陶婷

一、引言

文物文化資產(chǎn)包括歷史建筑、古墓葬、考古遺址、藝術(shù)品和藏書等，其不僅具有極高的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，還具有重要的歷史文化和環(huán)境保護(hù)等價(jià)值。文物文化資產(chǎn)的不可再生性以及難以被替代的特征，使其區(qū)別于其他一般性資產(chǎn)，這也造成了文物文化資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上的困境。隨著國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》的實(shí)施，以及財(cái)政部《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》以及《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》與《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》等有關(guān)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的制度規(guī)范的頒布，我國將于2017年開始編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告。文物文化資產(chǎn)作為政府控制和管理的重要公共資源，將其按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告中反映，有利于提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量，有利于全面反映政府公共資源管理的受托責(zé)任履行情況，有利于促進(jìn)對文物文化資產(chǎn)的管理、利用與保護(hù)。本文結(jié)合國內(nèi)外學(xué)者的研究狀況，分析了我國財(cái)政部《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》與《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》中對政府資產(chǎn)的定義以及文物文化資產(chǎn)的處理辦法，對文物文化資產(chǎn)的定義與分類提出了建議。

二、國內(nèi)外政府會(huì)計(jì)文物文化資產(chǎn)確認(rèn)研究文獻(xiàn)回顧與評述

1.國外研究文獻(xiàn)回顧。關(guān)于文物文化資產(chǎn)的定義以及確認(rèn)的問題，在學(xué)術(shù)界展開了激烈的討論，出現(xiàn)了豐富的觀點(diǎn)和建議。早期的政府會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中將“基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”粗略的定義為“道路、橋梁、路緣石和溝槽、街道和人行道、排水系統(tǒng)、照明系統(tǒng)以及類似不可移動(dòng)的資產(chǎn)，且僅對政府單位具有價(jià)值?！保ˋICPA，1974）。新西蘭會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（NZSA，1987）拓寬了這個(gè)范圍，增加了“社區(qū)資產(chǎn)”這一項(xiàng)目，將具有文化或環(huán)境性質(zhì)的設(shè)施納入其中，并對決定資產(chǎn)是否屬于社區(qū)資產(chǎn)的重要因素作了規(guī)定，即：資產(chǎn)的使用期限；資產(chǎn)出售市場的程度；資產(chǎn)的使用目的；而不論報(bào)告實(shí)體是否具有處置資產(chǎn)的能力。1988年，Mautz以華盛頓紀(jì)念碑為例，提出“設(shè)施”這一新概念新分類，即設(shè)施是促進(jìn)非營利組織實(shí)現(xiàn)向外轉(zhuǎn)移資源所必需的物質(zhì)且不應(yīng)作為資產(chǎn)被列入政府的資產(chǎn)負(fù)債表中，而應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)負(fù)債。他的觀點(diǎn)是“華盛頓紀(jì)念碑在可預(yù)見的將來會(huì)導(dǎo)致政府的凈現(xiàn)金流出。如果維護(hù)和保管的年度成本超過其收入，紀(jì)念碑則形成一項(xiàng)負(fù)債”。而Pallot（1990）則認(rèn)為“我們應(yīng)當(dāng)修改資產(chǎn)的定義，以便可以將紀(jì)念碑、高速公路和國家公園這些設(shè)施納入其中，而不是建議它們不屬于資產(chǎn)?！?資產(chǎn)作為一種資源，在非盈利組織中，利益的流入是以服務(wù)的形式（如改善醫(yī)療或教育）而非現(xiàn)金流的形式。他建議使用社區(qū)資產(chǎn)這一概念，并提出社區(qū)資產(chǎn)的主要特征包括：（1）具有社會(huì)用途而非商業(yè)用途。特別是，預(yù)期未來不會(huì)或者很少產(chǎn)生現(xiàn)金流入；（2）通?？芍苯颖簧鐓^(qū)使用；（3）缺乏交易市場，或者由于社區(qū)利益導(dǎo)致管理層無法出售。Barton（2000，2005）做了進(jìn)一步研究，他提出遺產(chǎn)資產(chǎn)（heritage assets）是具有歷史、藝術(shù)、建筑、美術(shù)、科學(xué)、地理以及環(huán)境價(jià)值特征的有形物質(zhì)，包括藝術(shù)、博物館和圖書藏品；建筑物、紀(jì)念碑和紀(jì)念館；國家和州立公園；海上公園；原住民遺址；以及具有歷史意義的場所。他提出公共遺產(chǎn)資產(chǎn)基于會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要特征包括：（1）政府因其社會(huì)用途（娛樂、文化、教育和科學(xué)）而持有，而非政府行政管理目的或經(jīng)濟(jì)利益；（2）設(shè)施的維護(hù)主要由政府從稅收收入或私人捐款中支付；使用費(fèi)（如果有的話）通常只是所需資金的一小部分；（3）因其特殊的社會(huì)用途，將被永久保留，以造福當(dāng)代和子孫后代；（4）不可出售；（5）向公眾開放，其利益流向公共使用者而非管理實(shí)體；（6）以非歧視和非排他性的方式向公眾提供，所有公民都有民主權(quán)利使用這些設(shè)施。他將公共遺產(chǎn)資產(chǎn)劃分為公共物品（public good），指出政府為當(dāng)代和子孫后代持有這些資產(chǎn)，而保護(hù)及維護(hù)支出由每一代人承擔(dān)，以此作為獲取這些資產(chǎn)的利益所付出的代價(jià)。因此，他認(rèn)為遺產(chǎn)設(shè)施應(yīng)當(dāng)作為信托資產(chǎn)，且不應(yīng)納入政府資產(chǎn)負(fù)債表中。

2.國內(nèi)研究文獻(xiàn)回顧。我國政府會(huì)計(jì)的發(fā)展比較滯后，對文物文化資產(chǎn)有深入研究的學(xué)者也較少，只有少數(shù)學(xué)者進(jìn)行了嘗試性的學(xué)術(shù)探索。王偉（2004）認(rèn)為文物文化資產(chǎn)是指用于展覽、教育、研究或銷售等目的的歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或者歷史價(jià)值典藏等，其特點(diǎn)包括：不可再生性、高價(jià)值性、價(jià)值的可衡量性、價(jià)值的易波動(dòng)性、實(shí)體的易毀損性。張宏婧（2016）定義了政府文物資產(chǎn)是具有文化、科學(xué)、歷史、藝術(shù)等意義并可用于教育、展覽或研究等目的的資產(chǎn)，具體包括博物館中陳列的各種藝術(shù)品、古器、標(biāo)本或工藝類的展覽品，圖書館中珍藏的書籍、手稿以及相關(guān)文獻(xiàn)資料，歷史紀(jì)念碑，建筑風(fēng)格獨(dú)特或歷史意義重大的建筑物等。張媛（2006）、張國生（2006）提出政府資產(chǎn)中包括政府遺產(chǎn)性資產(chǎn)。朱穎雋（2015）、陳曉杰（2015）也贊同將文物劃入政府資產(chǎn)的范圍。以上只選取了部分比較具有代表性學(xué)者的觀點(diǎn)，可以發(fā)現(xiàn)，盡管各國學(xué)者對“文物文化資產(chǎn)”有不一樣的稱呼，但是不同的學(xué)者對文物文化資產(chǎn)的定義存在一些共同的看法，比如強(qiáng)調(diào)其社會(huì)用途（教育，展覽等）、預(yù)計(jì)未來不會(huì)或者很少產(chǎn)生現(xiàn)金流入和不可出售等。但也由于各自的出發(fā)角度不同存在分歧，比如是否應(yīng)當(dāng)納入政府資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)還是負(fù)債。

三、對文物文化資產(chǎn)確認(rèn)的現(xiàn)狀

一些國家或組織以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式對文物文化資產(chǎn)做出了規(guī)定?！睹绹?lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（SFFAS）規(guī)定文物資產(chǎn)是一項(xiàng)固定資產(chǎn)，其具有歷史或自然意義，文化、教育或藝術(shù)的重要性，并將文物資產(chǎn)分為收藏類和非收藏類。例如博物館藏品、藝術(shù)藏品等屬于收藏類文物資產(chǎn)；公園、紀(jì)念碑等屬于非收藏類文物資產(chǎn)?！秶H公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（IPSAS）將某些具有文化、環(huán)境或者歷史意義的資產(chǎn)作為文物資產(chǎn)，通常包括歷史建筑和紀(jì)念碑、考古遺跡、自然保護(hù)區(qū)以及藝術(shù)品，并分類為有形和無形文物資產(chǎn)。endprint

我國《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將文物文化資產(chǎn)劃分為非流動(dòng)資產(chǎn)類，但未明確規(guī)定文物文化資產(chǎn)的定義及具體內(nèi)容。財(cái)政部2016年起草的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》以及2004年頒布的《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》均規(guī)定文物文化資產(chǎn)是指用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或者歷史價(jià)值并作長期或者永久保存的典藏等。

根據(jù)《中華人民共和國文物保護(hù)法》（2015）（以下簡稱《文物保護(hù)法》）的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)，以下文物受國家保護(hù)：（1）具有歷史、藝術(shù)、科學(xué)價(jià)值的古文化遺址、古墓葬、古建筑、石窟寺和石刻、壁畫；（2）與重大歷史事件、革命運(yùn)動(dòng)或者著名任務(wù)有關(guān)的以及具有重要幾年意義、教育意義或者史料、實(shí)物、代表性建筑；（3）歷史上各時(shí)代珍貴的藝術(shù)品、工藝美術(shù)品；（4）歷史上各時(shí)代重要的文獻(xiàn)資料以及具有歷史、藝術(shù)、科學(xué)價(jià)值的手稿和圖書資料等；（5）反映歷史上各時(shí)代、各民族社會(huì)制度、社會(huì)生產(chǎn)、社會(huì)生活的代表性實(shí)物；除此之外，具有科學(xué)價(jià)值的古脊椎動(dòng)物化石和古人類化石同文物一樣受國家保護(hù)。

四、分析與結(jié)論

我國財(cái)政部頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2015）將政府資產(chǎn)定義為：政府會(huì)計(jì)主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。同時(shí)規(guī)范了服務(wù)潛力的概念，是指政府會(huì)計(jì)主體利用資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)以履行政府職能的潛在能力。張宏婧（2016）提到過政府資產(chǎn)并不一定是由政府過去的交易或事項(xiàng)形成的，即使不能帶來經(jīng)濟(jì)利益但擁有服務(wù)潛能的資產(chǎn)也應(yīng)屬于政府資產(chǎn)。而文物文化設(shè)施，是傳承民族精神的優(yōu)良載體，是研究人類文明發(fā)展的最好依據(jù)，是進(jìn)行愛國主義和革命傳統(tǒng)教育的豐富資源。因此，其具有重要的歷史價(jià)值、科研和教育意義，并且通常還具有娛樂觀賞性，顯然，文物文化設(shè)施滿足政府資產(chǎn)預(yù)期產(chǎn)生服務(wù)潛力的條件，本文認(rèn)為其符合政府資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)納入資產(chǎn)負(fù)債表中，以充分反映政府作為文物文化資產(chǎn)的受托方所履行的責(zé)任。綜合以上學(xué)者的觀點(diǎn)以及我國的制度背景，本文將文物文化資產(chǎn)定義為：由政府會(huì)計(jì)主體擁有或控制的具有歷史、藝術(shù)、科學(xué)或教育等價(jià)值意義，并出于展覽、收藏、研究等目的打算長期或永久持有與維護(hù)的資源。因此，文物文化資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具備的特征包括：（1）相較于經(jīng)濟(jì)利益，其具有更加重大的服務(wù)潛力；（2）政府打算長期或永久持有；（3）不可出售。

此外，我國《文物保護(hù)法》規(guī)定文物認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)和辦法由國務(wù)院文物行政部門制定。因此，從會(huì)計(jì)確認(rèn)的角度出發(fā)，一項(xiàng)資產(chǎn)納入文物文化資產(chǎn)的核算范疇，除了滿足《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》資產(chǎn)的定義和具有特定的特征特征之外，原則上應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得相關(guān)的文物鑒定證明，即應(yīng)當(dāng)不超過《文物保護(hù)法》規(guī)定的范疇，以此作為會(huì)計(jì)核算的原始憑證。鑒于我國悠久的歷史背景，我國擁有豐富的文物文化資產(chǎn)，本文建議將文物資產(chǎn)和文化資產(chǎn)分開核算，在文物文化資產(chǎn)科目下分別設(shè)置“文物資產(chǎn)”和“文化資產(chǎn)”兩個(gè)明細(xì)科目。其中，文物資產(chǎn)是指具有上述價(jià)值意義并打算長期或永久持有的古董和歷史文物等，例如古墓葬、古建筑、石窟寺、革命遺址等；文化資產(chǎn)是指具有上述價(jià)值意義并打算長期或永久持有的藝術(shù)品和文化用品等，例如古字畫、手稿、典藏、工藝美術(shù)品等。

（作者單位：上海海事大學(xué)）endprint