摘要：我國(guó)稅制變遷的進(jìn)程，呈現(xiàn)出政策主導(dǎo)的特征，可分為稅制變遷“法外運(yùn)行”、政策推動(dòng)稅制整體立廢、政策推動(dòng)稅制局部修正三種類型。針對(duì)具體情形在所涉事項(xiàng)和所及范圍上的差異，應(yīng)施予不同的法定要求。一方面，堅(jiān)守稅收法定的基本要求，有關(guān)稅法核心制度的整體變易，必須循法律軌道進(jìn)行；另一方面，通過參與機(jī)制的構(gòu)建，彰顯納稅人“同意”之核心意蘊(yùn)?！俺绦颉獙?shí)體”的二元規(guī)制路徑，同財(cái)稅法作為公共財(cái)產(chǎn)法的基本定位一脈相承。

關(guān)鍵詞：稅制變遷；稅收法定；公共財(cái)產(chǎn)法

中圖分類號(hào)：D922文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：10037217（2017）05013806

稅收法定已被寫入執(zhí)政黨的綱領(lǐng)性文件和國(guó)家層面的重要法律。然而，當(dāng)前的稅制變遷進(jìn)程中，政策的主導(dǎo)地位仍然彰顯無(wú)余；除企業(yè)所得稅“兩法合并”、《個(gè)人所得稅法》修改等為數(shù)不多的幾項(xiàng)改革基本在法律框架下進(jìn)行，大量稅改具有濃郁的“政策主導(dǎo)”意味。就此而言，有必要思考：第一，這種政策主導(dǎo)的稅制變遷，是否、以及在何種程度上背離了稅收法定的要求；第二，如何以稅收法定為標(biāo)尺，導(dǎo)正前揭路徑偏移；第三，當(dāng)“導(dǎo)正”甚為必要卻窒礙難行時(shí)，須反思稅收法定的核心意旨究竟為何，由此確立合適的規(guī)制邏輯。

一、稅制變遷的三種模式：“政策—法律”范式的審思

就各項(xiàng)具體的稅制變遷，可循其中政策與法律的互動(dòng)關(guān)系，將它們大致劃分為三種類型。

（一）類型一：稅制變遷“法外運(yùn)行”

此種情形中，整個(gè)稅制變遷的過程都未在稅法框架內(nèi)運(yùn)行，改革成果通過政策而非法律形式呈現(xiàn)。比如，我國(guó)自1994年起醞釀開征“燃油稅”，進(jìn)程緩慢；2008年8月，發(fā)改委、財(cái)政部、科技部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于貫徹實(shí)施〈中華人民共和國(guó)節(jié)約能源法〉的通知》，專門提到“完善資源稅，研究開征環(huán)境稅，擇機(jī)出臺(tái)燃油稅”；但通知發(fā)出后不足半年，劇情反轉(zhuǎn)，12月5日，發(fā)改委、財(cái)政部、交通運(yùn)輸部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合公布《成品油價(jià)稅費(fèi)改革方案》（征求意見稿），改“燃油稅”為“成品油消費(fèi)稅”，引發(fā)熱議，中國(guó)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)遞交專業(yè)意見，特別言及燃油稅立法形式宜采用行政法規(guī)形式，“至少要恢復(fù)經(jīng)過國(guó)務(wù)院同意的慣例”，最好制定《燃油稅暫行條例》。12月18日，正式方案落地，所依據(jù)的文件是國(guó)務(wù)院頒布的《關(guān)于實(shí)施成品油價(jià)格和稅費(fèi)改革的通知》（國(guó)發(fā)[2008]37號(hào)）。

形式上，正式方案由國(guó)務(wù)院而非四部委發(fā)布，有論者據(jù)此認(rèn)為，因?yàn)樵撏ㄖ馕吨鴮?duì)《消費(fèi)稅暫行條例》的修改，如果以四部委發(fā)文，存在“行政規(guī)章抵觸行政法規(guī)的情況”[1]。易言之，國(guó)務(wù)院發(fā)文比四部委發(fā)文更符合《立法法》和一般法理的要求。實(shí)際上，無(wú)論是四部委還是國(guó)務(wù)院發(fā)文，本質(zhì)上均系規(guī)范性文件，而非行政規(guī)章或行政法規(guī)；就正式出臺(tái)的通知來(lái)講，雖然由國(guó)務(wù)院發(fā)布，但并未經(jīng)過《行政法規(guī)制定程序條例》規(guī)定的立項(xiàng)、起草、審查、決定與公布等程序，哪怕僅從“名稱”的維度看，也不滿足《行政法規(guī)制定程序條例》第4條的要求①。更何況在發(fā)布程序上其與行政法規(guī)的區(qū)別亦十分明顯：行政法規(guī)要由總理簽署發(fā)布，而行政決定通過國(guó)務(wù)院文件或國(guó)務(wù)院辦公廳文件的形式發(fā)布。因此，從法律效力的角度看，是以國(guó)務(wù)院名義還是以四部委名義發(fā)文，差別并不大。

需要注意，2008年11月10日，國(guó)務(wù)院頒布修改后的《消費(fèi)稅暫行條例》，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局則于同年12月15日頒布修改后的《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。成品油消費(fèi)稅改革與消費(fèi)稅“修法”在時(shí)間上高度重疊。這予人以兩方面觀感：一者，固然成品油價(jià)稅費(fèi)改革涵攝的面較廣，但至少其中“提高現(xiàn)行成品油消費(fèi)稅單位稅額”的內(nèi)容，完全可于修改《消費(fèi)稅暫行條例》時(shí)體現(xiàn)出來(lái)，這樣至少在形式上更符合“稅收法定”的要求；二者，未依循前述進(jìn)路的直接后果是，在《消費(fèi)稅暫行條例》剛剛修改未滿一月之時(shí)，新的“打補(bǔ)丁”工作已經(jīng)開啟。這導(dǎo)致成品油消費(fèi)稅改革呈現(xiàn)出濃郁的政策色彩，法定成分相當(dāng)匱乏。

財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐（雙月刊）2017年第5期

2017年第5期（總第209期）侯卓：稅制變遷的政策主導(dǎo)與法律規(guī)制

——稅收法定二元路徑的建構(gòu)

這里不妨再以2014年底至2015年初連續(xù)三次上調(diào)成品油消費(fèi)稅為例加以分析，見表1。

權(quán)”有三點(diǎn)區(qū)別：一是授權(quán)主體不同，《消費(fèi)稅暫行條例》本即為根據(jù)“85授權(quán)”制定的行政法規(guī)，是國(guó)

務(wù)院行使的授權(quán)立法，而非職權(quán)立法③；二是授權(quán)內(nèi)容有別，《消費(fèi)稅暫行條例》所授予的稅目、稅率事項(xiàng)，乃是稅收領(lǐng)域至為關(guān)鍵的稅收要素，未免輕言授出；三是授權(quán)表述參差，這里“由國(guó)務(wù)院決定”的行文模糊處理究竟是應(yīng)當(dāng)通過制定政策，還是通過行政立法程序進(jìn)行，而結(jié)合前兩方面的差異，應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)解釋為通過行政立法程序進(jìn)行。最后，三份文件中，僅有出臺(tái)最早的財(cái)稅[2014]94號(hào)文有“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”的表述，另外兩份文件連此項(xiàng)內(nèi)容都沒有，即便從最寬松的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)審視，后兩份文件的形式瑕疵明顯。

（二）類型二：政策推動(dòng)稅制整體立廢

此種情形中，政策推動(dòng)稅制變遷雖然最終以法律形式加以確認(rèn)，然而從本質(zhì)上講，變遷的方向與內(nèi)容皆由政策確定，法律不過扮演著“橡皮圖章”的角色。其形式上與法定要求“若即若離”，在實(shí)質(zhì)上則同法定要求所蘊(yùn)含的納稅人“同意”之本旨相去甚遠(yuǎn)。承認(rèn)特定利益、確定合理范圍并盡力保護(hù)在確定范圍內(nèi)得到認(rèn)可的利益，是法律基本的作用方式[2]。政策在穩(wěn)定性、民主性上的相對(duì)缺陷，使其不足成為推動(dòng)主體權(quán)益根本性調(diào)整的合適場(chǎng)域。

農(nóng)業(yè)稅的廢除，是此類情形的典型代表。2000年，中共中央、國(guó)務(wù)院決定安徽全省為農(nóng)村稅費(fèi)改革的試點(diǎn)地區(qū)，此時(shí)農(nóng)業(yè)稅尚只是“農(nóng)村稅費(fèi)改革”中之一環(huán)，而且由于改革伊始就浮現(xiàn)出基層財(cái)力困難之情狀，所以改革進(jìn)程一度有所放緩，相關(guān)提法亦由“加快推進(jìn)”轉(zhuǎn)為“穩(wěn)步實(shí)施”；2002年，伴隨國(guó)家財(cái)政狀況的改善，特別是對(duì)試點(diǎn)地區(qū)轉(zhuǎn)移支付的加強(qiáng)，試點(diǎn)擴(kuò)至河北、黑龍江、內(nèi)蒙古等16個(gè)省區(qū)，并于2003年推向全國(guó)，截至此時(shí)，廢除農(nóng)業(yè)稅還未成為農(nóng)村稅費(fèi)改革的突破口。轉(zhuǎn)折點(diǎn)出現(xiàn)在2004年，該年度先后出臺(tái)的三個(gè)政策文件強(qiáng)力推動(dòng)了農(nóng)業(yè)稅廢除的進(jìn)程，如表2所示：endprint

“進(jìn)一步擴(kuò)大農(nóng)業(yè)稅免征范圍，加大農(nóng)業(yè)稅減征力度……有條件的地方，可自主決定進(jìn)行農(nóng)業(yè)稅免征試點(diǎn)”

在中國(guó)的國(guó)情中，“一號(hào)文件”被賦予了更多的內(nèi)涵，雖然在法律屬性上其也居于規(guī)范性文件之列，但實(shí)際上常將之作為中央意圖的“風(fēng)向標(biāo)”，由此不難理解中發(fā)[2004]1號(hào)文何以成為推動(dòng)農(nóng)業(yè)稅廢除的重要里程碑。2004年《政府工作報(bào)告》作出“五年內(nèi)取消農(nóng)業(yè)稅”的承諾，2005年“一號(hào)文件”特別強(qiáng)調(diào)免征農(nóng)業(yè)稅的試點(diǎn)，各地方在有條件時(shí)“可自主決定”，都極大地推動(dòng)了廢除農(nóng)業(yè)稅的進(jìn)程。至2005年底，全國(guó)范圍內(nèi)已全部停征農(nóng)業(yè)稅，全國(guó)人大常委會(huì)則于2005年12月29日決定廢止《農(nóng)業(yè)稅條例》。此項(xiàng)改革的出發(fā)點(diǎn)無(wú)疑是好的，是對(duì)農(nóng)民在分配格局中居于弱勢(shì)地位的矯正。然而，拋開其客觀上帶來(lái)的“雜費(fèi)反彈”等負(fù)面效果不論，其在形式層面的合法性瑕疵也值得引起重視?！掇r(nóng)業(yè)稅條例》系全國(guó)人大常委會(huì)于1958年通過，屬于狹義的稅法范疇[3]，這在稅收法定于立法層面相對(duì)黯淡的景況中本是難能可貴，不料卻在退出歷史舞臺(tái)過程中被政策文件“凌駕其上”，殊為可惜；此外，政府工作報(bào)告能否直接安排稅率等稅收要素、中央文件能否“授權(quán)”地方“自主決定”進(jìn)行試點(diǎn)，用法治眼光揣度，都令人疑竇叢生④。與之類似的尚有固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，1999年12月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、發(fā)改委聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于暫停征收固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅的通知》，規(guī)定自2000年起暫停征收⑤。通過規(guī)范性文件來(lái)暫停征收單行稅種，合法性瑕疵比較明顯。此外，國(guó)務(wù)院決定從2008年10月9日起對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得暫免征收個(gè)人所得稅，但由于其有《個(gè)人所得稅法》的明確授權(quán)⑥，合法性供給相對(duì)充足，此處不贅述。

（三）類型三：政策推動(dòng)稅制局部修正

由于稅收事項(xiàng)的技術(shù)性、精細(xì)性與復(fù)雜性[4]，現(xiàn)實(shí)中局部性的稅制變遷有時(shí)難以直接修法“一步到位”，而是通過政策推動(dòng)、“循循善誘”地臻于“修法時(shí)機(jī)成熟”之境，再以修法形式確認(rèn)成果。其與類型二的差異在于稅制變遷的范圍，一為局部修正、一為整體更易。

比如，2006年3月20日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)文對(duì)我國(guó)消費(fèi)稅的稅目、稅率及相關(guān)政策進(jìn)行調(diào)整⑦，涉及到稅目的增加與取消、稅率的調(diào)整、納稅人范圍的廓清等稅收要素內(nèi)容。又如，增值稅轉(zhuǎn)型改革也是如此，自2004年7月始，允許東北三省和大連市部分行業(yè)抵扣購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅金；2007年5月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)文將試點(diǎn)區(qū)域擴(kuò)大到中部六省26市；修改后的《增值稅暫行條例》于2009年開始施行，標(biāo)志著增值稅轉(zhuǎn)型在全國(guó)范圍內(nèi)推廣，同時(shí)也意味著前述政策推動(dòng)的稅制變遷以行政法規(guī)的形式確定下來(lái)。與前述消費(fèi)稅改革不同，增值稅轉(zhuǎn)型在政策推動(dòng)兩輪試點(diǎn)后，徑自以暫行條例的形式在全國(guó)推開，而未待改革全部完成后以暫行條例加以“追認(rèn)”。與之類似的是2010年的資源稅改革，同樣經(jīng)歷“試點(diǎn)—試點(diǎn)推廣—全國(guó)推行”三個(gè)步驟，其中前兩個(gè)步驟都是依據(jù)政策性文件⑧，“全國(guó)推行”則通過修改《資源稅暫行條例》實(shí)現(xiàn)。

總體上，三種類型均體現(xiàn)明顯的政策主導(dǎo)性。即便以相對(duì)寬松的法定要求進(jìn)行評(píng)判，類型一的形式合法性瑕疵也比較明顯；后兩種類型在形式上尚難謂其完全背離法定要求，但相關(guān)稅改進(jìn)程中是否體現(xiàn)“同意”的精神，在實(shí)質(zhì)面上干系重大。申言之，雖然這兩種情形政策推動(dòng)的結(jié)果終究為法律的形式所框定，故而形式層面的正當(dāng)性供給較之第一類情形更為充分[5]；但如何避免出現(xiàn)政策猶如汪洋大海、“法律只是大海中的幾個(gè)孤島”[6]之現(xiàn)象，仍須格外關(guān)注，這要求對(duì)稅收法定有更貼近其本旨的認(rèn)識(shí)。

二、程式躍遷：稅收法定的“底線”與“靈魂”

當(dāng)前對(duì)稅收法定的討論熱度甚高，特別是黨的十八屆三中全會(huì)“改革決定”中明確提出要落實(shí)稅收法定原則以來(lái)，似乎每一項(xiàng)稅改都可以從“稅收法定”的角度品評(píng)一番。然而有一個(gè)問題不容回避：當(dāng)我們談?wù)摱愂辗ǘ〞r(shí)，我們?cè)谡勈裁?？如果僅停留在形式要求的層面上，其意義很有限；如果像北野弘久那般將其概念外延不斷擴(kuò)展，也易誘致內(nèi)涵空洞的后果。本文推崇的做法是：對(duì)各項(xiàng)稅改依據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)予以重組，分別在不同維度上施以法定性要求。這便要確立差異規(guī)制的思路，并挖掘稅收法定的核心意蘊(yùn)。

（一）差異規(guī)制的總體思路

前文的討論中，筆者以形式層面政策與法律的互動(dòng)為標(biāo)準(zhǔn)，將之區(qū)分為三種類型。此處，還可以在實(shí)質(zhì)層面上，根據(jù)相關(guān)稅改涉及的事項(xiàng)（內(nèi)在標(biāo)準(zhǔn)）與影響的范圍（外在標(biāo)準(zhǔn)），將這些政策主導(dǎo)的稅制變遷區(qū)分為不同的情形。內(nèi)在標(biāo)準(zhǔn)的審查重點(diǎn)為稅制變遷的對(duì)象是單行稅種法的核心制度（特別是一般稅收要素）抑或邊緣制度（例如稅收特別措施）；外在標(biāo)準(zhǔn)則試圖基于稅制變遷波及的范圍作出“局部試點(diǎn)—整體更易”的二元?jiǎng)澐帧?/p>

為何進(jìn)行上述劃分？如果一項(xiàng)稅制變遷涉及稅法的核心制度，如稅基、稅率等稅收要素，其對(duì)多元主體權(quán)益的影響往往較大，因而提出更高程度的法定要求有其必要；而如果稅制變遷所及僅為稅法的邊緣制度，比如稅收優(yōu)惠等稅收特別措施的立、改、廢，其對(duì)權(quán)益格局的影響相對(duì)較小，法定要求亦可適當(dāng)從寬。同樣地，當(dāng)稅制變遷影響范圍相對(duì)較窄，比如僅在某些地區(qū)或行業(yè)試點(diǎn)時(shí)，基于“沒有差別就沒有政策”，而法律卻強(qiáng)調(diào)穩(wěn)定性與普適性，因而實(shí)體法層面的“法律之治”本就不甚現(xiàn)實(shí)，而只能側(cè)重從程序角度對(duì)試點(diǎn)過程提出要求，比如針對(duì)滬渝兩地的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，可考慮由全國(guó)人大常委會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)省級(jí)政府制定辦法，對(duì)個(gè)人自住房征收房產(chǎn)稅，這就是一種程序中心的法定要求。所以，從上述內(nèi)在標(biāo)準(zhǔn)和外部標(biāo)準(zhǔn)出發(fā)，對(duì)于相關(guān)稅改的法定要求，會(huì)形成不同的寬嚴(yán)之程度?；谏鲜?，可以歸納形成稅制變遷的四種“內(nèi)—外”組合情形，如表3所示。

“核心制度—整體更易”類型最易把握，其法定要求的程度最高?，F(xiàn)實(shí)中，企業(yè)所得稅“兩法合并”、《個(gè)人所得稅法》修改在狹義法律層面展開，增值稅轉(zhuǎn)型改革與“營(yíng)改增”在試點(diǎn)到一定階段、累積相當(dāng)經(jīng)驗(yàn)后，也是通過對(duì)行政法規(guī)的修改來(lái)完成暢行全國(guó)的任務(wù)。但是，成品油消費(fèi)稅改革對(duì)《消費(fèi)稅暫行條例》中至為重要的稅率制度作出調(diào)整，而且直接在全國(guó)范圍內(nèi)施行，卻通過部委發(fā)文的形式推動(dòng)，難免會(huì)備受詬病。“邊緣制度—局部試點(diǎn)”類型，無(wú)論就稅制變遷的深度還是廣度而言，影響面相對(duì)較小，對(duì)其提出“高標(biāo)”要求，在現(xiàn)實(shí)中難以實(shí)現(xiàn)。前述“營(yíng)改增”試點(diǎn)中對(duì)部分營(yíng)業(yè)稅稅收優(yōu)惠項(xiàng)目轉(zhuǎn)征增值稅時(shí)作出的制度調(diào)整，基本上通過部委發(fā)文形式完成，沒有太多可責(zé)性。這里較難把握的是另外兩種情形，或是因?yàn)樽冞w之制度在稅法中居于核心地位，或是因?yàn)橹贫茸冞w在全國(guó)范圍內(nèi)整體推進(jìn)，對(duì)不同主體的分配利益影響甚大，有透過法定程序進(jìn)行的必要性；但與此同時(shí)，相關(guān)制度變遷要么在部分區(qū)域或行業(yè)試點(diǎn)，要么適用的對(duì)象相對(duì)有限，現(xiàn)實(shí)中慮及法律程序的啟動(dòng)不易，以及政策目的本身所需要的靈活性與差異性等特質(zhì)，很多時(shí)候并未真正通過“法治方式”去加以推動(dòng)，增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)、資源稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)、房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)概莫能外。以房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)為例，其程序合法性瑕疵是顯見的，而要補(bǔ)正這一程序性瑕疵須從三方面“對(duì)癥下藥”：第一，《立法法》第8條將稅收基本事項(xiàng)作為法律保留項(xiàng)目，滬渝兩地出臺(tái)試點(diǎn)方案，需要經(jīng)過全國(guó)人大及其常委會(huì)的授權(quán)，這是學(xué)者們前述意見的主要依據(jù)；第二，光有授權(quán)還不夠，《立法法》及一般法理上有關(guān)“下位法不得抵觸上位法”的原則需要遵守，滬渝兩地試點(diǎn)的“制度背景”是《房產(chǎn)稅暫行條例》的規(guī)定仍然有效，要使地方的試點(diǎn)方案獲得合法性，還得如全國(guó)人大常委會(huì)暫停有關(guān)法律在上海自貿(mào)區(qū)實(shí)施一般，由國(guó)務(wù)院暫?！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》部分條款在滬渝兩地實(shí)施；第三，《稅收征收管理法》第3條明確只有法律、行政法規(guī)可以作為稅款征收的依據(jù)，而且沒有緩和性規(guī)定，滬渝兩地根據(jù)各自試點(diǎn)方案對(duì)個(gè)人自住房征收房產(chǎn)稅均同其抵觸，除非全國(guó)人大常委會(huì)專門暫停該條在兩地的適用。若能同時(shí)實(shí)現(xiàn)前述三個(gè)條件，則滬渝兩地的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，才算真正獲致形式合法性。很顯然，“紙上得來(lái)終覺淺”，這三點(diǎn)真要在現(xiàn)實(shí)中得以踐行何其困難。運(yùn)用稅收法定這一“法寶”去批判總是容易，但一旦真切地遇到真實(shí)而又深刻的現(xiàn)實(shí)，“依然故我”的情形彰顯出的可能是相關(guān)理論有待拓掘之處。endprint

（二）雙管齊下：“形式—實(shí)質(zhì)”的辨證施治

針對(duì)前述不同類型的稅制變遷，稅收法定的規(guī)制要求一要“堅(jiān)守”、二要“拓掘”。前者強(qiáng)調(diào)當(dāng)涉及稅法核心制度的整體變易時(shí)，必須通過法律渠道進(jìn)行。具言之，制定有法律的修改法律，制定有行政法規(guī)或規(guī)章的，首先修改相關(guān)制度規(guī)范，并根據(jù)十八屆三中全會(huì)要求，適時(shí)上升為法律，這是稅收法定的“形式”要求。與此同時(shí)，我們也應(yīng)體察此種形式要求的局限性：一方面，稅法存在哈特所謂的“空缺結(jié)構(gòu)”，核心事項(xiàng)之外的大量具體事項(xiàng)“如何規(guī)范必須由法院或官員依據(jù)具體情況，在相互競(jìng)逐的利益（其重要性隨著不同的個(gè)案而有所不同）間取得均衡”[7]；另一方面，在部分具體情形中，譬如“稅改試點(diǎn)”這樣的場(chǎng)合，稅收法定能夠發(fā)揮的作用同樣有限，即便真如學(xué)者建議的，通過全國(guó)人大及其常委會(huì)授權(quán)的方式消弭相關(guān)改革的程序性瑕疵，若無(wú)配套機(jī)制的作用，其對(duì)改革方案的內(nèi)容、對(duì)改革涉及到的諸多分配主體之權(quán)益的保障，能發(fā)揮的實(shí)質(zhì)性作用有限。

局限性不是要我們放棄稅收法定，而是需與時(shí)俱進(jìn)地發(fā)掘其內(nèi)涵，并以適當(dāng)方式體現(xiàn)稅收法定的實(shí)質(zhì)要求。有時(shí)候，我們太重視稅收法定了：太重視其在形式層面的要求，以至于忽視了其更具意義的內(nèi)在屬性；太希望稅收法定能夠獲得實(shí)定法上的確認(rèn)，以至于忽略了作為“法理念”的稅收法定主義與作為“法律保留”的稅收法定原則之間看似細(xì)微、實(shí)則重大的差異。梳理稅收法定主義在英國(guó)的歷史演進(jìn)，不難發(fā)現(xiàn)其一以貫之的精神實(shí)質(zhì)是契約精神[8]，核心是將“同意”作為征稅的前提要件。越來(lái)越多的公法學(xué)者將“合法性”同形式意義的“合法律性”區(qū)分開，將前者的本質(zhì)界定為可接受性，強(qiáng)調(diào)民眾對(duì)政府行為正確性和適宜性的內(nèi)心肯認(rèn)[9]。這便將問題（合理地）復(fù)雜化了，因?yàn)椤翱山邮苄浴钡降滓馕吨裁?，見仁見智而并無(wú)唯一正解。但漸趨形成的共識(shí)是將“可接受性”建立在開放式的參與過程之上。通常認(rèn)為試點(diǎn)具有“試錯(cuò)”性質(zhì)，其實(shí)，轉(zhuǎn)型社會(huì)中的實(shí)在法建制，作為“西法東漸”與“本土資源”融會(huì)之產(chǎn)物，何嘗不是在“試錯(cuò)”？“即便試錯(cuò)方案的設(shè)計(jì)離不開一種集中的權(quán)威，也不能把整個(gè)過程完全托付給這個(gè)權(quán)威，而應(yīng)該使過程更具開放性、參與性。”這種對(duì)開放性、參與性的訴求主要倒不是、至少不僅僅是“眾人拾柴火焰高”這種“技術(shù)性”的考量，就稅收這一高度技術(shù)化、精細(xì)化的領(lǐng)域而言，未曾接受專業(yè)訓(xùn)練的普羅大眾，即便“聚沙成塔”，其所掌握的有效知識(shí)“存量”也很難超過制度設(shè)計(jì)時(shí)定向征求意見的少數(shù)專家及相關(guān)職能部門的技術(shù)官僚。在根本上，強(qiáng)調(diào)開放性、參與性，是源于現(xiàn)代公共決策或制度設(shè)計(jì)中“正當(dāng)性”與“合理性”這兩大支撐性元素之間的內(nèi)生張力——對(duì)專業(yè)化、技術(shù)化的過分張揚(yáng)，不可避免地會(huì)削弱甚至剝奪普通公眾的話語(yǔ)權(quán)，也就動(dòng)搖了所制定之規(guī)則的正當(dāng)性或曰可接受性。

考慮到稅收天生具有侵益性，“閉門造車”式的規(guī)則制定或變遷，無(wú)論如何精巧，都很難讓公眾滿意。由是以觀，將稅收法定的內(nèi)核界定為納稅人的“同意”，確實(shí)有其道理和現(xiàn)實(shí)意義；通常假定代議機(jī)關(guān)較能代表“民意”，所以稅收法定在形式層面強(qiáng)調(diào)“議會(huì)主導(dǎo)”，能間接達(dá)致“納稅人同意”的目標(biāo)。我國(guó)人大代表的專業(yè)性和代表性都有所欠缺，通過其所制定的狹義稅法是否真正代表納稅人的“同意”⑨，尚且可以商榷；而在現(xiàn)代社會(huì)，利益高度多元化，稅收事項(xiàng)涉及到不同主體間分配權(quán)益的配置與調(diào)節(jié)，不同群體甚至同一群體內(nèi)部，立場(chǎng)都會(huì)有所區(qū)別，從而形成不同的利益訴求，而“規(guī)則就是討價(jià)還價(jià)”[10]，如果將形式層面的“法定”視為已足而輕忽實(shí)質(zhì)意義上多元主體訴求的表達(dá)與交鋒，很難不出現(xiàn)“被代表”的情形⑩。至于形式意義的“稅收法定”難以完整覆蓋的諸如稅改試點(diǎn)這樣的場(chǎng)域，究竟是主張繼續(xù)走形式法定的道路、強(qiáng)調(diào)人大授權(quán)，還是“另辟蹊徑”求諸稅收法定之本來(lái)意旨，通過其它制度形式來(lái)真實(shí)體現(xiàn)納稅人的“同意”？筆者傾向于后者，這不是絕對(duì)地排斥形式法定，因?yàn)閮煞N進(jìn)路之間不是“非此即彼”的關(guān)系；而無(wú)疑是，即便滿足形式法定的要求，也還要從稅制變遷的“可接受性”、具體說便是納稅人的“同意”之角度，進(jìn)行相應(yīng)的制度設(shè)計(jì)。簡(jiǎn)言之，在規(guī)則制定也即廣義上稅收立法場(chǎng)合，要強(qiáng)調(diào)民意吸納機(jī)制的構(gòu)建[11]；在稅制變遷特別是試點(diǎn)場(chǎng)合，針對(duì)試點(diǎn)區(qū)域，更需設(shè)置聽取納稅人意見的機(jī)制，由于所涉范圍相對(duì)較小，故而此時(shí)對(duì)“民意吸納”的程度要求更高B11?！岸愂辗ǘā笨此啤靶姓咧共健?，但真正意義上的“稅收法治”卻可藉此“行穩(wěn)致遠(yuǎn)”。

三、理論提煉：稅收法定的二元進(jìn)路與公共財(cái)產(chǎn)法的規(guī)制脈絡(luò)

針對(duì)我國(guó)稅制變遷中的政策主導(dǎo)特征，其法定性缺失十分明顯，從稅收法定的角度對(duì)之提出批評(píng)也甚為容易。然而，一旦需建構(gòu)嚴(yán)格符合形式法定要求的稅制變遷框架，便會(huì)發(fā)現(xiàn)其時(shí)而殊為不易、時(shí)而不為已足，由此也驅(qū)動(dòng)筆者由稅收法定本質(zhì)上的“同意”之內(nèi)涵出發(fā)，嘗試探尋一種“實(shí)質(zhì)的稅收法定”之規(guī)制進(jìn)路，作為形式進(jìn)路的必要補(bǔ)充。這也啟發(fā)我們，在財(cái)稅法領(lǐng)域，一定要注意區(qū)分手段與目的。以稅收法定為例，稅收立法或稅制變遷緣法而行，嚴(yán)格來(lái)講只是形式面的基本要求，惟有通過各種方式確實(shí)體現(xiàn)納稅人之“同意”，才能使相關(guān)稅制獲得堅(jiān)實(shí)的正當(dāng)性基礎(chǔ)。

近年來(lái)，學(xué)界提出“財(cái)稅法是公共財(cái)產(chǎn)法”的命題，并從各個(gè)維度嘗試證成之。筆者認(rèn)為，公共財(cái)產(chǎn)法的性質(zhì)定位，核心在于厘清其本質(zhì)上是一種理念創(chuàng)新，由此出發(fā)會(huì)引致范式遷移。將財(cái)稅法界定為公共財(cái)產(chǎn)法，不意味著其是對(duì)公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的強(qiáng)化，而恰恰是對(duì)之實(shí)施法律規(guī)制，使其更好地發(fā)揮作用。一方面不致侵害納稅人的合法權(quán)益，另一方面通過公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的積極、正當(dāng)行使，為納稅人提供更為高效、優(yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品，促其更好地“自我實(shí)現(xiàn)”。本文建構(gòu)的稅收法定之“形式—實(shí)質(zhì)”二元進(jìn)路與前述邏輯是一脈相承的：按照傳統(tǒng)的形式進(jìn)路理解稅收法定，實(shí)際上是駐足于權(quán)力制衡的維度，本質(zhì)上不過是“法律保留”的一種具體形式，納稅人權(quán)利于此間處于缺位狀態(tài)；惟有體認(rèn)其發(fā)軔之初的“契約”精神，真正在稅制建構(gòu)或變遷時(shí)張揚(yáng)其“同意”之本旨，方能真正扭轉(zhuǎn)前述方向偏誤。因此，本文的研討，也可作為對(duì)公共財(cái)產(chǎn)法理論“有用性”的某種檢驗(yàn)。endprint

注釋：

① 《行政法規(guī)制定程序條例》第4條第1款規(guī)定：“行政法規(guī)的名稱一般稱‘條例，也可以稱‘規(guī)定、‘辦法等。國(guó)務(wù)院根據(jù)全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)的授權(quán)決定制定的行政法規(guī)，稱‘暫行條例或者‘暫行規(guī)定?！?/p>

② 當(dāng)然，具體到這一波成品油消費(fèi)稅連續(xù)上調(diào)，是在新《立法法》出臺(tái)之前。但是，2015年修改《立法法》時(shí)，之所以明確寫入稅率法定，便有成品油消費(fèi)稅連續(xù)三次上調(diào)引發(fā)各界負(fù)面觀感的因素。

③ 立法學(xué)上區(qū)分國(guó)務(wù)院的行政立法究竟屬于職權(quán)立法、授權(quán)立法還是準(zhǔn)法律立法權(quán)，這對(duì)于后續(xù)的效力認(rèn)定等方面有重要影響。參見周旺生：《立法學(xué)》（第二版），法律出版社2009年版，第268頁(yè)。

④ 《農(nóng)業(yè)稅條例》廢止須遵循法定程序，不應(yīng)在法律仍然有效的情況下，由各地政府自行停止實(shí)施。張守文：《分配危機(jī)與經(jīng)濟(jì)法規(guī)制》，北京大學(xué)出版社2015年版，第205頁(yè)。

⑤ 該稅種后來(lái)于2013年由國(guó)務(wù)院正式廢除。

⑥ 《個(gè)人所得稅法》第12條規(guī)定：“對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得開征、減征、停征個(gè)人所得稅及其具體辦法，由國(guó)務(wù)院規(guī)定?！?/p>

⑦ 《關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2006]33號(hào)）。

⑧ 2010年6月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《新疆原油天然氣資源稅改革若干問題的規(guī)定》，在新疆試行原油、天然氣資源稅的從價(jià)計(jì)征；同年12月，試點(diǎn)擴(kuò)至內(nèi)蒙古、甘肅等12個(gè)西部省區(qū)。

⑨ “哈特之問”發(fā)人深思：“如果投票贊成某一個(gè)法規(guī)的那些人，并不知道該法規(guī)所指為何（如同英國(guó)財(cái)政法中許多條款的必然情形），那這個(gè)正式通過的法規(guī)就不算是法律嗎？” [英]哈特：《法律的概念》（第二版），許家馨、李冠宜譯，法律出版社2011年版，第25頁(yè)。

⑩ 行政法學(xué)提煉出“傳送帶”模式、專家理性模式和利益代表模式三種解釋行政行為合法性的理論框架，其中利益代表模式與這里所述問題有邏輯關(guān)聯(lián)。參見[美]理查德·B.斯圖爾特著：《美國(guó)行政法的重構(gòu)》，沈巋譯，商務(wù)印書館2011年版，第141頁(yè)。

B11 這涉及政治學(xué)上的參與式民主理論。參見[美]卡羅爾·佩特曼：《參與和民主理論》，陳堯譯，上海世紀(jì)出版集團(tuán)2006年版，第39頁(yè)。See Jorge M.Valadez.2001.Deliberative Democracy，Political Legitimacy，and Selfdetermination in Multicultural Societies，Westview Press.pp.34-39.

參考文獻(xiàn)：

[1] 熊偉財(cái)政法基本問題[M]北京：北京大學(xué)出版社，2012：343-344.

[2] [美]羅斯科·龐德法理學(xué)（第三卷）[M]，廖德宇譯，北京：法律出版社，2007：13-14.

[3] 劉佐關(guān)于稅收法定若干問題的進(jìn)一步探討[J]稅務(wù)研究，2015（6）：80-84.

[4] [日]金子宏日本稅法[M]戰(zhàn)憲斌，鄭林根等譯，北京：法律出版社，2004：24.

[5] M Strawczynski.Optimal design of new generation fiscal rules：coping with the business cycle and discretionary tax reductions[J].Business and Economics Journal，2015（6）：3-9.

[6] 王名揚(yáng)法國(guó)行政法[M]北京：北京大學(xué)出版社，2007：109.

[7] [英]哈特法律的概念（第二版）[M]許家馨，李冠宜譯，北京：法律出版社，2011：123.

[8] 李建人英國(guó)稅收法律主義的歷史源流[M]北京：法律出版社，2012：292.

[9] 沈巋公法變遷與合法性[M]北京：法律出版社，2010：10-11.

[10] [美]朱迪·弗里曼合作治理與新行政法[M]畢洪海，陳標(biāo)沖譯，北京：商務(wù)印書館，2010：30.

[11] 劉劍文，侯卓稅收立法民意吸納機(jī)制的反思與重構(gòu)——一個(gè)可能的分析進(jìn)路[J]江淮論壇，2012（9）：124-131.

（責(zé)任編輯：王鐵軍）endprint