(huán)境責(zé)任承載力分析模型

當(dāng)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)狀況處在B點(diǎn)時(shí)，說(shuō)明企業(yè)承擔(dān)了一定的環(huán)境成本，此時(shí)，企業(yè)得到了行業(yè)的平均回報(bào)率，利潤(rùn)為：

P2＝R0－C2，式中的C2除了企業(yè)用于生產(chǎn)的成本外，還有一部分是負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本，C2－C1即為負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本。

當(dāng)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)狀況處在C點(diǎn)時(shí)，說(shuō)明企業(yè)承擔(dān)一定的環(huán)境成本后，企業(yè)處于盈虧平衡點(diǎn)，此時(shí)的利潤(rùn)為：

P3＝R0－C3＝0，式中的C3包含了比在B點(diǎn)更多的環(huán)境成本，總的環(huán)境成本為C3－C1，比在B點(diǎn)多出C3－C2。

當(dāng)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)狀況在C點(diǎn)的右方時(shí)，說(shuō)明企業(yè)負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本過(guò)重，嚴(yán)重制約了企業(yè)的發(fā)展甚至生存能力，如果整個(gè)鋼鐵行業(yè)是這種情況，則政府相關(guān)部門(mén)在制定相關(guān)政策時(shí)應(yīng)考慮減輕企業(yè)的環(huán)境負(fù)擔(dān)，由此帶來(lái)的負(fù)外部效應(yīng)則由政府或社會(huì)來(lái)承擔(dān)。

當(dāng)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)狀況在B點(diǎn)和C點(diǎn)之間時(shí)，表示企業(yè)負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本比較重，雖然影響企業(yè)的發(fā)展，但企業(yè)仍然可以獲利。

當(dāng)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)狀況在A點(diǎn)和B點(diǎn)之間時(shí)，說(shuō)明企業(yè)負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本過(guò)輕，未能較好的履行其應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任，而將其轉(zhuǎn)嫁給了政府和社會(huì)，如此，政府相關(guān)部門(mén)在制定相關(guān)政策時(shí)應(yīng)考慮將環(huán)境成本內(nèi)部化，由企業(yè)承擔(dān)更多的環(huán)境責(zé)任。比較理想的狀況是以P2減去C2的差額來(lái)制定該行業(yè)的環(huán)境成本負(fù)擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)。雖然也有不公平的因素，尤其是對(duì)廢棄物排放率低的企業(yè)來(lái)說(shuō)，但也總比令其超負(fù)荷要現(xiàn)實(shí)得多。

以上是基于某鋼鐵企業(yè)及其行業(yè)的盈利能力來(lái)分析其環(huán)境責(zé)任承載能力的，并不表明某個(gè)企業(yè)的盈利多，就應(yīng)該承擔(dān)較多的環(huán)境責(zé)任，某個(gè)企業(yè)的盈利少，就只承擔(dān)較少的環(huán)境責(zé)任。本文的研究旨在說(shuō)明企業(yè)在承擔(dān)環(huán)境責(zé)任方面的承受能力，而不考慮這些環(huán)境責(zé)任到底應(yīng)不應(yīng)該由企業(yè)承擔(dān)。就普遍性來(lái)說(shuō)，從一個(gè)行業(yè)來(lái)分析，企業(yè)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的多少實(shí)際上是企業(yè)與政府和社會(huì)之間的博弈。

四、宏觀(guān)環(huán)境成本的核算與分擔(dān)

（一）宏觀(guān)環(huán)境成本的核算

從全社會(huì)的角度來(lái)看，所付出的治理和改善環(huán)境的耗費(fèi)是宏觀(guān)環(huán)境成本。宏觀(guān)環(huán)境成本并非微觀(guān)環(huán)境成本之和。其數(shù)量關(guān)系：宏觀(guān)環(huán)境成本＝企事業(yè)單位的微觀(guān)環(huán)境成本＋政府承擔(dān)的環(huán)境成本＋居民承擔(dān)的環(huán)境成本。其中，政府承擔(dān)的環(huán)境成本是納入政府預(yù)算的環(huán)境治理與改善的支出和投資攤銷(xiāo)。居民承擔(dān)的環(huán)境成本是其為治理和改善環(huán)境而支付的費(fèi)用——相關(guān)稅費(fèi)、攤派和捐贈(zèng)。容易量化和記錄的是微觀(guān)環(huán)境成本和政府承擔(dān)的環(huán)境成本，居民承擔(dān)的環(huán)境成本不容易量化與統(tǒng)計(jì)。

（二）宏觀(guān)環(huán)境成本的分擔(dān)

1.環(huán)境成本的分擔(dān)主體

首先，從承載對(duì)象看，有自然界和人類(lèi)社會(huì)。環(huán)境成本的實(shí)質(zhì)，是人類(lèi)對(duì)環(huán)境負(fù)債的償還。人類(lèi)對(duì)大自然造成的破壞會(huì)隨著歲月的流逝漸漸修復(fù)，在各種自然力（如風(fēng)化和雨水沖刷作用）的作用下，人類(lèi)對(duì)大自然的損害會(huì)漸漸消失。人類(lèi)消耗了水，天上下雨又將其補(bǔ)充，對(duì)于可再生資源的利用，只要符合資源生長(zhǎng)規(guī)律，即可取之不竭。由于自然力的作用或資源生長(zhǎng)的作用，人們看不到由于自然資源的消耗而導(dǎo)致的環(huán)境成本。這實(shí)際上是自然界承擔(dān)了環(huán)境成本。如果人類(lèi)對(duì)自然資源的消耗超過(guò)了自然界進(jìn)行自我彌補(bǔ)的能力，而又不能用人為的方式去彌補(bǔ)，生態(tài)平衡必然破壞。所以在治理和恢復(fù)環(huán)境時(shí)要將大自然分擔(dān)的環(huán)境成本扣除，剩余部分才是人類(lèi)社會(huì)必須分擔(dān)的。

其次，從歷史進(jìn)程看，有前人（祖祖輩輩），當(dāng)代人和后人（子孫后代）三類(lèi)主體?！扒叭嗽詷?shù)后人乘涼”。就栽樹(shù)而言，前人不僅沒(méi)有遺留環(huán)境負(fù)債，還為后人留下能夠乘涼的好環(huán)境。如果是前人砍樹(shù)后人種樹(shù)，則是“父?jìng)舆€”，當(dāng)代發(fā)生的環(huán)境成本是為了償還前輩留下來(lái)的環(huán)境負(fù)債。所以，環(huán)境成本的性質(zhì)有兩種：歸還以往欠債的環(huán)境成本和預(yù)付未來(lái)欠債（改善未來(lái)環(huán)境）的環(huán)境成本。制定環(huán)境成本分擔(dān)政策要考慮代際分配。

最后，從分擔(dān)者的身份看，有企事業(yè)單位、政府、居民等。制定環(huán)境成本分擔(dān)政策要考慮三類(lèi)主體之間的公平合理。

2.環(huán)境成本分擔(dān)的原則

在公元1100年以前的古希臘邁錫尼文明時(shí)期，人們用青銅制作了十分精致的天平。在雅典的博物館里，當(dāng)代人還能看到邁錫尼人所制作的天平。天平最初是用來(lái)衡量不同物品的重量的，由于其對(duì)稱(chēng)的造型和功效，人們將其視作公平的象征。特別需要彰顯公平的人類(lèi)職業(yè)，無(wú)不用天平來(lái)作為行業(yè)核心價(jià)值觀(guān)的徽標(biāo)（logo）。環(huán)境成本的分擔(dān)同樣要求公平。只有公平，環(huán)境成本的分擔(dān)機(jī)制才能建立起來(lái)并很好地發(fā)揮作用。怎樣分擔(dān)才算公平？在漫長(zhǎng)的歷史進(jìn)程中，人們所認(rèn)可的公平是：“種瓜得瓜種豆得豆”“誰(shuí)破壞誰(shuí)負(fù)責(zé)”“誰(shuí)開(kāi)發(fā)誰(shuí)保障”“誰(shuí)受益誰(shuí)承擔(dān)”。這就是環(huán)境成本最公平的分擔(dān)原則。但在現(xiàn)實(shí)中，由于環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、辨責(zé)過(guò)程的復(fù)雜性，要落實(shí)此項(xiàng)原則是很困難的。

3.環(huán)境成本分擔(dān)的基礎(chǔ)

現(xiàn)實(shí)中的大量情形是環(huán)境成本分擔(dān)的不相稱(chēng)。如，當(dāng)代人破壞環(huán)境，后代人來(lái)修復(fù)；企業(yè)破壞環(huán)境，當(dāng)?shù)鼐用窈驼畞?lái)治理；人類(lèi)破壞環(huán)境，大自然來(lái)恢復(fù)。要根據(jù)公平合理的原則來(lái)制定環(huán)境成本分擔(dān)政策。除了考慮分擔(dān)的公平性，還要考慮分擔(dān)的合理性——要與承擔(dān)者的承受能力相適宜。這就涉及自然資源開(kāi)發(fā)的門(mén)檻。自然資源開(kāi)發(fā)門(mén)檻的高低，取決于環(huán)境效益。政府應(yīng)從宏觀(guān)的視角來(lái)分析環(huán)境效益。當(dāng)環(huán)境收入＞環(huán)境成本，環(huán)境效益＞0，允許開(kāi)發(fā)；否則不允許開(kāi)發(fā)。這里的環(huán)境成本，就是門(mén)檻，就是宏觀(guān)環(huán)境成本，它不僅僅是開(kāi)發(fā)者所承擔(dān)的環(huán)境成本，而是開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所引起的所有環(huán)境負(fù)債及其需要支付的人類(lèi)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境成本。我國(guó)現(xiàn)階段存在的問(wèn)題是人們對(duì)自然資源開(kāi)發(fā)的門(mén)檻過(guò)低。相應(yīng)產(chǎn)生的問(wèn)題有：開(kāi)發(fā)者將環(huán)境成本轉(zhuǎn)嫁到別人身上，常見(jiàn)的是轉(zhuǎn)嫁給當(dāng)?shù)鼐用窈驼８猩跽?，開(kāi)發(fā)者由于低門(mén)檻而形成的經(jīng)濟(jì)利益流入，一旦政府要求轉(zhuǎn)型，就可以用于向政府討價(jià)還價(jià)，以便從政府“這頭牛身上剝下兩張皮”：一張是低門(mén)檻所帶來(lái)的高效益，一張是對(duì)其機(jī)會(huì)成本的補(bǔ)償。某地就有這樣的案例：私營(yíng)企業(yè)邁過(guò)低門(mén)檻開(kāi)發(fā)當(dāng)?shù)厥?，形成高收益；?dāng)政府為了控制霧霾之源治理礦山環(huán)境要求企業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)時(shí)，還要被迫支付高額的“企業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)費(fèi)用”，其中包括人員安置與培訓(xùn)費(fèi)用，經(jīng)濟(jì)效益損失補(bǔ)償費(fèi)用等。所以，根據(jù)宏觀(guān)環(huán)境成本以及政府、企事業(yè)單位、居民三者的經(jīng)濟(jì)能力來(lái)確定自然資源的開(kāi)發(fā)門(mén)檻和企事業(yè)單位尤其是資源型企業(yè)的環(huán)境成本分擔(dān)政策，是形成良好環(huán)境成本分擔(dān)機(jī)制的基礎(chǔ)。

五、結(jié)束語(yǔ)

環(huán)境成本是人類(lèi)開(kāi)發(fā)利用自然資源所付出的代價(jià)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，只有當(dāng)環(huán)境成本低于環(huán)境收入并產(chǎn)生出環(huán)境效益，人類(lèi)才值得去開(kāi)發(fā)和利用自然資源。所以，核算環(huán)境成本、補(bǔ)償環(huán)境成本、公平合理地分擔(dān)環(huán)境成本既是建設(shè)生態(tài)文明的基礎(chǔ)工作，又是正確處理人與自然的關(guān)系之必須。

注釋?zhuān)?/p>

①中國(guó)共產(chǎn)黨第十八屆三中全會(huì)《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，2013年11月12日。

②Councel of Environmental Quality.NEPA：A Handbook for integrating，NEPA and Section 106，CEQ，2013。

③引自http：／／www.cbs.nl／en－gb／our－services／methods／definitions.tab／。

④Canadian Institute of Chartered Accountans.Environmental Costs and Liabilities：Accounting and Financeial Issues.Toronto：CICA，1993。

⑤見(jiàn)聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組（ISAR）1998年2月11－13日第15次會(huì)議通過(guò)的《環(huán)境成本和負(fù)債的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》的定義：“環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)發(fā)生的，符合負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)”。

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（責(zé)任編輯：鄒樂(lè)群）

Theory of Environmental Cost—Accounting，Compensation and Sharing

YANG Shi－zhong，LI Lan，HOU Qiang，DENG Yu－ling
（Capital University of Economics and Business，Beijing 100070）

The problem of compensation and sharing of environmental cost is a practical problem in China＇s ecological civilization construction.What is environmental cost？How to compensate and share the environmental cost？These are urgent problems in the relationship of mankind and nature，also in handling the contradiction between enterprises and residents，between areas，between present and future generations in the process of social development.This paper explores environmental cost from three perspectives—the connotation and extension of environmental cost，the compensation of environmental cost and the sharing of environmental cost.It also gives policy suggestions on how to form the compensation and sharing mechanism of environmental cost.

ecological civilization，environmental cost accounting，compensation and sharing

F124.5；F062.2；X32

：A

：2096－4315（2017）01－0072－07

2017－06－22

楊世忠，男，云南思茅人，博士，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)教授，博士生導(dǎo)師；李嵐，女，河南鄭州人，碩士，中國(guó)人壽電子商務(wù)有限公司業(yè)務(wù)員；侯強(qiáng)，男，河北邯鄲人，碩士，開(kāi)源證券股份有限公司項(xiàng)目經(jīng)理；鄧玉鈴，女，四川成都人，碩士，普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所成都分所審計(jì)員。