許多奇

內(nèi)容摘要：美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅制度經(jīng)歷了從憲法禁止而因戰(zhàn)爭(zhēng)需要開(kāi)征；從抵觸該稅種到認(rèn)識(shí)其為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的良法；從單純?cè)黾迂?cái)政收入到發(fā)揮其公平分配的功能，完成了從無(wú)到有，不斷充實(shí)發(fā)展并成為美國(guó)第一大稅種的嬗變過(guò)程。復(fù)雜性是當(dāng)前美國(guó)個(gè)人所得稅制度的基本特征。針對(duì)規(guī)則的復(fù)雜性、遵從的復(fù)雜性和交易的復(fù)雜性三種不同特質(zhì)對(duì)美國(guó)個(gè)人所得稅制度作一中肯評(píng)價(jià)，對(duì)于我國(guó)新稅制改革背景下個(gè)人所得稅制度創(chuàng)新與完善，具有深刻的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)工程學(xué) 社會(huì)工程學(xué) 個(gè)人所得稅制度

美國(guó)是世界上個(gè)人所得稅制最為發(fā)達(dá)的國(guó)家，其聯(lián)邦所得稅制兩百多年來(lái)經(jīng)歷了從無(wú)到有，之后不斷充實(shí)的發(fā)展過(guò)程。根據(jù)聯(lián)邦稅務(wù)總局（IRS）的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，美國(guó)是直接稅（個(gè)人所得稅為主）占比最高的國(guó)家之一（見(jiàn)圖一）。〔1 〕該圖為2007—2016年十年間美國(guó)所得稅收入與總稅收收入占比情況。其中，2016年，IRS稅收總收入超過(guò)3.302萬(wàn)億美元，退稅額度為2.44億美元，其他稅收返還達(dá)到4.26億美元。其中個(gè)人所得稅高達(dá)1.815萬(wàn)億美元，超過(guò)總稅收收入的一半以上，穩(wěn)居第一大稅種。

其他：包含雇員稅，遺產(chǎn)贈(zèng)與稅及消費(fèi)稅數(shù)據(jù)來(lái)源：IRS Data Book

美國(guó)個(gè)人所得稅不僅在稅收總收入中占比獨(dú)占鰲頭，而且制度設(shè)計(jì)精妙完備，在調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配、縮小貧富差距、維持社會(huì)公平等方面也累積了相當(dāng)豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)?！八街?，可以攻玉”。準(zhǔn)確把握美國(guó)個(gè)人所得稅制的歷史演進(jìn)、復(fù)雜精妙的結(jié)構(gòu)功能，對(duì)于我國(guó)當(dāng)前正在深入進(jìn)行的個(gè)人所得稅制改革，無(wú)疑具有積極的借鑒作用。

一、美國(guó)個(gè)人所得稅制度歷史嬗變的三種形式

這里所謂歷史嬗變，是指在美國(guó)個(gè)人所得稅制度發(fā)展過(guò)程中，對(duì)其有著根本性影響的變化。比如從無(wú)到有；認(rèn)知上從惡法到良法、從抵觸到歡迎等。筆者認(rèn)為，美國(guó)個(gè)人所得稅制度完成歷史嬗變，有三種具體的表現(xiàn)形式。

（一）從無(wú)到有，個(gè)稅因戰(zhàn)爭(zhēng)而開(kāi)征

1788年憲法對(duì)于稅收體系的形成具有深遠(yuǎn)影響。該憲法授予聯(lián)邦政府征收商品稅等間接稅以廣泛的權(quán)利，卻禁止向個(gè)人征收直接稅?！? 〕憲法第1條第8款第1項(xiàng)規(guī)定：“征收租稅、關(guān)稅以及消費(fèi)稅都必須為了滿足美國(guó)政府支付債務(wù)、提供國(guó)防以及一般福利的需要?！?〔3 〕該憲法第1條第9款第4項(xiàng)特別禁止聯(lián)邦政府征收聯(lián)邦所得稅：“除非得到各州一定比例直接投票者的同意，不得征收任何直接稅?！?〔4 〕換句話說(shuō)，聯(lián)邦政府想對(duì)各州居民征稅，要先把想征的稅派到各州頭上，各州再分配稅額。由此，從1789年到第一次世界大戰(zhàn)前，國(guó)會(huì)都是通過(guò)關(guān)稅和特定物品消費(fèi)稅（如馬車(chē)、蒸餾型飲料、煙草、糖、鹽等）來(lái)維持聯(lián)邦政府存續(xù)。當(dāng)時(shí)根本不存在個(gè)人所得稅，連關(guān)稅和消費(fèi)稅都不宜太高，甚至越低越好。1812年戰(zhàn)爭(zhēng)期間，大部分稅收得以恢復(fù)征收，以支付戰(zhàn)爭(zhēng)開(kāi)支，個(gè)人所得稅也臨時(shí)啟用。財(cái)政司司長(zhǎng)亞歷山大·達(dá)拉斯于戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后的1815年提出征收個(gè)人所得稅和遺產(chǎn)稅的議案，但國(guó)會(huì)不同意新開(kāi)稅種，于是個(gè)人所得稅在戰(zhàn)爭(zhēng)后即被取消。到美國(guó)內(nèi)戰(zhàn)期間，戰(zhàn)爭(zhēng)開(kāi)支增大，所得稅又提上議事日程，1862年建立的稅收征收管理局以所有收入為稅基征稅。收入在600美元以下的不征稅，從600-1萬(wàn)美元（相當(dāng)于當(dāng)今的1.2萬(wàn)—20萬(wàn)美元）稅率是3%，而收入在1萬(wàn)美元以上的按5%征稅?！叭藗?cè)趹?zhàn)爭(zhēng)期間承擔(dān)高額的稅收負(fù)擔(dān)?！?〔5 〕戰(zhàn)爭(zhēng)時(shí)，征收個(gè)人所得稅能得到廣泛支持主要出于兩個(gè)原因：一是減輕通貨膨脹壓力，二是滿足戰(zhàn)爭(zhēng)財(cái)政需要，為精忠愛(ài)國(guó)的表現(xiàn)。但是，非戰(zhàn)爭(zhēng)期間征收個(gè)人所得稅則被視為違憲。1872年，征收了十年的聯(lián)邦個(gè)稅因違憲而正式停征。1894年美國(guó)國(guó)會(huì)出臺(tái)法律，再次征收個(gè)人所得稅，很快又被法院裁定違憲。這一時(shí)期，聯(lián)邦個(gè)人所得稅幾經(jīng)沉浮，命運(yùn)多舛，是因?yàn)槠溟_(kāi)征受到“小政府是最好政府”、“只要稅收收入能滿足政府合法財(cái)政支出就是稅收制度最佳狀態(tài)”等觀念的約束以及警惕公民私有財(cái)產(chǎn)不受政府非法侵害憲法思想的根深蒂固。正如1936年12月5日，美國(guó)第七任總統(tǒng)、民粹主義倡導(dǎo)者安德魯·杰克遜在他的第八次年會(huì)信息報(bào)告中指所明的：“國(guó)會(huì)僅僅為了償還債務(wù)、提供國(guó)防和福利的需要時(shí)才授權(quán)征稅，這是憲法下聯(lián)邦國(guó)家的必然選擇?！?〔6 〕

（二）從抵御到接受，經(jīng)濟(jì)工程學(xué)的考量

這里所謂“經(jīng)濟(jì)工程學(xué)的考量”，是指以經(jīng)濟(jì)效益為標(biāo)準(zhǔn)，考察一個(gè)事務(wù)的優(yōu)劣，或一項(xiàng)決策的得失等。考察個(gè)人所得稅稅率、稅基與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的關(guān)系，使美國(guó)總統(tǒng)們轉(zhuǎn)變了對(duì)個(gè)人所得稅的看法，由反對(duì)該稅轉(zhuǎn)向接受。

早在1802年，美國(guó)第三任總統(tǒng)、開(kāi)國(guó)元?jiǎng)字凶罹哂绊懥φ咧煌旭R斯·杰弗遜觀察到稅率和稅收收入之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系，于是取消除了鹽稅之外的所有消費(fèi)稅?！? 〕美國(guó)第三十五任總統(tǒng)、自由派的代表人物約翰·肯尼迪將這種關(guān)系描述為“在稅率過(guò)高和稅收收入過(guò)低之間存在著兩難，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看提高稅收收入的方法是降低稅率……削減當(dāng)前稅收并不一定引發(fā)預(yù)算赤字，還可能獲取經(jīng)濟(jì)繁榮，通過(guò)擴(kuò)大經(jīng)濟(jì)帶來(lái)預(yù)算盈余?！?〔8 〕安德魯·杰克遜總統(tǒng)反對(duì)稅收，正如他在1830年否決信息報(bào)告中所提到：“通過(guò)我國(guó)寬恕和放任的意圖，普遍的繁榮得到祝福，我們的公民免受了稅收的壓力……” 〔9 〕在非戰(zhàn)爭(zhēng)期間，美國(guó)即取消個(gè)人所得稅，直到1862年美國(guó)內(nèi)戰(zhàn)首次征收所得稅，為了戰(zhàn)爭(zhēng)融資，北方借款將近300億美元，印鈔45億美元，并增稅7.5億美元。同年建立的稅收征收管理局，以所有收入為稅基征稅。第一次世界大戰(zhàn)發(fā)生后，個(gè)人所得稅又得以重新啟用，而戰(zhàn)爭(zhēng)一旦結(jié)束，所得稅就應(yīng)人們的呼聲取消了。然而，隨之而來(lái)的金融危機(jī)要求開(kāi)征新稅，至20世紀(jì)30年代中期，第三十二任總統(tǒng)富蘭克林·羅斯福開(kāi)征的“財(cái)富稅”驅(qū)使大量資金從生產(chǎn)性投資中抽離，刺激投資者將資金投入到國(guó)外的避稅地。第二次世界大戰(zhàn)前后出于戰(zhàn)爭(zhēng)的需要，1943年國(guó)會(huì)通過(guò)了預(yù)付稅，即雇主將雇員的收入代扣代繳，作為緊急資助對(duì)抗希特勒戰(zhàn)爭(zhēng)的資金來(lái)源?？夏岬峡偨y(tǒng)的預(yù)言為后來(lái)的實(shí)踐所證實(shí)。第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束后，個(gè)人所得稅的稅率減低到3%，稅率降低減少了避稅行為，納稅使稅基擴(kuò)大，帶來(lái)了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的效果。美國(guó)經(jīng)濟(jì)在隨后的三十多年進(jìn)入高速發(fā)展時(shí)期。人們從實(shí)踐中終于認(rèn)識(shí)到，在戰(zhàn)爭(zhēng)和經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后也不需要停征個(gè)人所得稅，因?yàn)榈投惵省挾惢膫€(gè)人所得稅可以成為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的動(dòng)力。endprint

（三）從普遍接受到憲法保證，社會(huì)工程學(xué)視野下的稅收平等

這里的“社會(huì)工程學(xué)”是指用公平、平等、正義等先進(jìn)的價(jià)值觀念來(lái)衡量某一社會(huì)現(xiàn)象。社會(huì)工程學(xué)視野下的個(gè)人所得稅，具有調(diào)節(jié)收入分配，實(shí)現(xiàn)稅收平等的作用?！?0 〕

19世紀(jì)末，歐洲社會(huì)主義浪潮風(fēng)起云涌，美國(guó)則是進(jìn)步主義大行其道。很多人要求將稅收作為工具，用以調(diào)節(jié)社會(huì)的貧富差距。隨著國(guó)會(huì)對(duì)于個(gè)人所得稅的需求日益強(qiáng)烈，1913年，美國(guó)終于通過(guò)憲法第十六修正案：國(guó)會(huì)有權(quán)對(duì)任何來(lái)源的收入規(guī)定并征收所得稅，無(wú)須在各州按比例進(jìn)行分配，也無(wú)須考慮任何人口普查或人口統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。當(dāng)時(shí)，參議員中四分之一都是百萬(wàn)富翁，經(jīng)過(guò)斗爭(zhēng)，從絕對(duì)反對(duì)征收所得稅，到以77：0的比例支持在十六修正案下征收一種所得稅。該所得稅在收入3000美元（相當(dāng)于現(xiàn)在的80000美元）稅率為1%，而結(jié)婚者減免1000美元的稅基，收入超過(guò)500000美元最高稅率為7%，由于伴之以各種稅收籌劃方式，如設(shè)立個(gè)人控股公司、非營(yíng)利公司、免稅的州和地區(qū)債券、免稅的禮物、人壽保險(xiǎn)收益，等等，幾乎99%的人免繳所得稅。不管如何，中低收入者短暫地享受到劫富濟(jì)貧的稅收再分配效益，然而隨著一年后第一次世界大戰(zhàn)的爆發(fā)，所得稅擴(kuò)展到所有人。北方涌現(xiàn)出諸如約翰·洛克菲勒，科尼利斯·范德比爾特，安德魯·卡內(nèi)基等這樣的大財(cái)閥，這些壟斷資產(chǎn)階級(jí)將自身的成功建立在大量中下層工人階級(jí)惡劣工作條件和低工資的基礎(chǔ)上。雖然大財(cái)閥洛克菲勒曾運(yùn)用達(dá)爾文進(jìn)化論中的適者生存，來(lái)為自身辯護(hù)，但公平分配問(wèn)題不得不成為重要的稅制考量因素。自從1917年開(kāi)始，在西部和南部興起了民粹主義和格蘭杰運(yùn)動(dòng)，而在東部盛行著勞工和工會(huì)運(yùn)動(dòng)。1920年，僅僅13%的勞工支付所得稅，填報(bào)550萬(wàn)美元稅收返還。再分配的簡(jiǎn)單舉措是從剝削者富人那里拿來(lái)的財(cái)產(chǎn)授予給被剝削的貧窮者。有人認(rèn)為：“所得稅是唯一能在富人和窮人之間平等負(fù)擔(dān)的工具?！?〔11 〕第二十六任總統(tǒng)西奧多·羅斯福為了回應(yīng)向富人遺產(chǎn)征稅的要求，開(kāi)始思考如何運(yùn)用稅收政策進(jìn)行再分配。羅斯?？偨y(tǒng)任職期間，美國(guó)個(gè)稅的征稅范圍大幅擴(kuò)張，覆蓋了全美74%的人口。從那以后，個(gè)人所得稅成為美國(guó)聯(lián)邦政府第一大稅收來(lái)源。1951年朝鮮戰(zhàn)爭(zhēng)開(kāi)啟，公眾作好準(zhǔn)備接受所得稅，并從11%開(kāi)始逐步累進(jìn)，所得稅的累進(jìn)比例和范圍都相對(duì)擴(kuò)大。正如1961年4月20日肯尼迪總統(tǒng)在向國(guó)會(huì)就稅收問(wèn)題的特別信息通報(bào)所言：“為了滿足戰(zhàn)爭(zhēng)資金的需求，個(gè)人所得稅從富人征收的選擇稅，該稅自此走向廣大人民征收的稅種，并占據(jù)預(yù)算收入的一半以上?！?〔12 〕

二、美國(guó)個(gè)人所得稅之復(fù)雜性及其客觀評(píng)價(jià)

作為第一大稅種，美國(guó)個(gè)人所得稅可謂博大精深。愛(ài)因斯坦曾認(rèn)為美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅是世界上最難以理解的事務(wù)。大衛(wèi)·布拉德福教授曾從三個(gè)方面描述稅收體系的復(fù)雜性，即規(guī)則的復(fù)雜性、遵從的復(fù)雜性和交易的復(fù)雜性?！?3 〕在我們討論個(gè)人所得稅時(shí)，不僅要熟諳個(gè)人所得稅自身的結(jié)構(gòu)和機(jī)能，而且還須分析與其他稅種的關(guān)系，才能管窺美國(guó)個(gè)人所得稅的精華。

其一，稅收收入的法律解釋體現(xiàn)了規(guī)則的復(fù)雜性。規(guī)則的復(fù)雜性通常是指“實(shí)體規(guī)定的復(fù)雜程度”，即法典立法及其解釋技術(shù)上的復(fù)雜性。〔14 〕除去美國(guó)稅收法典（Internal Revenue Code， IRC）§61項(xiàng)下的例外，其余所有收入都應(yīng)征稅，包括工資薪金、股息紅利、利息租金收入以及銷(xiāo)售證券和不動(dòng)產(chǎn)的收入等。〔15 〕收入不僅包括現(xiàn)金，還包括服務(wù)、財(cái)產(chǎn)或向第三方支付等納稅人的利益?！?6 〕例外包括§103（a）項(xiàng)下規(guī)定的州與市政債券的利息收入將不會(huì)計(jì)算入應(yīng)稅收入總額之中。規(guī)則復(fù)雜性的原因不一而足，還包括實(shí)現(xiàn)的概念、現(xiàn)金基礎(chǔ)賬戶、預(yù)付稅收、使用絕對(duì)納稅義務(wù)的凈所得、稅收政策發(fā)展的進(jìn)程等要素?！?7 〕此外，資本利得稅是美國(guó)稅收收入的重要來(lái)源。IRC將一定時(shí)期內(nèi)銷(xiāo)售（通常投資）特定財(cái)產(chǎn)的資本利得和資本損失作為特別稅收對(duì)待進(jìn)行處理。例如， A以100買(mǎi)進(jìn)股票，160賣(mài)出，則對(duì)60征稅。A以100買(mǎi)進(jìn)股票，60賣(mài)出，則A遭受40的損失。資本損失比其他損失可抵扣額度偏低些，通?？傻挚垡粋€(gè)人每年普通收入（工資薪金）中的3000美元?！?8 〕但在股票市場(chǎng)上，目前爭(zhēng)議是，如果股票發(fā)生閃跌，是否允許納稅人以損失抵扣稅額。在這些規(guī)則中，理解和解釋稅收收入存在著規(guī)則的復(fù)雜性。特別是在資本利得和損失方面存在著極大的偶然性，如果規(guī)則內(nèi)涵的現(xiàn)實(shí)可能性存在極大不確定性，那么，解釋和執(zhí)行稅法就會(huì)顯得困難重重。

其二，扣除和抵免的程序規(guī)則體現(xiàn)出遵從的復(fù)雜性。在稅法中往往存在兩種典型的復(fù)雜性，即確定的復(fù)雜性和不確定的復(fù)雜性。美國(guó)稅收法典為了將復(fù)雜性的聯(lián)邦個(gè)人所得稅用程序的方式固定下來(lái)，分五步計(jì)算個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅額?！?9 〕第一步，計(jì)算總收入（§61）；第二步，減去水平線上的抵扣額（§62），余下可調(diào)整總收入；第三步，減去水平線下的扣除額=個(gè)人免除的數(shù)額（§151）和標(biāo)準(zhǔn)扣除或者分項(xiàng)目扣除（從§63到§67），〔20 〕得出應(yīng)稅收入（§63）；第四步，用對(duì)應(yīng)的稅率（§1）乘以應(yīng)稅收入得出應(yīng)納稅收義務(wù)；第五步，減去稅收優(yōu)惠數(shù)額。然而，在這些確定的程序中又會(huì)根據(jù)不同情況嵌套各種復(fù)雜的步驟，使得稅收遵從不時(shí)觸碰各種不確定的變化及其組合，使不確定的復(fù)雜性應(yīng)運(yùn)而生。如稅收抵扣只是從收入中扣除一定數(shù)額，隨后須乘以所適用的稅率，而稅收優(yōu)惠直接從應(yīng)納稅義務(wù)中剔除。為了更好地實(shí)現(xiàn)量能平等負(fù)擔(dān)原則，聯(lián)邦個(gè)人所得稅制的累進(jìn)性還體現(xiàn)在個(gè)人能夠享受的稅收優(yōu)惠上。例如，中低收入家庭、祖父母撫養(yǎng)孫子女的非傳統(tǒng)家庭、有限英語(yǔ)技能的家庭、在郊外居住的家庭、殘疾人等都能根據(jù)所得稅收抵免計(jì)劃，享受到相對(duì)比例的抵免額?！?1 〕可見(jiàn)，對(duì)于納稅人而言，稅收優(yōu)惠比稅收抵扣得到的實(shí)惠更大。而在上述每一個(gè)步驟中，納稅人都負(fù)擔(dān)著繁重的填表和稅收申報(bào)義務(wù)。鑒于稅收遵從的復(fù)雜性，只有依賴(lài)于專(zhuān)業(yè)人士的協(xié)助，否則，很容易在稅收遵從的過(guò)程中迷失方向，從而難以完成稅收申報(bào)的協(xié)議義務(wù)。endprint

其三，個(gè)稅與其他稅種之間的協(xié)調(diào)體現(xiàn)出交易的復(fù)雜性。個(gè)人所得稅并不限于單一稅種的復(fù)雜性，作為理性的納稅人都希望事先籌劃合同安排，達(dá)到稅收利益最大化的目的。美國(guó)企業(yè)稅法也并不簡(jiǎn)單。主要分為以下幾種：非獨(dú)立實(shí)體（disregarded entity），C類(lèi)公司，S類(lèi)公司，合伙企業(yè)。（1）對(duì)于非獨(dú)立實(shí)體，一般是一個(gè)有限公司（LLC）不征稅。美國(guó)稅法直接當(dāng)作這個(gè)企業(yè)不存在。（2）C類(lèi)公司：相對(duì)于國(guó)內(nèi)的公司，一般對(duì)于公司和股東雙重征稅。（3）S類(lèi)公司：原則上對(duì)于公司不征稅，但有例外；（4）合伙企業(yè)：美國(guó)稅法最復(fù)雜的部分，一般而言，不對(duì)合伙企業(yè)征稅，只對(duì)合伙人征稅。納稅人必須在不同形式企業(yè)組織形式和個(gè)人所得稅之間、股權(quán)和債權(quán)安排之間、出租與銷(xiāo)售行為等之間作出選擇，也許經(jīng)濟(jì)效果并無(wú)二致，而稅法負(fù)擔(dān)結(jié)果卻差別巨大。特別是通過(guò)選擇商業(yè)組織和投資行為所得的判斷極為復(fù)雜，因?yàn)榻灰妆旧砭途哂懈叨葟?fù)雜性。

美國(guó)稅法體系基本的復(fù)雜性特點(diǎn)如上所述，但在細(xì)節(jié)方面環(huán)環(huán)相扣、非常精細(xì)。而評(píng)價(jià)某種稅制好壞的標(biāo)準(zhǔn)通常是平等、效率和簡(jiǎn)化：一是平等標(biāo)準(zhǔn)，即所謂的稅法中的量能平等負(fù)擔(dān)原則。〔22 〕換句話說(shuō)，同樣經(jīng)濟(jì)環(huán)境的納稅人應(yīng)該承受同等的稅收負(fù)擔(dān)，而稅基就是用來(lái)衡量“同樣經(jīng)濟(jì)環(huán)境”的標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)的稅基即“所得”，因而不管所得的來(lái)源和用途如何，擁有同樣所得的納稅人就必須繳納同樣數(shù)額的稅。然而，這種同等對(duì)待又不是絕對(duì)的，由此各種稅收抵扣、減免和累進(jìn)稅率才會(huì)應(yīng)運(yùn)而生。二是效率標(biāo)準(zhǔn)，即要求國(guó)家稅收干預(yù)人們的經(jīng)濟(jì)行為越少越好。然而，這種自由資本主義時(shí)期理想的藍(lán)圖早已不復(fù)存在，在平等標(biāo)準(zhǔn)和效率標(biāo)準(zhǔn)相互沖突時(shí)，美國(guó)更多偏重的是平等標(biāo)準(zhǔn)，從IRC中個(gè)人所得稅的激勵(lì)措施無(wú)所不在，便可略知要義。在決定向誰(shuí)征稅、征稅多少、何時(shí)征稅時(shí)，國(guó)會(huì)立法都會(huì)身不由己地進(jìn)行社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向和程度方面的價(jià)值判斷，稅收條款在使用特定資源方面具備主要的影響力。目前美國(guó)的個(gè)人所得稅法，鼓勵(lì)人們買(mǎi)房而非租房；鼓勵(lì)夫妻一方在家處理家務(wù)，而非雙方都在勞動(dòng)市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)；鼓勵(lì)結(jié)婚行為，而非離婚或者單身；聯(lián)邦個(gè)人所得稅鼓勵(lì)喝紅酒而非啤酒，而懲罰喝威士忌的人?！?3 〕這些激勵(lì)措施引導(dǎo)著納稅人進(jìn)行稅收籌劃，力爭(zhēng)采取最有利于自身稅收利益的行為。三是簡(jiǎn)化標(biāo)準(zhǔn)。精妙的設(shè)計(jì)和復(fù)雜的細(xì)節(jié)其實(shí)對(duì)于個(gè)人報(bào)稅提出了更高的要求。不再簡(jiǎn)化的美國(guó)稅收征納系統(tǒng)，要求必須有專(zhuān)門(mén)的非營(yíng)利組織幫助電子報(bào)稅?！?4 〕

美國(guó)的聯(lián)邦個(gè)稅體系的價(jià)值取向是以“公平優(yōu)先，效率為后”的，其制度設(shè)計(jì)和稅收征納復(fù)雜異常，不經(jīng)專(zhuān)業(yè)人士幫忙，幾乎無(wú)法完成報(bào)稅工作。然而復(fù)雜的稅收體系通常是無(wú)效率的，因?yàn)榧{稅人不得不分散精力（支付代價(jià)給稅務(wù)代理）來(lái)計(jì)算稅收，政府也必須撥出大量人員和機(jī)構(gòu)解釋復(fù)雜的稅收規(guī)則以保證稅法遵從。同時(shí)，過(guò)于復(fù)雜性也導(dǎo)致不平等，因?yàn)榧{稅人會(huì)花費(fèi)過(guò)多精力理解稅法，甚至操縱稅收規(guī)則。雖然量化規(guī)則復(fù)雜性帶來(lái)的效率損失幾乎是不可能的，且有時(shí)正是為了實(shí)現(xiàn)復(fù)雜經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中特定的政策目標(biāo)，導(dǎo)致了稅收規(guī)則的復(fù)雜性。然而，隨之伴生的附帶成本也不容忽視，包括：（1）降低自愿遵從度；（2）提高納稅人的納稅遵從成本；（3）減少嵌入經(jīng)濟(jì)和社會(huì)生活中的稅收公平；（4）提高稅收征管法的執(zhí)行成本?！?5 〕通常情況下，富人更容易將模糊和復(fù)雜性的法規(guī)作出更有利于自身的解釋?zhuān)诓恍手蝎@利，從而相對(duì)較少納稅，進(jìn)一步拉大貧富差距。質(zhì)言之，美國(guó)個(gè)人所得稅法經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期發(fā)展，優(yōu)點(diǎn)和局限特征明顯，我國(guó)在進(jìn)行個(gè)人所得稅改革時(shí)，必須根據(jù)自身發(fā)展情況，有選擇性地吸收和借鑒。

三、我國(guó)新稅制改革背景下個(gè)人所得稅制度創(chuàng)新

由上觀之，美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅制結(jié)構(gòu)與目前我國(guó)個(gè)人所得稅的占比情況形成鮮明對(duì)比，我國(guó)目前的稅制機(jī)構(gòu)是以1994年稅制改革為基礎(chǔ)，通過(guò)不斷調(diào)整而形成的。作者采集了2006年至2016年我國(guó)稅收收入構(gòu)成的數(shù)據(jù)，請(qǐng)參見(jiàn)我國(guó)稅收收入構(gòu)成（見(jiàn)圖2）?！?6 〕

從圖2可以看出，近十年來(lái)，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中間接稅占稅收總收入的比重雖然在逐步回落，但仍然居于主體地位。2006年間接稅的比重為66.04%，2014年為 59.56%，下降6.48個(gè)百分點(diǎn)；直接稅的比重略有上升，2006年為33.96%，2014年為37.87%，上升3.91個(gè)百分點(diǎn)，仍占比較低。顯然，我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)具有直接稅占比較低，間接稅居主體地位；在占比較低的所得稅種，個(gè)人所得稅規(guī)模又明顯偏小，其占稅收收入的比重從2006年至2016年的十年中，除2013年只占5.91%外，其他各年一直徘徊在6%—8%之間，一定程度上偏離了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、居民收入及消費(fèi)水平。

在“發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，改革進(jìn)入攻堅(jiān)期和深水區(qū)”（黨的十八屆三中全會(huì)的《決定》）這一新的歷史起點(diǎn)上，面對(duì)中國(guó)發(fā)展與改革的新形勢(shì)，與以往的稅制變革相比，新稅制改革的方向定位發(fā)生了重大變化：“建立與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收制度”成為了新稅制改革的目標(biāo)定位與方向標(biāo)識(shí)。

何謂“現(xiàn)代化”和“現(xiàn)代稅收制度”？對(duì)此，仁者見(jiàn)仁，智者見(jiàn)智，可謂眾說(shuō)紛紜?，F(xiàn)代化是個(gè)用得多，但沒(méi)有確定定義的詞語(yǔ)，最早產(chǎn)生于西方，并用于指代農(nóng)業(yè)向工業(yè)的轉(zhuǎn)化、工業(yè)向信息化的轉(zhuǎn)化。〔27 〕現(xiàn)代化是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，世界各主要國(guó)家的稅制變遷，在總體上都是稅收法治現(xiàn)代化的過(guò)程?！?8 〕由此可以說(shuō)，稅收現(xiàn)代化是指一國(guó)的稅收制度體系向各現(xiàn)代稅收國(guó)家共通的稅收制度體系轉(zhuǎn)化的過(guò)程，而現(xiàn)代稅收制度則是這一轉(zhuǎn)化的積極成果。就一定意義而言，現(xiàn)代化就是先進(jìn)性、國(guó)際化，實(shí)現(xiàn)稅收現(xiàn)代化就是努力使我國(guó)的稅收理念、稅收制度和稅收管理能夠順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的要求，能夠適應(yīng)科學(xué)與信息技術(shù)的突飛猛進(jìn)，能夠符合世界稅制的發(fā)展規(guī)律和發(fā)展趨勢(shì)，達(dá)到現(xiàn)代稅收國(guó)家的先進(jìn)水平。這一過(guò)程中既有本國(guó)稅收制度文明的傳承，也有發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)稅收制度和稅收管理經(jīng)驗(yàn)的借鑒和吸收。在所有稅種中，個(gè)人所得稅由于直接涉及每個(gè)納稅人的“稅痛感”，更需要有對(duì)違背現(xiàn)代先進(jìn)稅收理念、稅收制度、稅收體制的舊制度、舊體制的變革與創(chuàng)新。endprint

美國(guó)個(gè)人所得稅制度最為復(fù)雜卻個(gè)性鮮明，我國(guó)個(gè)人所得稅制度與美國(guó)的特征截然相反，它在整個(gè)財(cái)政收入所占比重過(guò)低，影響甚微。由于采用代扣代繳制度和分類(lèi)所得稅制，效率高、簡(jiǎn)單易行，卻離最為重要的平等標(biāo)準(zhǔn)差距甚遠(yuǎn)。個(gè)人所得稅繳納者主要是工薪階層，2014年 〔29〕和2015年 〔30 〕工薪階層繳納個(gè)稅數(shù)額占個(gè)稅總額的比例都超過(guò)50%，這與我國(guó)的個(gè)稅稅制缺陷有很大關(guān)聯(lián)。在個(gè)人所得稅的11項(xiàng)稅目中，工薪收入因稅源單一、易于管控，一直是個(gè)人所得稅的主要納稅來(lái)源。近年來(lái)“工薪所得”一項(xiàng)，繳納額在個(gè)稅全部收入中占比最大，接近2/3，且總體態(tài)勢(shì)保持緩慢上升。我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)際上淪為“工薪稅”?！?1 〕納稅人特別是高收入納稅人收入來(lái)源多元化，稅收征管機(jī)關(guān)無(wú)法準(zhǔn)確掌握其收入情況，是造成個(gè)稅稅源大量流失的一個(gè)重要原因。公民的納稅意識(shí)仍然淡薄，據(jù)近期媒體對(duì)一線城市部分居民一次民意調(diào)查，結(jié)果只有不到三成的人表示自己完全繳納個(gè)人所得稅，而五成以上的人自稱(chēng)有部分收入未繳納個(gè)稅?！?2 〕可見(jiàn)個(gè)稅稅源流失的嚴(yán)重程度。

反觀美國(guó)高收入階層個(gè)人所得稅的繳納比例，根據(jù)皮尤研究中心對(duì)聯(lián)邦稅務(wù)總局2014年原始數(shù)據(jù)的具體分析，美國(guó)最高收入階層僅占所有納稅申報(bào)比例的2.7%，其調(diào)整后總收入（adjusted gross income）， AGI超過(guò)25萬(wàn)美元，繳納的個(gè)人所得稅數(shù)額占所有個(gè)人所得稅稅收收入的比例卻高達(dá)51.6%；與之相對(duì)應(yīng)，年薪收入低于5萬(wàn)美元的人，占納稅申報(bào)的總?cè)藬?shù)高居62.3%，繳納的個(gè)人所得稅僅占總額的5.7%?！?3 〕從數(shù)據(jù)上看，美國(guó)的個(gè)人所得稅制無(wú)疑更加符合量能平等負(fù)擔(dān)原則。首先，高收入者相比低收入人群，每增加單位財(cái)富的邊際收益效呈現(xiàn)下降趨勢(shì)；其次，高收入者擁有的財(cái)富基數(shù)相對(duì)于窮人來(lái)說(shuō)相對(duì)較大，能夠承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也較高。〔34 〕對(duì)比之下，我國(guó)個(gè)人所得稅不僅激勵(lì)納稅人行為不到位，而且社會(huì)平等功能乏力，特別在調(diào)節(jié)居民收入分配差距、公平分配稅收負(fù)擔(dān)、平抑貧富懸殊差異方面所起到的作用也十分有限，甚至造成逆向調(diào)節(jié)。因此，兼顧經(jīng)濟(jì)工程學(xué)和社會(huì)工程學(xué)、在復(fù)雜性與簡(jiǎn)單性之間保持平衡并縮小貧富差距的個(gè)稅改革勢(shì)在必行。伴隨個(gè)稅改革的制度創(chuàng)新有：

一是由分類(lèi)所得稅制模式過(guò)渡到分類(lèi)征稅與綜合征稅相結(jié)合的混合所得稅制模式。財(cái)政部肖捷部長(zhǎng)在全國(guó)財(cái)政工作會(huì)議上，提出2017年要“研究推進(jìn)綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅改革”，〔35 〕頗為符合我國(guó)現(xiàn)實(shí)。美國(guó)施行純粹的綜合征稅設(shè)計(jì)過(guò)于復(fù)雜，但其寬稅基的做法值得借鑒，即除了聯(lián)邦和地方稅法中明確規(guī)定的免稅項(xiàng)目外，其余來(lái)源于各種渠道的收入均應(yīng)計(jì)入個(gè)人所得。我國(guó)宜退而求其次，可將目前未進(jìn)入稅收調(diào)控范圍之內(nèi)的各類(lèi)收入均納入個(gè)人所得稅的征收范圍，并將個(gè)人收入劃分為勞動(dòng)所得、資本所得和其他所得。資本所得的監(jiān)管成本較高，可擴(kuò)大對(duì)資本利得的征稅范圍，仍考慮分類(lèi)征稅模式，分類(lèi)征稅中特別是個(gè)人持有超過(guò)一年以上的長(zhǎng)期資本所得實(shí)行比例稅率，可適當(dāng)調(diào)高稅率，以增加非勞動(dòng)所得的個(gè)人所得稅稅負(fù)，從而解決重勞動(dòng)所得課稅、輕資本所得課稅的稅負(fù)不公問(wèn)題。勞動(dòng)所得和其他應(yīng)稅收入納入綜合范圍，按照累進(jìn)稅率統(tǒng)一計(jì)征，以體現(xiàn)公平稅負(fù)原則。

二是擇機(jī)實(shí)施個(gè)人所得稅家庭申報(bào)制度，實(shí)行有差別的寬免額制度。個(gè)人作為社會(huì)的人，必須存在于家庭這一以婚姻和血緣關(guān)系為基礎(chǔ)的社會(huì)生活組織形式中，其收入水平、消費(fèi)或投資決策往往受到家庭因素的影響。〔36 〕在以家庭為課稅單位的目標(biāo)模式下，我國(guó)居民的年終綜合申報(bào)方式可設(shè)計(jì)為三種主要類(lèi)型，即夫妻聯(lián)合申報(bào)、單親家庭申報(bào)、個(gè)人單獨(dú)申報(bào)，再根據(jù)具體情況加以細(xì)分；〔37 〕在應(yīng)稅所得方面，應(yīng)以夫妻雙方及家庭成員的共同所得作為稅基，合并計(jì)算、聯(lián)合申報(bào)應(yīng)稅所得；在適用稅率方面，以共同所得確認(rèn)適用稅率，引領(lǐng)高收入家庭進(jìn)入相對(duì)較高的稅率檔次；在費(fèi)用扣除方面，兼顧納稅人在個(gè)人家庭贍養(yǎng)情況、大病醫(yī)療支出、消費(fèi)按揭貸款利息支出、子女撫養(yǎng)、成員就業(yè)、保險(xiǎn)費(fèi)用、醫(yī)療支出、教育支出和保障性支出等方面的費(fèi)用開(kāi)支；保證低收入的社會(huì)成員免繳個(gè)人所得稅，而其他人員盡可能納稅，保證實(shí)現(xiàn)低稅率、寬稅基的原則。

三是激勵(lì)人才為主導(dǎo)的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)之稅率結(jié)構(gòu)。新一輪稅制改革作為全面深化改革的突破口，全面與創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略相對(duì)接，而創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的本質(zhì)是人才驅(qū)動(dòng)。我國(guó)的個(gè)人所得稅收入不合理之處在于，主要由工薪個(gè)稅貢獻(xiàn)。工薪個(gè)稅按超額累進(jìn)稅率征收，許多企業(yè)高端創(chuàng)新人才工薪個(gè)稅達(dá)到35%、45%檔稅率，而資本、財(cái)產(chǎn)等所得個(gè)稅多為20%的比例稅率，這樣的個(gè)稅結(jié)構(gòu)，不僅沒(méi)有發(fā)揮個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，反而極大地抑制了創(chuàng)新。由此，建議所有應(yīng)稅收入應(yīng)納入個(gè)人所得稅綜合范圍，統(tǒng)一計(jì)征，既有利于體現(xiàn)量能平等負(fù)擔(dān)原則，又能充分運(yùn)用稅收優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)，精準(zhǔn)到位地激勵(lì)創(chuàng)新人才的貢獻(xiàn)；工薪個(gè)稅的稅率設(shè)計(jì)應(yīng)更多以人才和創(chuàng)新激勵(lì)為目標(biāo)，建議降低最高邊際稅率，取消45%和35%兩檔稅率，并擴(kuò)大低稅率檔的級(jí)距，使工薪個(gè)稅稅率與資本、財(cái)產(chǎn)個(gè)稅稅率大體相當(dāng)?！?8 〕更為重要的是，個(gè)人所得稅更多是作為一種制度信號(hào)存在，影響著社會(huì)公眾的心理預(yù)期和公平感受，可直接或間接地激勵(lì)著納稅人的創(chuàng)新行為。

四是逐步建立以自行申報(bào)納稅為主、源泉扣繳為輔的個(gè)人所得稅征收制度。2015年國(guó)務(wù)院法制辦發(fā)布了我國(guó)《稅收征管法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》，〔39 〕其中，第5條、第7條、第8條明確提出要建立健全涉稅信息提供機(jī)制，施行全國(guó)統(tǒng)一的納稅人識(shí)別號(hào)制度。在納稅人識(shí)別號(hào)的基礎(chǔ)上，年終綜合匯繳和預(yù)征代扣代繳是兩個(gè)不可或缺的征收方式。年終綜合匯繳尤其重要，即以年為時(shí)間單位，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)。建立有效的個(gè)人收入信息監(jiān)控機(jī)制是個(gè)人所得稅征管改革的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。我國(guó)可借鑒美國(guó)的稅務(wù)號(hào)碼制度，要求達(dá)到法定年齡的公民必須到政府機(jī)關(guān)領(lǐng)取納稅身份號(hào)碼并終生不變，個(gè)人的收入、支出信息均在此稅務(wù)號(hào)碼下，通過(guò)銀行賬戶在全國(guó)范圍內(nèi)聯(lián)網(wǎng)儲(chǔ)存，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢(xún)并作為征稅依據(jù)?！?0 〕與此同時(shí)，建立稅務(wù)與銀行等第三方信息交換和共享制度。加強(qiáng)涉稅信息采集管理和征稅協(xié)作，加快建立稅務(wù)與銀行、工商、公安、房地產(chǎn)、證券、社會(huì)保障、海關(guān)等部門(mén)的計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)個(gè)人涉稅信息的交換和共享?！?1 〕以此提高納稅人收入的透明度，有效監(jiān)控其涉稅信息。更為重要的是，建立和完善匯繳清算激勵(lì)制度和退稅制度，以此保證國(guó)家財(cái)政收入，促進(jìn)公民依法自覺(jué)納稅。endprint