劉琳

摘要：企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度規(guī)定輔助生產(chǎn)部門之間互相提供的勞務(wù)、作業(yè)成本，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法，進行交互分配。文章針對四種交互分配法，從交互分配的對象、步驟、費用確認(rèn)等角度進行了探討，以期對會計實務(wù)工作者從理論上理解新制度有所幫助。

關(guān)鍵詞：新制度；輔助生產(chǎn)部門；交互分配

財政部于2013年發(fā)布《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（以下簡稱新制度），從2014年開始在大中型企業(yè)實施，小企業(yè)參照執(zhí)行。根據(jù)新制度第三十五條規(guī)定，制造企業(yè)輔助生產(chǎn)部門為生產(chǎn)部門提供勞務(wù)和產(chǎn)品而發(fā)生的費用，應(yīng)當(dāng)參照生產(chǎn)成本項目歸集，并按照合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計入各成本核算對象的生產(chǎn)成本。輔助生產(chǎn)部門之間互相提供的勞務(wù)、作業(yè)成本，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法，進行交互分配?；ハ嗵峁﹦趧?wù)、作業(yè)不多的，可以不進行交互分配，直接分配給輔助生產(chǎn)部門以外的受益單位。

由于大中型制造業(yè)企業(yè)的輔助生產(chǎn)部門彼此間交互服務(wù)情況非常普遍，如何正確合理地分配輔助生產(chǎn)費用，是成本核算實務(wù)工作的難點。然而新制度并沒有明確規(guī)定企業(yè)可以采用哪些具體的輔助費用分配方法。因此，正確解讀新制度，探討如何合理、合規(guī)沿用舊核算方法，以適應(yīng)企業(yè)自身特色和管理的需要，就顯得非常必要。

按照新制度頒布實施前的處理，輔助生產(chǎn)費用的分配有直接分配法、交互分配法、計劃成本分配法、順序分配法和代數(shù)分配法。根據(jù)新制度的規(guī)定，輔助生產(chǎn)費用的分配方法可按是否考慮交互服務(wù)劃分為兩類。其一，不考慮交互服務(wù)的有直接分配法；其二，考慮交互服務(wù)的有交互分配法、計劃成本分配法、順序分配法和代數(shù)分配法。本文僅就四種考慮輔助生產(chǎn)費用交互分配的方法，在交互分配的對象、步驟、費用確認(rèn)、優(yōu)缺點和適用范圍幾個方面進行探討。

一、交互分配法

交互分配法是指將企業(yè)當(dāng)月發(fā)生的輔助生產(chǎn)費用先在輔助生產(chǎn)部門之間交互分配，再向基本生產(chǎn)車間和其他部門對外分配的一種分配方法。交互服務(wù)費用分配的特點體現(xiàn)為：（1）交互分配的對象是所有受益的輔助生產(chǎn)部門。（2）交互分配與對外分配的步驟按先后順序進行。第一步，先進行交互分配。第二步，后進行對外分配；交互分配完成后才進行對外分配，分配對象是除輔助生產(chǎn)部門以外受益的部門。（3）交互分配的費用是實際費用。當(dāng)完成交互分配之后，即有：

某輔助生產(chǎn)部門對外分配的費用=該輔助生產(chǎn)部門直接費用+交互分配轉(zhuǎn)入的實際費用-交互分配轉(zhuǎn)出的實際費用

交互分配法的優(yōu)點是按輔助生產(chǎn)部門交互服務(wù)情況進行分配，結(jié)果較準(zhǔn)確。缺點在于，輔助生產(chǎn)費用要進行兩次分配，計算工作量大；而且對內(nèi)、對外分配存在先后次序會影響到成本核算的及時性。該方法適用于輔助生產(chǎn)部門之間相互提供產(chǎn)品或服務(wù)數(shù)量較多的企業(yè)。

二、計劃成本分配法

計劃成本分配法是按照企業(yè)事先制定的各輔助生產(chǎn)車間提供產(chǎn)品或服務(wù)的計劃單位成本，對所提供產(chǎn)品或服務(wù)的受益車間和部門進行分配的一種方法。交互服務(wù)費用分配的特點體現(xiàn)為：（1）交互分配的對象是所有受益的輔助生產(chǎn)部門。（2）交互分配與對外分配的步驟是同時進行，且一次性按所有受益部門所耗輔助生產(chǎn)部門勞務(wù)量分配完成。（3）交互分配的是計劃成本，即為實際耗用勞務(wù)量乘以計劃單位成本，計算出追加和轉(zhuǎn)出的交互服務(wù)費用。交互分配時，即有：

某輔助生產(chǎn)部門對外分配的實際費用=該輔助生產(chǎn)部門直接費用+交互分配轉(zhuǎn)入的計劃成本-交互分配轉(zhuǎn)出的計劃成本

計劃成本分配法的優(yōu)點是，輔助生產(chǎn)部門按照事先制定的計劃單位成本進行分配，不需要另外計算實際分配率，分配過程簡單，及時性強。缺點在于，如果企業(yè)計劃管理工作不到位，制定的輔助生產(chǎn)部門計劃單位成本不準(zhǔn)確，則會影響輔助生產(chǎn)成本分配的準(zhǔn)確性，進而影響產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性。該方法適合于計劃管理水平較高，有成本計算工作及時性要求的企業(yè)。

三、順序分配法

順序分配法是指按照各輔助生產(chǎn)部門相互提供產(chǎn)品或服務(wù)費用的多少排序，先分配耗用其他輔助生產(chǎn)費用較少的輔助生產(chǎn)部門，后分配耗用其他輔助生產(chǎn)費用較多的輔助生產(chǎn)部門的一種方法。交互服務(wù)費用分配的特點體現(xiàn)為：（1）交互分配的對象不是所有受益的輔助生產(chǎn)部門，而是有側(cè)重性地對受益少（按順序先分配）的輔助生產(chǎn)部門進行交互分配轉(zhuǎn)出，同時表現(xiàn)為對受益多（按順序后分配）的輔助生產(chǎn)部門進行交互分配轉(zhuǎn)入。也就是說，對第一步分配的輔助生產(chǎn)部門，只有該部門對其他輔助生產(chǎn)部門分配轉(zhuǎn)出費用，對本部門是沒有追加轉(zhuǎn)入費用的，表現(xiàn)為單邊性轉(zhuǎn)出。因為前步已分配過的輔助生產(chǎn)部門不再參與后步費用的分配，分配對象會隨著分配步驟逐步減少。（2）交互分配與對外分配步驟同時進行。每一個輔助生產(chǎn)部門在分配費用時，是針對所有受益的內(nèi)、外部門同時分配，但仍需注意分配對象的逐步遞減。（3）交互分配的是實際費用。最先第一步被分配的輔助生產(chǎn)部門按其提供勞務(wù)量的情況，對所有部門分配轉(zhuǎn)出輔助生產(chǎn)費用后，該輔助生產(chǎn)部門分配工作即結(jié)束。次先第二步被分配的輔助生產(chǎn)部門，待分配的費用需要歸集第一步追加轉(zhuǎn)入的交互費用，即有（假設(shè)某企業(yè)只有兩個輔助生產(chǎn)部門）：

第一步某輔助生產(chǎn)部門待分配費用=該輔助生產(chǎn)部門直接費用

第二步（或后步）某輔助生產(chǎn)部門對外分配費用=該輔助生產(chǎn)部門直接費用+上步輔助生產(chǎn)部門分配轉(zhuǎn)入的實際費用

順序分配法優(yōu)點是有側(cè)重性地考慮交互服務(wù)，計算較為簡單。缺點在于，輔助生產(chǎn)部門分配的先后順序較難確定；此外，有的輔助生產(chǎn)部門相對其他輔助生產(chǎn)部門交互服務(wù)受益少時，是不考慮轉(zhuǎn)入交互費用的，這會對成本計算正確性產(chǎn)生影響。該方法適合輔助生產(chǎn)部門交互服務(wù)費用不均衡，存在明顯差別，且分配的先后順序較容易確定的情況。

四、代數(shù)分配法

代數(shù)分配法是指通過建立多元一次方程組，計算求解出各輔助生產(chǎn)部門提供產(chǎn)品或服務(wù)的單位成本，再按照各車間或部門實際耗用輔助生產(chǎn)費用的數(shù)量進行分配的一種方法。交互服務(wù)費用分配的特點體現(xiàn)為：（1）交互分配的對象是所有受益的輔助生產(chǎn)部門。（2）交互分配與對外分配同時進行，且嚴(yán)格按照各部門所耗勞務(wù)量一次性完成分配。（3）交互分配的是實際費用。當(dāng)實現(xiàn)交互分配，即有：

某輔助生產(chǎn)部門對外分配的費用=該輔助生產(chǎn)部門直接費用+交互分配轉(zhuǎn)入的實際費用-交互分配轉(zhuǎn)出的實際費用

使用代數(shù)分配法分配必須弄清楚它的交互分配蘊含在一次分配中。特別是在分配最后一個受益部門負(fù)擔(dān)的輔助生產(chǎn)費用時，只有消除輔助費用分配率小數(shù)帶來的尾差影響，月末才能結(jié)平輔助生產(chǎn)成本賬戶。因此，弄清楚代數(shù)分配法的交互分配和對外分配的內(nèi)含關(guān)系就顯得尤為重要。

代數(shù)分配法優(yōu)點是交互分配和對外分配同時進行，且嚴(yán)格按實際費用和實際勞務(wù)耗用情況一次完成分配，其結(jié)果非常準(zhǔn)確。缺點是求解方程組的計算工作量較大。該方法適合于輔助生產(chǎn)部門不多，信息化水平較高的企業(yè)。

以上四種輔助生產(chǎn)費用分配方法均蘊含交互分配，且各有其特點?，F(xiàn)代大中型企業(yè)大多已采用會計電算化進行日常賬務(wù)處理，計算難度和工作量大小問題已無需考慮。但是，不管從企業(yè)管理的需要、市場其他參與主體的小型企業(yè)要參照執(zhí)行新制度，還是會計作為信息輸出系統(tǒng)要求報送信息存在及時性要求等角度考慮，目前仍然需要多種輔助分配方法存在以供企業(yè)進行選擇。

參考文獻：

[1]財會[2013]17號文件，關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的通知[R].

[2]任月君.成本會計[M].北京：清華大學(xué)出版社，2014：64-69.

（作者單位：湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院）endprint