崔曉靜 ，孫奇敏

(武漢大學(xué) 法學(xué)院,湖北 武漢 430072)

近年來(lái)，信息技術(shù)的發(fā)展帶來(lái)了企業(yè)商業(yè)模式的巨大變化以及跨國(guó)公司全球價(jià)值鏈的整合重組，同時(shí)也對(duì)傳統(tǒng)的稅收規(guī)則形成了巨大挑戰(zhàn)，首當(dāng)其沖就是“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的界定問(wèn)題。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念可以追溯到20 世紀(jì)初，四位經(jīng)濟(jì)學(xué)家受?chē)?guó)際聯(lián)盟委托對(duì)國(guó)際雙重征稅問(wèn)題進(jìn)行研究，提出了國(guó)際稅收管轄權(quán)的“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則”[1]，即非居民企業(yè)與來(lái)源地國(guó)間只有具備一定程度的經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度，來(lái)源地國(guó)才有權(quán)就該企業(yè)來(lái)源于該經(jīng)濟(jì)存在的所得征稅。根據(jù)OECD范本和UN范本對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定，這里的聯(lián)結(jié)包括企業(yè)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所和代理人，而準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)豁免則體現(xiàn)了來(lái)源地管轄權(quán)對(duì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)的“量”的要求。而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，一方面，固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或者說(shuō)物理存在不再是跨國(guó)企業(yè)在外國(guó)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的必然要求，位于不同國(guó)家的賣(mài)家和客戶(hù)可直接通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行交流，很多商業(yè)活動(dòng)完全可以在網(wǎng)絡(luò)上進(jìn)行；另一方面，某些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的性質(zhì)和重要性發(fā)生了顯著變化，傳統(tǒng)商業(yè)模式中屬于準(zhǔn)備性和輔助性的活動(dòng)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下可能成為企業(yè)核心商業(yè)活動(dòng)的重要組成部分。[2]現(xiàn)有的常設(shè)機(jī)構(gòu)定義可能無(wú)法正確反映跨國(guó)企業(yè)與非居民國(guó)之間的“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)”，因此也無(wú)法使稅收與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地或價(jià)值創(chuàng)造地相匹配。

2015年5月28日，日本東京地方法院做出了一項(xiàng)判決，認(rèn)定美國(guó)納稅人通過(guò)線(xiàn)上商店在日本進(jìn)行銷(xiāo)售活動(dòng)時(shí)使用的日本公寓和倉(cāng)庫(kù)可以構(gòu)成其在日本的常設(shè)機(jī)構(gòu)。這一判決與OECD“稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”(Base Erosion and Profit Shifting,以下簡(jiǎn)稱(chēng)BEPS)項(xiàng)目中行動(dòng)計(jì)劃七中的內(nèi)容直接相關(guān)，也涉及到行動(dòng)計(jì)劃一中的部分內(nèi)容。本文將首先對(duì)該案進(jìn)行全面介紹，并在接下來(lái)結(jié)合兩項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃對(duì)案件中的法律問(wèn)題進(jìn)行深入分析。

一、日本線(xiàn)下倉(cāng)庫(kù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)案簡(jiǎn)介

(一)案件事實(shí)[3]

原告(納稅人)是一位美國(guó)公民，2001年11月他在日本租賃了一套公寓。2002年3月納稅人創(chuàng)建了一個(gè)網(wǎng)站并開(kāi)始進(jìn)行在線(xiàn)銷(xiāo)售活動(dòng)，其業(yè)務(wù)主要是為日本消費(fèi)者提供從美國(guó)進(jìn)口的汽車(chē)零部件。在這期間，納稅人利用其租賃的公寓進(jìn)行貨物的儲(chǔ)存、包裝和裝運(yùn)。2004年7月納稅人將網(wǎng)站在日本線(xiàn)上購(gòu)物商場(chǎng)注冊(cè)，并在同年10月離開(kāi)日本前往美國(guó)，此后一直在美國(guó)對(duì)網(wǎng)站進(jìn)行維護(hù)和管理。2006年11月隨著銷(xiāo)售量的擴(kuò)大，納稅人在公寓之外另行租用了一個(gè)倉(cāng)庫(kù)，代替原先的公寓進(jìn)行貨物的存儲(chǔ)、包裝和裝運(yùn)。自2004年離開(kāi)日本后，納稅人沒(méi)有提交過(guò)任何所得稅和消費(fèi)稅的納稅申報(bào)表，并于2008年受到地區(qū)稅務(wù)局稅收專(zhuān)員的檢查。

經(jīng)調(diào)查，稅收當(dāng)局發(fā)現(xiàn)納稅人的營(yíng)業(yè)活動(dòng)主要按照以下安排開(kāi)展：首先，納稅人利用網(wǎng)站和在線(xiàn)商城接收來(lái)自日本客戶(hù)的訂單。該網(wǎng)站使用日本域名，顯示的文字也都是日語(yǔ)。線(xiàn)上商店在日本線(xiàn)上商城登記注冊(cè)，該商城要求所有注冊(cè)的商店必須提供一個(gè)日本聯(lián)系地，因此，網(wǎng)站上標(biāo)注了納稅人在日本租賃的公寓的地址。該線(xiàn)上商店還標(biāo)記了“快速運(yùn)輸”，這意味著貨物運(yùn)輸花費(fèi)的時(shí)間較短，一般是國(guó)內(nèi)運(yùn)輸。其次，納稅人居住在美國(guó)，并在美國(guó)進(jìn)行對(duì)網(wǎng)站的日常維護(hù)和管理。這些活動(dòng)具體包括：進(jìn)行市場(chǎng)研究并決定所出售商品的價(jià)格，與生產(chǎn)商談判并購(gòu)買(mǎi)商品，通過(guò)電子郵件與客戶(hù)溝通，用日語(yǔ)起草產(chǎn)品說(shuō)明書(shū)等等。最后，貨物由美國(guó)運(yùn)往日本，由納稅人的員工在其租賃的公寓和倉(cāng)庫(kù)內(nèi)接收并存儲(chǔ)進(jìn)口的貨物。在合同簽訂之后，員工會(huì)對(duì)貨物進(jìn)行包裝(如有需要，包裝貨物時(shí)會(huì)附上日文手冊(cè))，并通過(guò)貨運(yùn)公司向客戶(hù)運(yùn)送貨物。該公寓和倉(cāng)庫(kù)還負(fù)責(zé)從客戶(hù)處接收退回的貨物并裝運(yùn)替換物，除此之外，拍攝貨物照片并將其發(fā)送到網(wǎng)站上的工作也是在這些公寓和倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行的。

(二)案件爭(zhēng)議

本案的主要爭(zhēng)議在于，線(xiàn)上商店在日本的公寓和倉(cāng)庫(kù)是否可以構(gòu)成其在日本的常設(shè)機(jī)構(gòu)，具體來(lái)說(shuō)，納稅人的員工在公寓和倉(cāng)庫(kù)中進(jìn)行的包裝、儲(chǔ)存及交付貨物的活動(dòng)是否符合常設(shè)機(jī)構(gòu)特定活動(dòng)豁免條款的適用條件。

《美國(guó)日本稅收協(xié)定》第五條對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定如下*參見(jiàn)《日本—美國(guó)稅收協(xié)定》(2003)第五條。：

在本協(xié)定中，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語(yǔ)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。

……

盡管有本條的上述規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一詞應(yīng)認(rèn)為不包括：

(a)專(zhuān)為存儲(chǔ)、陳列或交付本企業(yè)的貨物或商品而使用的設(shè)施;

……

(e)專(zhuān)為本企業(yè)進(jìn)行任何其他準(zhǔn)備性或者輔助性活動(dòng)而設(shè)有的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。

該條款的規(guī)定與OECD范本完全一致，問(wèn)題在于第五條第四款(a)～(d)項(xiàng)所列舉的活動(dòng)是當(dāng)然具備準(zhǔn)備性或輔助性特征，因此可以自動(dòng)豁免；還是需要結(jié)合該場(chǎng)所的活動(dòng)在整個(gè)商業(yè)活動(dòng)中的地位和作用，而另外進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性測(cè)試。納稅人對(duì)此的主張是：按照經(jīng)合組織工作組在2012年提出的建議，第五條第四款(a)～(d)項(xiàng)應(yīng)被視為自動(dòng)豁免。這樣的解釋對(duì)維護(hù)協(xié)定的確定性具有重要意義。

對(duì)此法院則認(rèn)為，根據(jù)OECD范本對(duì)有關(guān)條款的注釋?zhuān)谖鍡l第四款所列舉活動(dòng)的共同特點(diǎn)是“具有準(zhǔn)備性或輔助性”，因?yàn)椤暗?款的規(guī)定旨在防止僅在締約國(guó)另一方國(guó)家從事準(zhǔn)備性和輔助性活動(dòng)的一方締約國(guó)企業(yè)，在另一方國(guó)家被征稅”*參見(jiàn)OECD范本注釋第21段。。且第五條第四款以(e)項(xiàng)“具有準(zhǔn)備性或輔助性的任何其他活動(dòng)”作為兜底條款，第五條第四款(a)～(d)項(xiàng)所述活動(dòng)應(yīng)視為這種類(lèi)型活動(dòng)的舉例。

(三)案件結(jié)論

1.常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定。經(jīng)審理，法院認(rèn)為公寓和倉(cāng)庫(kù)若要根據(jù)條約第5條構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，必須首先是“企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”(第5.1條)，且在該場(chǎng)所的活動(dòng)不具備準(zhǔn)備性或輔助性特征(第5.4條)。 法院指出，首先，公寓和倉(cāng)庫(kù)是該外國(guó)企業(yè)在日本唯一具有營(yíng)業(yè)功能的地點(diǎn)，因?yàn)樗泻贤炗喰袨槎纪ㄟ^(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行，而該企業(yè)通過(guò)公寓和倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行實(shí)際的銷(xiāo)售活動(dòng)(即出售存儲(chǔ)在倉(cāng)庫(kù)的商品)，且公寓的地址被列為網(wǎng)站的營(yíng)業(yè)地點(diǎn)。其次，法院承認(rèn)企業(yè)的雇員在公寓和倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行的活動(dòng)主要是“存儲(chǔ)和交付貨物”(符合第5.4(a)項(xiàng)的表述)以及“簡(jiǎn)單的和例行的”工作。但這不影響常設(shè)機(jī)構(gòu)的成立，因?yàn)樨浳锏陌b和運(yùn)輸對(duì)于遠(yuǎn)程銷(xiāo)售業(yè)務(wù)至關(guān)重要。一方面，日本的倉(cāng)庫(kù)和公寓的存在增強(qiáng)了潛在客戶(hù)對(duì)線(xiàn)上商店的信任感。比起可以實(shí)際評(píng)估賣(mài)方及其產(chǎn)品的柜臺(tái)交易，線(xiàn)上銷(xiāo)售中顧客很難知曉與其溝通的賣(mài)家的信譽(yù)，也不知道照片上顯示的產(chǎn)品是否真實(shí)可信。因此，能夠?yàn)闈撛诘木€(xiàn)上客戶(hù)提供安全感是線(xiàn)上商店競(jìng)爭(zhēng)力的重要來(lái)源，日本地址的存在給客戶(hù)留下該企業(yè)位于日本的印象。此外，對(duì)于遠(yuǎn)程銷(xiāo)售業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，處理退貨和及時(shí)替換貨物同樣具有重要意義。另一方面，位于日本的倉(cāng)庫(kù)使得貨物可以存儲(chǔ)在日本，因此可以快速到達(dá)客戶(hù)指定的地點(diǎn)。物流速度對(duì)于線(xiàn)上商店的競(jìng)爭(zhēng)力同樣意義匪淺。法院還指出，諸如包裝中附日文手冊(cè)、拍攝貨物照片和接收退回貨物等活動(dòng)，都增加了所銷(xiāo)售貨物的價(jià)值，因此綜合來(lái)說(shuō)，在公寓和倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行的活動(dòng)不僅僅只是“存儲(chǔ)”和“交付”。

值得注意的是，法院認(rèn)為納稅人雖然在美國(guó)進(jìn)行網(wǎng)站維護(hù)活動(dòng)并通過(guò)電子郵件與客戶(hù)溝通意見(jiàn)，但應(yīng)當(dāng)認(rèn)為這些活動(dòng)實(shí)際上是納稅人通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)在公寓和倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行的，因此，納稅人在美國(guó)進(jìn)行某些活動(dòng)的事實(shí)與公寓和倉(cāng)庫(kù)作為線(xiàn)上商店唯一營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的結(jié)論之間并不矛盾。

基于上述事實(shí)，法院駁回了納稅人的觀(guān)點(diǎn)，認(rèn)為日本的公寓和倉(cāng)庫(kù)是線(xiàn)上商店的唯一營(yíng)業(yè)地點(diǎn)，并且不具有準(zhǔn)備性和輔助性特征，可以構(gòu)成該外國(guó)企業(yè)在日本的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

2.常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)歸屬。如果線(xiàn)上商店在日本的公寓和倉(cāng)庫(kù)可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，接下來(lái)需要考慮的重要問(wèn)題是，如何確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的可征稅利潤(rùn)。法院指出，由于企業(yè)在網(wǎng)站上收到所有訂單，并將儲(chǔ)存在日本倉(cāng)庫(kù)(構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu))的貨物出售給客戶(hù)，因此可以說(shuō)，企業(yè)的整個(gè)在線(xiàn)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)都是通過(guò)日本的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行的。因此，在計(jì)算應(yīng)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的收入數(shù)額時(shí)，應(yīng)假定公寓和倉(cāng)庫(kù)構(gòu)成獨(dú)立的從事網(wǎng)上銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的企業(yè)。法院指出，可以使用納稅人上一年度收入與總收入的比值來(lái)估算本年度的收入，因?yàn)樯虡I(yè)活動(dòng)的內(nèi)容基本不變。

稅務(wù)主管部門(mén)在估計(jì)應(yīng)稅收入時(shí)，沒(méi)有考慮到納稅人在美國(guó)開(kāi)展的活動(dòng)所產(chǎn)生的費(fèi)用(即納稅人在美國(guó)進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的開(kāi)支)。然而法院指出，證據(jù)顯示納稅人從日本移居美國(guó)的行為提高了商業(yè)活動(dòng)的效率，具有明顯的經(jīng)濟(jì)意義。即納稅人將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一部分轉(zhuǎn)移到美國(guó)的安排并沒(méi)有從整體上減少線(xiàn)上商店的收入。同時(shí)，由于納稅人也沒(méi)有提供費(fèi)用增加的記錄，可以認(rèn)為業(yè)務(wù)的費(fèi)用率沒(méi)有增加。因此，稅收當(dāng)局未考慮納稅人在美國(guó)發(fā)生的分項(xiàng)開(kāi)支的事實(shí)不影響利潤(rùn)估值的合理性。

二、結(jié)合BEPS行動(dòng)計(jì)劃對(duì)本案進(jìn)行法律評(píng)析

上文所述的案例主要涉及到常設(shè)機(jī)構(gòu)的界定問(wèn)題，常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義對(duì)于一國(guó)行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)至關(guān)重要。然而隨著時(shí)代的發(fā)展和科技的進(jìn)步，OECD范本中現(xiàn)有的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念逐漸落后于實(shí)踐中商業(yè)模式的變化，因此也成為跨國(guó)公司進(jìn)行稅收籌劃逃避稅收責(zé)任時(shí)可以利用的漏洞。由OECD和G20共同主導(dǎo)的防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(BEPS)項(xiàng)目，針對(duì)實(shí)踐中跨國(guó)公司常用的避稅手段和其他當(dāng)下亟待解決的稅收問(wèn)題提出了切實(shí)可行的應(yīng)對(duì)措施，這是一次對(duì)國(guó)際稅收秩序的深刻變革。其中行動(dòng)計(jì)劃七致力于解決人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的問(wèn)題，對(duì)OECD范本中的常設(shè)機(jī)構(gòu)定義提出了一系列修改建議，第五條第四款規(guī)定的特定活動(dòng)例外是修改的重點(diǎn)之一。同時(shí)，行動(dòng)計(jì)劃一為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的沖擊，提出了新的革命性的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。兩個(gè)成果報(bào)告的內(nèi)容與根源都與本案直接相關(guān)。

(一)BEPS行動(dòng)計(jì)劃七對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義中“特定活動(dòng)豁免”的修改

關(guān)于OECD范本第5條第4款規(guī)定的特定活動(dòng)豁免規(guī)則，最大的爭(zhēng)議之一是(a)～(d)項(xiàng)所列舉的情況是當(dāng)然具備準(zhǔn)備性或輔助性特征，還是需要另外進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性測(cè)試。行動(dòng)計(jì)劃七給出的建議是后者。具體結(jié)合本案來(lái)說(shuō)，納稅人的線(xiàn)上商店在日本設(shè)立了專(zhuān)門(mén)用于儲(chǔ)存和交付貨物的倉(cāng)庫(kù)和公寓。如果認(rèn)為(a)項(xiàng)所述的“專(zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施”意味著自動(dòng)豁免，則該公寓和倉(cāng)庫(kù)不能構(gòu)成線(xiàn)上商店的常設(shè)機(jī)構(gòu)。反過(guò)來(lái)，如果認(rèn)為這一項(xiàng)規(guī)定需要結(jié)合(e)項(xiàng)“專(zhuān)為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”來(lái)理解，則需要另外檢測(cè)該活動(dòng)是否具備準(zhǔn)備性和輔助性，即通過(guò)考察公寓和倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行的活動(dòng)對(duì)于整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的意義來(lái)判斷其可否構(gòu)成線(xiàn)上商店的常設(shè)機(jī)構(gòu)。日本法院在分析了儲(chǔ)存和交付貨物對(duì)線(xiàn)上銷(xiāo)售活動(dòng)的重要性之后，得出了倉(cāng)庫(kù)可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的結(jié)論?？梢钥闯?，雖然日美條約參考的是BEPS修改前的OECD范本，但是法院在判決中采用了行動(dòng)計(jì)劃中建議的解釋方法，即認(rèn)為條約第5條第4款第(a)～(d)項(xiàng)所述的活動(dòng)，必須在具有準(zhǔn)備性和輔助性特征時(shí)才能獲得豁免。

行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告中也給出了對(duì)關(guān)鍵詞“準(zhǔn)備性”和“輔助性”的解釋?zhuān)喊l(fā)生在企業(yè)活動(dòng)的基本部分或重要部分之前的相對(duì)較短時(shí)間內(nèi)的活動(dòng)一般都具備準(zhǔn)備性質(zhì)；輔助性活動(dòng)則是為了支持上述基本活動(dòng)，而不構(gòu)成該基本活動(dòng)的任何部分。根據(jù)OECD范本的原有注釋?zhuān)袛嘁豁?xiàng)活動(dòng)是否具有準(zhǔn)備性或輔助性特征時(shí)，主要考察的是該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的營(yíng)業(yè)活動(dòng)與企業(yè)整體營(yíng)業(yè)目標(biāo)是否相同。比如物流公司在各國(guó)的倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)和物流業(yè)務(wù)應(yīng)該被認(rèn)定為企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)。行動(dòng)計(jì)劃七同樣對(duì)OECD范本的這一解釋進(jìn)行了修改，報(bào)告以案例的形式明確指出*國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布OECD/G20稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目2015年最終報(bào)告中文版，第七項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃：防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。例如R國(guó)企業(yè)在S國(guó)運(yùn)營(yíng)一個(gè)大型倉(cāng)庫(kù)，大量員工在該倉(cāng)庫(kù)工作，其主要目的是為了儲(chǔ)存和交付該企業(yè)所擁有的、擬通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)向S國(guó)客戶(hù)銷(xiāo)售的商品。在這種情況下，第4款將不再適用于上述倉(cāng)庫(kù)，這是因?yàn)樵搨}(cāng)庫(kù)屬于企業(yè)的重要資產(chǎn)，并且企業(yè)通過(guò)該倉(cāng)庫(kù)所展開(kāi)的存儲(chǔ)和交付貨物的活動(dòng)需要大量員工投入，而這些活動(dòng)構(gòu)成了企業(yè)銷(xiāo)售/分銷(xiāo)活動(dòng)的關(guān)鍵部分。：用于儲(chǔ)存或交付通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)銷(xiāo)售的產(chǎn)品的倉(cāng)庫(kù)作為線(xiàn)上商店的“重要資產(chǎn)”，在人員和資金投入上都具有相當(dāng)?shù)囊?guī)模，是企業(yè)銷(xiāo)售活動(dòng)的“關(guān)鍵部分”，因此，這些倉(cāng)庫(kù)的活動(dòng)不具有準(zhǔn)備性或輔助性特征。行動(dòng)計(jì)劃七用資產(chǎn)和人員的比重代替“活動(dòng)的功能目的與性質(zhì)”來(lái)解釋“準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)”[4]的做法，與數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式的變化有關(guān)。很多原先被認(rèn)為具有準(zhǔn)備性和輔助性的活動(dòng)可以已經(jīng)成為企業(yè)的核心業(yè)務(wù)。比如信息收集等一些與價(jià)值創(chuàng)造并不直接相關(guān)的活動(dòng)，如Google的免費(fèi)搜索引擎服務(wù)，對(duì)吸引客戶(hù)、擴(kuò)大品牌知名度具有重要作用，從而最終對(duì)企業(yè)的總體收入具有重大影響。此時(shí)，單純通過(guò)活動(dòng)的功能和目的不足以判斷一項(xiàng)活動(dòng)對(duì)于整體業(yè)務(wù)的重要性。

BEPS行動(dòng)計(jì)劃七對(duì)特定活動(dòng)豁免規(guī)則的修改體現(xiàn)了常設(shè)機(jī)構(gòu)概念“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)”的本質(zhì)。OECD范本第五條第四款(a)～(d)項(xiàng)列舉的活動(dòng)之所以可以豁免，是因?yàn)樵诋?dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下它們通常都具有準(zhǔn)備性或輔助性特征，即對(duì)整體商業(yè)活動(dòng)而言不具備足夠的重要性。跨國(guó)企業(yè)在一國(guó)境內(nèi)僅僅從事準(zhǔn)備性或輔助性的活動(dòng)，不能體現(xiàn)出其與收入來(lái)源國(guó)之間的足夠的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，專(zhuān)門(mén)從事此類(lèi)活動(dòng)的場(chǎng)所或代理人也就應(yīng)該被排除出常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍。但是同樣的活動(dòng)其性質(zhì)在當(dāng)下已經(jīng)發(fā)生了變化。上文所述的日本案例中，利用互聯(lián)網(wǎng)、在線(xiàn)商店可以與世界各地的客戶(hù)進(jìn)行聯(lián)系并接受他們的訂單，這一過(guò)程因?yàn)榭萍嫉倪M(jìn)步而變得非常便捷，花費(fèi)的成本也相對(duì)較低。但是線(xiàn)上商店利用線(xiàn)下的公寓和倉(cāng)庫(kù)將商品快速交付給日本客戶(hù)并進(jìn)行配套的包裝工作，對(duì)線(xiàn)上商店的經(jīng)營(yíng)具有至關(guān)重要的意義，也需要花費(fèi)較多的人力和資金成本。線(xiàn)上商店在日本境內(nèi)存在用于儲(chǔ)存和交付貨物的場(chǎng)所，足以證明該線(xiàn)上商店與日本存在足夠的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)。因此，應(yīng)該認(rèn)定公寓和倉(cāng)庫(kù)構(gòu)成線(xiàn)上商店在日本的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

關(guān)于在線(xiàn)銷(xiāo)售的類(lèi)似爭(zhēng)議在許多國(guó)家都已經(jīng)開(kāi)始有所顯現(xiàn)，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，在線(xiàn)銷(xiāo)售必將進(jìn)一步擠占線(xiàn)下銷(xiāo)售的市場(chǎng)空間從而成為跨國(guó)經(jīng)濟(jì)的主流，行動(dòng)計(jì)劃七對(duì)OECD范本的修改對(duì)保證來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)具有重要意義。

(二)BEPS行動(dòng)計(jì)劃一中“顯著經(jīng)濟(jì)存在”對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的變革

正如上文已經(jīng)提到的，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的影響主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是物理連接點(diǎn)，比如固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所和代理人，對(duì)非居民企業(yè)在收入來(lái)源國(guó)取得收入不再必不可少；二是常設(shè)機(jī)構(gòu)中的準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)豁免規(guī)則可能不再合理。針對(duì)第二個(gè)問(wèn)題，BEPS行動(dòng)計(jì)劃七中已經(jīng)明確建議對(duì)第5條第4款(a)～(d)項(xiàng)單獨(dú)進(jìn)行準(zhǔn)備性和輔助性測(cè)試。因此，可以根據(jù)事實(shí)情況判斷非居民企業(yè)在線(xiàn)銷(xiāo)售活動(dòng)的倉(cāng)儲(chǔ)或庫(kù)存等業(yè)務(wù)是否可以適用特定活動(dòng)豁免。第一個(gè)問(wèn)題則更為復(fù)雜，OECD曾經(jīng)頒布《電子商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的使用說(shuō)明—關(guān)于范本第5 條注釋的修改稿》，認(rèn)為非居民企業(yè)的網(wǎng)址和服務(wù)器都難以符合常設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)“固定場(chǎng)所”的要求。對(duì)此挪威學(xué)者A.A.Skaar 教授對(duì)比傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)定義，提出了“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”這一概念。OECD進(jìn)一步指出，虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)可以表現(xiàn)為“虛擬的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”和“虛擬代理人”，分別指不要求非居民企業(yè)擁有或支配的服務(wù)器和可供客戶(hù)簽訂合同的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)等數(shù)字技術(shù)。除此之外，虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)還可以表現(xiàn)為“現(xiàn)場(chǎng)商業(yè)存在”，即電子商業(yè)終端(如電腦、手機(jī))。但此概念對(duì)存在形式的要求極低，因此在具體適用時(shí)必須加以限制。[5]這一提議得到了部分國(guó)家的響應(yīng)，比如以色列稅務(wù)總局于2015年4月發(fā)布了一項(xiàng)草案， 規(guī)定當(dāng)非居民企業(yè)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)完成其針對(duì)以色列市場(chǎng)的核心業(yè)務(wù)時(shí)，該網(wǎng)站就有可能被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，OECD在BEPS行動(dòng)計(jì)劃一中提出了更具革命性的方案，即以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”代替常設(shè)機(jī)構(gòu)作為判斷來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)，而是否存在“顯著經(jīng)濟(jì)存在”需要考慮收入因素、數(shù)字化因素和用戶(hù)因素，如果非居民企業(yè)在這三個(gè)方面與收入來(lái)源國(guó)發(fā)生了“有意義且有實(shí)質(zhì)性的相互影響”*國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布OECD/G20稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目2015年最終報(bào)告中文版，第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃：《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》，2015年10月10日，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1836574/content.html。，則企業(yè)的收入可以在來(lái)源國(guó)征稅。

上述的變化同樣涉及到“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念的本質(zhì)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)興起之前，跨國(guó)企業(yè)在另一國(guó)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須借助一定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或者代理人，該場(chǎng)所或代理人成為了企業(yè)與收入來(lái)源國(guó)之間存在一定經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)的標(biāo)志，而從本質(zhì)上看，這種關(guān)聯(lián)性才是一國(guó)得以向跨國(guó)企業(yè)征稅的原因。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，很多經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可以在虛擬化的網(wǎng)絡(luò)上開(kāi)展，隨著人們對(duì)網(wǎng)絡(luò)的接受度的提高，會(huì)有越來(lái)越多的服務(wù)不必要求實(shí)質(zhì)性的接觸，比如在線(xiàn)授課和在線(xiàn)咨詢(xún)。因此，跨國(guó)企業(yè)與來(lái)源國(guó)之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系很難通過(guò)一定物理存在及其進(jìn)行的活動(dòng)的性質(zhì)來(lái)判斷。來(lái)源國(guó)需要一個(gè)新的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定自己是否具有征稅權(quán)。對(duì)此“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”是將現(xiàn)有的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)擴(kuò)張至與互聯(lián)網(wǎng)有關(guān)的領(lǐng)域，而“顯著經(jīng)濟(jì)存在”則直接通過(guò)對(duì)跨國(guó)企業(yè)在一國(guó)境內(nèi)的收入和客戶(hù)數(shù)量等因素來(lái)判斷該企業(yè)與收入來(lái)源國(guó)之間的聯(lián)系程度。兩者對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念進(jìn)行了不同程度的革新，但都沒(méi)有背離創(chuàng)設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的初衷。

在日本2009年的一起案例中，東京證券交易所(TSE)為外國(guó)投資者提供主機(jī)托管服務(wù)，法院認(rèn)為雖然TSE為每個(gè)投資者單獨(dú)指定了一個(gè)服務(wù)器，但這些服務(wù)器并不能構(gòu)成外國(guó)企業(yè)在日本的常設(shè)機(jī)構(gòu)，因?yàn)橥顿Y者們并未擁有或租賃，亦即沒(méi)有實(shí)際處置這些“場(chǎng)所”。本文所介紹的日本東京地區(qū)法院的案例中，非居民納稅人通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)在日本從事網(wǎng)上銷(xiāo)售業(yè)務(wù)。判決中并未提及網(wǎng)站的服務(wù)器是否在日本，但線(xiàn)上商店注冊(cè)的線(xiàn)上商城無(wú)疑是日本網(wǎng)站。按照上文的分析，這有可能構(gòu)成“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”。該線(xiàn)上商店的客戶(hù)主要在日本，也很有可能符合“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的要求。但是納稅人、稅務(wù)當(dāng)局和法院都沒(méi)有討論接受訂單的網(wǎng)站或服務(wù)器的位置以及線(xiàn)上商店在日本的客戶(hù)數(shù)量以及收入總額。很明顯，日本對(duì)“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”以及行動(dòng)計(jì)劃一中建議的“顯著經(jīng)濟(jì)存在”都持保守態(tài)度。

不管是“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”還是“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，對(duì)現(xiàn)有常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的變革都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)行動(dòng)計(jì)劃七中對(duì)OECD范本的修改建議，也因此大大拓寬了外國(guó)企業(yè)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性，在付諸實(shí)踐時(shí)也必然面對(duì)更多的不確定性?？上攵?，很多數(shù)字經(jīng)濟(jì)出口國(guó)以及對(duì)全球經(jīng)濟(jì)具有重要影響力的大國(guó)在考慮這一方案時(shí)會(huì)非常謹(jǐn)慎。

三、小 結(jié)

常設(shè)機(jī)構(gòu)的界定問(wèn)題對(duì)于協(xié)調(diào)各國(guó)對(duì)跨國(guó)企業(yè)的征稅權(quán)具有重要意義。如果認(rèn)定跨國(guó)企業(yè)在某一國(guó)境內(nèi)存在常設(shè)機(jī)構(gòu)，則其來(lái)源于該國(guó)的所有收入都應(yīng)該在該國(guó)納稅。在該收入來(lái)源國(guó)與跨國(guó)公司居民國(guó)之間存在避免雙重征稅的稅收協(xié)定的情況下，跨國(guó)公司還可以要求就已繳納的稅收在母國(guó)進(jìn)行稅收抵免。最終結(jié)果是該筆收入雖然不變，但它作為稅源，其歸屬卻發(fā)生了轉(zhuǎn)移。因此，任何對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的微小改動(dòng)，實(shí)踐中都會(huì)對(duì)國(guó)家和企業(yè)的稅收利益產(chǎn)生非常重大而深遠(yuǎn)的影響。行動(dòng)計(jì)劃七立足于實(shí)踐中跨國(guó)公司經(jīng)常使用的逃避稅行為，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的修改是具體的、微觀(guān)的。行動(dòng)計(jì)劃一則對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的常設(shè)機(jī)構(gòu)給出了全新的定義，從接受程度和修改難度上來(lái)說(shuō)都明顯與行動(dòng)計(jì)劃七不同。從當(dāng)下的稅收實(shí)踐上看，已經(jīng)有包括西班牙、澳大利亞、巴西等國(guó)家對(duì)行動(dòng)計(jì)劃七的建議做出了正面回應(yīng)，但各國(guó)對(duì)行動(dòng)計(jì)劃一中建議的“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的態(tài)度相對(duì)保守。

2015年日本法院的案例對(duì)于OECD范本現(xiàn)有常設(shè)機(jī)構(gòu)定義中特定活動(dòng)豁免條款的理解適用，具有重要借鑒意義。同時(shí)，法院的態(tài)度也可以看作是日本對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃中提出的新豁免規(guī)則的回應(yīng)，它從側(cè)面反映了BEPS行動(dòng)計(jì)劃對(duì)稅收實(shí)踐的重要指導(dǎo)作用。盡管BEPS 項(xiàng)目得到了大多數(shù)對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)具有重要影響力的國(guó)家的認(rèn)可，但是各項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告仍然屬于軟法的范疇，并沒(méi)有法律上的強(qiáng)制力。如何將行動(dòng)計(jì)劃中的建議落地，同樣是一個(gè)值得研究的問(wèn)題。一般認(rèn)為，各國(guó)對(duì)BEPS項(xiàng)目的回應(yīng)應(yīng)該通過(guò)修訂稅收協(xié)定以及相關(guān)國(guó)內(nèi)法實(shí)現(xiàn)，但是從本文中的日本案例可以看出，對(duì)于行動(dòng)計(jì)劃七中的一些建議，在不對(duì)稅收規(guī)則進(jìn)行明確改動(dòng)的情況下，各國(guó)也可以通過(guò)司法實(shí)踐直接獲得類(lèi)似的效果。BEPS行動(dòng)計(jì)劃七的修改體現(xiàn)了各國(guó)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)中諸如“以企業(yè)的名義”和“準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)”等概念的共識(shí)，如果說(shuō)在最終報(bào)告出臺(tái)之前，各國(guó)尚因?yàn)閷?duì)稅收協(xié)調(diào)的顧慮(如挪威DELL案中，法院之所以沒(méi)有把“以企業(yè)的名義”解釋為合同對(duì)企業(yè)有事實(shí)上的約束力，原因之一即在于當(dāng)時(shí)沒(méi)有其他國(guó)家采取類(lèi)似立場(chǎng)，法院認(rèn)為這種對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的不一致會(huì)妨礙國(guó)家之間的稅收協(xié)調(diào))，拒絕在司法活動(dòng)中做出超出稅收協(xié)定文本的解釋。在目前這種障礙已經(jīng)大致消除的情況下，相比逐一修改與各國(guó)的稅收協(xié)定，在實(shí)踐中直接對(duì)條文進(jìn)行擴(kuò)大解釋的方法可能更加靈活適用。也就是說(shuō)，BEPS行動(dòng)計(jì)劃七對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的修改建議很可能會(huì)在更廣泛的程度上被采納，而不僅僅是局限于那些明確對(duì)稅收協(xié)定或國(guó)內(nèi)法做出了修改的國(guó)家。

近年來(lái)， 我國(guó)企業(yè)“走出去”的范圍和程度都在不斷擴(kuò)大。2015年中國(guó)跨境電商交易規(guī)模達(dá)到5.4萬(wàn)億元人民幣，同比增長(zhǎng)28.6%。其中跨境出口交易額達(dá)4.49萬(wàn)億元，占比83.2%。*參見(jiàn)“2015年中國(guó)跨境電商交易規(guī)模5.4萬(wàn)億元”，網(wǎng)易財(cái)經(jīng)，2016年5月17日。http://money.163.com/16/0517/15/BN9DOE3N00252G50.html.考慮到線(xiàn)上商店的線(xiàn)下倉(cāng)庫(kù)很有可能被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，企業(yè)在選擇是在國(guó)外設(shè)立倉(cāng)庫(kù)還是通過(guò)國(guó)內(nèi)倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行運(yùn)輸時(shí)，不能忽略收入來(lái)源國(guó)稅收政策的影響。而在進(jìn)行這種稅收籌劃時(shí)，不能僅僅根據(jù)兩國(guó)間有無(wú)稅收協(xié)定來(lái)判斷，也要充分考慮收入來(lái)源國(guó)的司法實(shí)踐，以便綜合安排最有利于自身利益的商業(yè)模式。

[1]李時(shí)，等.對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)稅收問(wèn)題的思考[J].國(guó)際稅收，2015，(11)：34-38.

[2]張巍，郭曉霏.數(shù)字經(jīng)濟(jì)下常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則面臨的挑戰(zhàn)及應(yīng)對(duì)[J].稅務(wù)研究，2016,(7).

[3]Naoki Oka.Court Ruling on Whether the Warehouse of An Online Sales Business Constitutes A Permanent Establishment[J].International Transfer Pricing Journal，2016，(5/6).

[4]延峰，馮煒，崔煜晨.數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收的影響及典型案例分析[J].國(guó)際稅收，2015,(3)：15-19.