□ （南華大學(xué)管理學(xué)院湖南衡陽421001）

一、引言

“十二五”期間，我國(guó)高度重視生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作，全力推進(jìn)大氣、水、土壤污染防治工作，生態(tài)環(huán)境質(zhì)量有所改善?！笆濉睍r(shí)期，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展不平衡、不協(xié)調(diào)、不可持續(xù)的問題仍然突出，多階段、多領(lǐng)域、多類型生態(tài)環(huán)境問題交織出現(xiàn)，生態(tài)環(huán)境保護(hù)機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存。在這個(gè)負(fù)重前行、大有作為的關(guān)鍵期、攻堅(jiān)期，“十三五”規(guī)劃中提出了32項(xiàng)建議，其中5項(xiàng)有關(guān)于生態(tài)環(huán)境建設(shè)與綠色環(huán)保。2016年12月，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《“十三五”生態(tài)環(huán)境保護(hù)規(guī)劃》，以環(huán)境質(zhì)量為核心，繼續(xù)打好大氣污染、水污染、土壤污染防治的三大戰(zhàn)役，提出加快推進(jìn)生態(tài)環(huán)境領(lǐng)域國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，建立環(huán)境質(zhì)量改善和污染物總量控制的雙重體系。此外，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展已進(jìn)入“新常態(tài)”，重化工業(yè)發(fā)展勢(shì)頭不再迅猛，第三產(chǎn)業(yè)成為拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主力軍。從這種經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型中不難看出：傳統(tǒng)粗放式的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式已不再適用于可持續(xù)發(fā)展要求。生態(tài)文明建設(shè)不僅是未來打造新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)的現(xiàn)實(shí)選擇，也是加快發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的必由之路。

在建立“污染物控制指標(biāo)”時(shí)，環(huán)境會(huì)計(jì)是不可缺少的一環(huán)，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露尤為重要，它是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的成果?？梢?，研究我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問題并提出針對(duì)性措施對(duì)于推動(dòng)我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)、推動(dòng)新常態(tài)下的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)具有重要意義。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的必要性

（一）從宏觀角度分析

國(guó)家“十三五”規(guī)劃明確提出環(huán)境保護(hù)奮斗的兩階段目標(biāo)。第一階段（到2020年），主要污染物排放總量減少，三大污染初步得到治理，生態(tài)文明制度體系完整，生態(tài)文明水平與全面小康社會(huì)相適應(yīng)；第二階段（到2030年），全國(guó)城市環(huán)境空氣質(zhì)量基本達(dá)標(biāo)，水環(huán)境質(zhì)量達(dá)到功能區(qū)標(biāo)準(zhǔn)，土壤環(huán)境質(zhì)量得到好轉(zhuǎn)，生態(tài)環(huán)境質(zhì)量全面改善，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)基本協(xié)調(diào)?，F(xiàn)階段，為落實(shí)三大污染初步得到治理的規(guī)劃，進(jìn)一步具體化大氣、水以及土壤三大污染領(lǐng)域目標(biāo)，國(guó)家相繼頒布了大氣、水以及土壤三大污染領(lǐng)域的防治行動(dòng)計(jì)劃。這些計(jì)劃都取得了一定的成效，全國(guó)污染物排放總量明顯減少，其中國(guó)家對(duì)于企業(yè)的監(jiān)管和控制起到了舉足輕重的作用。作為國(guó)家監(jiān)控之軟件技術(shù)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是環(huán)境會(huì)計(jì)核算的重要環(huán)節(jié)，揭示了環(huán)境資源的利用情況和環(huán)境污染的治理情況，對(duì)于“十三五”規(guī)劃的實(shí)施可以起到較大的支持作用。

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是國(guó)家監(jiān)控的重要輔助工具，體現(xiàn)了企業(yè)現(xiàn)階段環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益的相適度和平衡度，可以衡量一個(gè)會(huì)計(jì)主體是否把環(huán)境成本考慮進(jìn)了自身的經(jīng)濟(jì)核算體系中，是否落實(shí)了資源有償原則，是否有助于國(guó)家把自然資源納入國(guó)家經(jīng)濟(jì)核算體系中，使市場(chǎng)價(jià)格準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成的環(huán)境代價(jià)。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露作為一種經(jīng)濟(jì)手段，具備行政手段所不具備的諸多優(yōu)點(diǎn)。目前，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的理論和實(shí)務(wù)發(fā)展得還不夠成熟和完善，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露并沒有在企業(yè)中普及。在披露形式上，企業(yè)之間存在著較大的不可比性。企業(yè)在披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息時(shí)缺乏完整性和與其他環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)的協(xié)調(diào)性。從宏觀角度來看，推廣和強(qiáng)制環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露對(duì)于落實(shí)“十三五”規(guī)劃十分有必要。

（二）從微觀角度分析

第一，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露符合企業(yè)內(nèi)部管理和自身發(fā)展的需要，是環(huán)境會(huì)計(jì)工作的最終成果。企業(yè)的運(yùn)營(yíng)情況和企業(yè)的利益相關(guān)者密切相關(guān)，通過披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，投資者、客戶等利益相關(guān)者可以了解企業(yè)的環(huán)境行為及其影響，督促企業(yè)更加科學(xué)有效地核算經(jīng)營(yíng)成果。例如碧水源公司是我國(guó)較早落實(shí)環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的企業(yè)。通過環(huán)境會(huì)計(jì)核算污水處理、提高M(jìn)BR滲透率等手段，公司2015年的收入和凈利潤(rùn)較上一年分別增長(zhǎng)51.01%和44.04%，實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的雙贏。

第二，企業(yè)的利益相關(guān)者包括潛在的投資者、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)等，他們需要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)現(xiàn)在和未來的現(xiàn)金流量以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與環(huán)保法律法規(guī)的一致程度來評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益及可持續(xù)發(fā)展能力。在“十三五”規(guī)劃下，通過企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況來了解企業(yè)是否履行了環(huán)保責(zé)任，是否具有強(qiáng)烈的環(huán)保意識(shí)等成為利益相關(guān)者衡量企業(yè)是否具有可持續(xù)發(fā)展能力的重要指標(biāo)?？梢姡h(huán)境會(huì)計(jì)信息披露成為企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和投資決策過程中不可或缺的重要信息來源。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中存在的問題

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露法律法規(guī)尚不健全

隨著環(huán)境問題的形勢(shì)越來越嚴(yán)峻，我國(guó)企業(yè)也感受到了環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性，披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息成為企業(yè)的內(nèi)部控制與管理方式之一，越來越多的企業(yè)加入到了披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的隊(duì)伍中。但由于環(huán)境會(huì)計(jì)方法體系的多元化，核算與計(jì)量的復(fù)雜性，目前環(huán)境會(huì)計(jì)的可操作性不強(qiáng)，缺乏與實(shí)務(wù)相結(jié)合的理論支點(diǎn)，導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)還沒有相應(yīng)的理論指導(dǎo)，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在盲點(diǎn)。企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)處理和信息披露上存在較大差異，缺乏可比性。

目前，我國(guó)在稅務(wù)減免和上市公司的信息披露等方面都涉及到了環(huán)境保護(hù)，鼓勵(lì)企業(yè)防治污染，從正面肯定了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的必要性。但是由于沒有明確和完善的法律法規(guī)，缺乏與其他環(huán)境法律法規(guī)的協(xié)調(diào)性，很多對(duì)企業(yè)環(huán)境問題的審核僅僅只是內(nèi)部掌控，并未對(duì)利益相關(guān)者進(jìn)行公布，透明度較低。這就有可能造成投資者、債權(quán)人的決策失誤，將資金投向污染嚴(yán)重的企業(yè)，從而加劇環(huán)境污染和破壞。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的自愿性和透明度不高

長(zhǎng)期以來，企業(yè)和會(huì)計(jì)人員慣于執(zhí)行國(guó)家相關(guān)規(guī)定，沒有主動(dòng)、自愿披露信息的習(xí)慣。“十二五”時(shí)期，國(guó)家對(duì)環(huán)境污染的整治使得公眾的環(huán)保意識(shí)有所提高，但多數(shù)企業(yè)的環(huán)境意識(shí)還不是很強(qiáng)，“重經(jīng)濟(jì)、輕環(huán)境”“先污染、后治理”的發(fā)展理念一時(shí)難以改變。近年來，國(guó)家強(qiáng)制性地要求某些污染嚴(yán)重的企業(yè)披露環(huán)境信息。強(qiáng)制披露起到了一定的效果，但也暴露出了我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的不足：（1）企業(yè)披露的信息主要是為了滿足法律法規(guī)的要求，缺乏自愿性披露的內(nèi)容；（2）在治理環(huán)境問題上，結(jié)合企業(yè)自身?xiàng)l件的披露內(nèi)容較少，以披露定性信息為主，缺乏對(duì)定量信息的披露；（3）偏好披露正面信息，缺乏披露負(fù)面信息，企業(yè)可能會(huì)利用法律法規(guī)的漏洞逃避社會(huì)責(zé)任。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究不系統(tǒng)

建立和完善環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)和理論體系是一個(gè)長(zhǎng)期的過程，需要考慮各種因素之間的關(guān)系及影響。目前學(xué)者們大多只注重對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)理論某一方面的研究，將環(huán)境會(huì)計(jì)理論作為一個(gè)系統(tǒng)和整體來研究而形成的理論成果較少，往往造成環(huán)境會(huì)計(jì)信息確認(rèn)、計(jì)量與信息披露上的不連貫性，嚴(yán)重阻礙了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展。同時(shí)，會(huì)計(jì)理論界對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的研究大多局限于微觀層面，局限于研究企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)，對(duì)宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)的研究參與不足，研究者對(duì)環(huán)境這一公共產(chǎn)品了解得不夠全面，阻礙了宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算與微觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算的銜接。

（四）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容模板化

就環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式而言，沒有明確的會(huì)計(jì)法律法規(guī)予以制約，披露模式較為隨意，大多數(shù)企業(yè)選擇以會(huì)計(jì)報(bào)表為主加附注說明的形式來披露，從整體上反映，難以重點(diǎn)關(guān)注到對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況有重大影響的事項(xiàng)，披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息很少作為單獨(dú)的項(xiàng)目在獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告中反映，僅僅停留在表層，沒有更深層次地予以揭示。

一些企業(yè)披露的信息大同小異，大多披露強(qiáng)制性的信息，導(dǎo)致內(nèi)容模板化。目前，我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息主要披露的是歷史性信息，以文字說明來披露企業(yè)防治污染的資金投入、綠化和賠償損失等。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)采用歷史成本計(jì)量屬性計(jì)量可貨幣化的經(jīng)濟(jì)信息，忽視了環(huán)境會(huì)計(jì)信息難以量化、歷史成本屬性難以衡量的特點(diǎn)。企業(yè)較少使用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)去做成本效益分析和項(xiàng)目評(píng)估等，缺少關(guān)于資金投放利用情況的定量描述信息，形式過于單一。同時(shí)，企業(yè)缺少自愿性信息披露，缺少立足于現(xiàn)在對(duì)某一項(xiàng)決策的未來發(fā)展進(jìn)行預(yù)測(cè)和評(píng)估的信息，缺少反映企業(yè)未來不確定性的信息，導(dǎo)致利益相關(guān)者無法借助已披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息全面了解企業(yè)的現(xiàn)狀和預(yù)測(cè)企業(yè)的未來。

四、“十三五”規(guī)劃下環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的改進(jìn)措施

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露應(yīng)當(dāng)遵循對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。本文從重要性原則、強(qiáng)制性原則、一致性原則等三個(gè)方面提出改進(jìn)措施。

（一）重要性原則

投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者一般可通過企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息等途徑對(duì)企業(yè)進(jìn)行權(quán)衡。近年來，一些企業(yè)不落實(shí)環(huán)境會(huì)計(jì)政策、不披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息等，以隱瞞“環(huán)境負(fù)債”的財(cái)務(wù)狀況，導(dǎo)致利益相關(guān)者做出了錯(cuò)誤選擇，很有可能承擔(dān)該企業(yè)不可持續(xù)發(fā)展最后宣告破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)有關(guān)調(diào)查顯示，有50%以上的企業(yè)在編寫環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，往往只向上級(jí)或有關(guān)環(huán)保機(jī)構(gòu)遞交，并不對(duì)外公布。這種做法不利于外部對(duì)企業(yè)的監(jiān)督評(píng)價(jià)。在披露內(nèi)容方面，企業(yè)應(yīng)盡可能重點(diǎn)披露對(duì)企業(yè)環(huán)境保護(hù)狀況有重大影響的信息，尤其是負(fù)面信息，披露時(shí)不應(yīng)淺嘗輒止，要用長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光去評(píng)估項(xiàng)目。對(duì)于企業(yè)未有效披露重要信息造成的后果，政府的罰金應(yīng)當(dāng)高于企業(yè)有效披露信息與無效披露負(fù)面信息之差的均值。

借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露要加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)，尤其是對(duì)于重要性信息的專項(xiàng)審計(jì)。相關(guān)部門在對(duì)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露做出強(qiáng)制性規(guī)定的同時(shí)，要鼓勵(lì)企業(yè)盡可能披露重要性信息。對(duì)于我國(guó)企業(yè)目前存在的信息披露不自愿，披露內(nèi)容模板化等問題，必須加強(qiáng)管制和審核，監(jiān)督和發(fā)現(xiàn)問題，減少實(shí)際污染造成的負(fù)面影響。制定包括行政管理、監(jiān)督在內(nèi)的專項(xiàng)環(huán)境審計(jì)制度是非常有效的輔助措施，通過專項(xiàng)審計(jì)、重點(diǎn)審計(jì)來強(qiáng)化企業(yè)對(duì)于重要性環(huán)境會(huì)計(jì)信息的合理披露，可以促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露工作。

（二）強(qiáng)制性原則

“十三五”規(guī)劃的三大污染防治領(lǐng)域，集中表現(xiàn)在環(huán)境敏感性行業(yè)，如造紙、化工等。根據(jù)“誰受益、誰負(fù)擔(dān)”原則，這些企業(yè)應(yīng)對(duì)所造成的環(huán)境破壞付出相應(yīng)的代價(jià)。然而，幾乎沒有企業(yè)愿意主動(dòng)向社會(huì)揭示自己的問題?！笆濉币?guī)劃對(duì)環(huán)境保護(hù)提出了明確目標(biāo)，這就要求必須結(jié)合政府的強(qiáng)制性和有效調(diào)控來引導(dǎo)企業(yè)樹立環(huán)境保護(hù)意識(shí)。

因此，本文提出，應(yīng)逐步補(bǔ)充完善《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律法規(guī)，明確環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的條件和審核內(nèi)容等，以法律的形式確定環(huán)境會(huì)計(jì)的地位和作用，完善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的模式。制定高質(zhì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括環(huán)境資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量、污染物的排放指標(biāo)、環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露模式等具體準(zhǔn)則。其中針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，在實(shí)施強(qiáng)制性措施的初期，基于成本效益原則，可以按照企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)、規(guī)模和污染程度等將企業(yè)分成不同的層次，對(duì)不同層次提出不同的披露要求。隨著強(qiáng)制性措施的成熟化，可以逐步實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)相關(guān)信息要求的統(tǒng)一化。

此外，應(yīng)輔以自愿性披露。政府在管制和調(diào)控時(shí)應(yīng)強(qiáng)調(diào)靈活性和自愿性，強(qiáng)制性是保障，自愿性則可以為企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息創(chuàng)造個(gè)性化的發(fā)展空間。目前環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露趨于模板化，而實(shí)際上各企業(yè)面臨的環(huán)境問題存在較大的差異，同一行業(yè)不同地域的企業(yè)或同一地域不同行業(yè)的企業(yè)都不盡相同。企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露上應(yīng)當(dāng)樹立正確的競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)，恰當(dāng)把握強(qiáng)制性與自愿性披露這兩者之間的關(guān)系。相關(guān)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)明確規(guī)定披露的內(nèi)容，對(duì)于企業(yè)特有的環(huán)境會(huì)計(jì)問題，可以鼓勵(lì)企業(yè)采用自愿性披露。

（三）一致性原則

“十三五”規(guī)劃倡導(dǎo)綠色、協(xié)調(diào)發(fā)展理念。在面對(duì)環(huán)境問題這個(gè)難題時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重各方環(huán)境信息的協(xié)調(diào)。具體體現(xiàn)為在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的確認(rèn)與計(jì)量上、披露模式上都應(yīng)當(dāng)保持一致性，以科學(xué)地開展企業(yè)間的比較。

為實(shí)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的橫向可比與縱向可比，理論界應(yīng)當(dāng)深化環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的確認(rèn)與計(jì)量等環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究，彌補(bǔ)諸如以價(jià)值相關(guān)性為具體方向的研究的不足。深入探討環(huán)境會(huì)計(jì)資產(chǎn)、負(fù)債、成本等要素的確認(rèn)條件，繼而在確認(rèn)的前提下把握相關(guān)要素的計(jì)量，結(jié)合多學(xué)科知識(shí)科學(xué)選擇計(jì)量方法。最終，在確認(rèn)與計(jì)量的基礎(chǔ)上提出信息披露模式。在開展理論研究時(shí)應(yīng)注意連貫性與系統(tǒng)性，環(huán)環(huán)相扣，層層遞進(jìn)。

政府應(yīng)規(guī)范企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露形式，鼓勵(lì)企業(yè)采用獨(dú)立環(huán)境報(bào)告的模式向利益相關(guān)者披露相關(guān)信息。督促企業(yè)將定量信息和定性信息相結(jié)合，披露方式不能僅采用文字說明的形式，為了增強(qiáng)披露信息的說服力，要積極發(fā)揮財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的作用，做到內(nèi)容完整、表述清晰、信息可靠。

為承擔(dān)“十二五”規(guī)劃未完成的目標(biāo)重任，“十三五”規(guī)劃需要把國(guó)家與企業(yè)更為緊密地結(jié)合起來，共同解決生態(tài)環(huán)境建設(shè)問題。新形勢(shì)下，環(huán)境污染問題越來越突出，要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，政府要大力完善環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露意識(shí)，使環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在更多的企業(yè)中得到普及與運(yùn)用。同時(shí)，國(guó)家要大力支持教育事業(yè)發(fā)展，更新當(dāng)前會(huì)計(jì)人員的知識(shí)體系，培養(yǎng)優(yōu)秀的環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)人才，使環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露更具有可操作性。