胡慶華

(中糧包裝投資有限公司財務部)

香港因具有語言及距離優(yōu)勢且無外匯管制，大量的中資企業(yè)在香港設立了融資或股權投資的單一功能企業(yè)，在香港融資或進行股權投資。根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令2007年第63號）（以下簡稱“企業(yè)所得稅法”）第二條規(guī)定：居民企業(yè)是指依法在中國境內成立或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)。若在香港注冊成立的中資企業(yè)實際管理職能在中國境內，則很可能認定為中國居民企業(yè)，存在按企業(yè)所得稅法規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅的義務，可能存在少報漏報企業(yè)所得稅的風險。筆者全程參與中糧集團境外中資居民企業(yè)的認定申報及后續(xù)稅務管理工作，本文主要分析香港中資居民企業(yè)的境內稅務風險控制，以降低該類企業(yè)的多重納稅風險。

一、居民企業(yè)認定風險

（一）未認定為中國居民企業(yè)風險分析

對于依據香港法律規(guī)定在香港成立的中資企業(yè)，需要根據企業(yè)所得稅法規(guī)定自行判斷是否屬于中國居民企業(yè)。若屬于中國居民企業(yè)，則該中資居民企業(yè)向股東分派股息紅利時，需要代扣代繳支付給非中國居民企業(yè)股東股息紅利的預提所得稅；在向非中國居民企業(yè)銀行融資時，需要按支付給銀行的利息代扣代繳預提所得稅。在香港注冊成立的中資企業(yè)，需要對企業(yè)實際的管理機構做出判斷，若企業(yè)判斷結果與后續(xù)稅務檢查過程中認定結果存在差異，則有可能存在未履行代扣代繳預提所得稅的風險。為了降低該類稅務風險，一般在香港注冊且無實際管理職能的單一功能中資企業(yè)，在支付股息紅利時均自行代扣代繳預提所得稅。如香港聯交所上市的中國移動有限公司（00941.HK）在分派2009年中期股息時就要求代扣代繳非中國居民企業(yè)股東的10%預提所得稅。

（二）認定中國居民企業(yè)條件與認定的時間選擇

為了加強對在境外設立的中資企業(yè)的稅收管理，國家稅務總局先后制訂了《關于境外注冊中資控股企業(yè)依據實際管理機構標準認定為居民企業(yè)有關問題的通知》（國稅【2009】82號）（以下簡稱“82號文件”）及《境外注冊中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局2011年第45號公告）（以下簡稱“45號公告”）。依據上述文件規(guī)定，對于同時符合企業(yè)日常生產經營管理的高級管理人員及運營場所在中國境內；企業(yè)財務決策和人事決策由中國境內決定；企業(yè)的主要財產、主要財務檔案等存放在中國境內；企業(yè)半數以上的董事或高層管理人員經常居住于中國境內的中資企業(yè)，可以自行判斷是否屬于實際管理機構在境內，并按實質重于形式的原則進行梳理企業(yè)的管理職能。適時的主動向實際管理地主管稅務機關申報認定為境外中國居民企業(yè)，以降低重復征稅風險。為了界定企業(yè)的認定執(zhí)行時間，確定企業(yè)納稅義務，應該明確其中國居民企業(yè)身份的開始執(zhí)行日期。如根據《關于中糧集團所屬境外企業(yè)認定為居民企業(yè)的批復》（稅總函[2013]183號），中糧集團(香港)有限公司等164家境外企業(yè)被認定為中國居民企業(yè)，其中國居民企業(yè)身份自2013年1月1日起開始。

二、境外中資企業(yè)定位與稅務風險控制

香港利得稅對有限公司的征稅稅率為16.5%，按地域概念征稅，只對在香港產生或來源于香港的利潤才須在香港納稅，實際稅負較低。香港金融發(fā)達，多數中資企業(yè)在香港設立了多層次復雜結構的股權投資企業(yè)，對于該類同時擁有多重業(yè)務的股權投資企業(yè)需要根據其功能定位，決定是否認定為中國居民企業(yè)，以減少重復納稅風險。

根據企業(yè)股權架構不同，主要有如下選擇：

（一）單一境內業(yè)務股權架構

境內A集團公司在香港設立了全資子公司B,B公司在境內設立了生產經營全資子公司C，2017年C公司分紅1 000萬元，B公司收到分紅后全額分派給A集團公司。

若B公司不屬于中國居民企業(yè)且在香港無實質經營，無法申請中港稅收協定優(yōu)惠稅率，則C公司向B公司分紅需要繳納10%的預提所得稅100萬元,最終A集團公司收到B公司分紅900萬，存在重復征稅的情況。

若B公司的實際管理地為中國境內，向實際管理地主管稅務機關申請認為B公司為中國居民企業(yè)，則C公司分紅最終到A集團公司均免稅，A集團公司最終可用資金仍為1000萬元，不存在重復征稅的情況。

因此對于該類股權架構企業(yè),適合把在香港設立的中資企業(yè)認定為中國居民企業(yè)以減少重復納稅。

（二）具有融資功能的境內業(yè)務股權架構

如境內A集團公司在香港設立了具體融資功能的全資子公司B，B公司在境內設立了生產經營全資子公司C，2017年B公司在香港支付銀行融資費用1 000萬元，2017年C公司分紅2 000萬元，B公司收到分紅扣除融資費用及稅費后全額分派給A集團公司。

若B公司不屬于中國居民企業(yè)且在香港無實質經營，無法申請中港稅收協定優(yōu)惠稅率，則C公司向B公司分紅需要繳納10%預提所得稅200萬元,B公司扣除支付給銀行的融資費用后實際支付給A集團公司的分紅為800萬元。

若B公司的實際管理地為中國境內，向實際管理地主管稅務機關申請認定B公司為中國居民企業(yè)，則C公司分紅最終到A集團公司均免稅，但B公司支付給香港銀行融資費用時需要代扣代繳10%的預提所得稅，最終A集團公司收到的分紅為900萬元，優(yōu)于B公司不申請認定為中國居民企業(yè)方案。

因此對于該類股權架構企業(yè),需要分析具體納稅環(huán)節(jié)，比較最終稅負比例后再確定是否將在香港設立的中資企業(yè)認定為中國居民企業(yè)。

（三）復雜境內外業(yè)務股權架構

如境內A集團公司在香港設立了融資功能的全資子公司B,B公司在境內設立了生產經營全資子公司C；同時在境外免稅港設立了生產經營全資子公司C1。2017年C公司向B公司分紅1 000萬元，C1公司向B公司紅分2 000萬元，B公司向香港銀行支付融資費用1 000萬元。

若B公司不屬于為中國居民企業(yè)且在香港無實質經營，無法申請中港稅收協定優(yōu)惠稅率，則C公司向B公司分紅需要繳納10%預提所得稅100萬元,C1公司向B公司紅分2 000萬元因為不屬于香港所得，無需納稅，扣除B公司支付的融資費用1 000萬元后，B公司最終向A集團公司分紅金額為1 900萬元。

若B公司的實際管理地為中國境內，向實際管理地主管稅務機關申請認定B公司為中國居民企業(yè)，則C公司向B公司免稅；C1公司向B公司分紅需要合并到B公司的應稅所得按25%繳納企業(yè)所得稅;B公司支付香港銀行融資費用時需要代扣代繳預提所得稅100萬元；B公司向A集團公司分紅免稅，最終A集團公司收到的分紅為1 675萬元［1 000+（2 000-1 100）×（1-0.25）］，低于B公司不申請認定為中國居民企業(yè)方案。

因此對于該類股權架構企業(yè),需要分析業(yè)務類別，確定各方案的實際稅負，以確定是否把在香港設立的中資企業(yè)認定為中國居民企業(yè)。

三、認定居民企業(yè)后稅務風險控制

在香港注冊的中資企業(yè)，認定為中國居民企業(yè)后需要按照45號公告進行稅務管理，定期向主管稅務機關履行申報及納稅義務。在實際操作中，因為注冊地與管理地會計與稅法差異，主要存在以下風險。

（一）財務報表外幣折算差異風險

在香港注冊成立的中資企業(yè)，一般以港幣為記賬本位幣，財務報表以港幣編制。根據45號公告規(guī)定非境內注冊居民企業(yè)應當以人民幣計算繳納企業(yè)所得稅，中資居民企業(yè)需要選擇正確的匯率折算財務報表進行稅務申報，以防止申報錯誤風險。根據《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，應當選擇月度、季度或者年度最后一日的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。

（二）支付境外利息等代扣代繳預提所得稅

香港金融市場發(fā)達，香港融資利率一般較低，多數在香港注冊的中資企業(yè)均承擔部分融資功能，該類企業(yè)認定為中國居民企業(yè)后，該類企業(yè)支付給非居民企業(yè)銀行的利息需要按規(guī)定繳納預提所得稅，造成該類企業(yè)的實際融資成本上升。

（三）雙重稅收居民身份及稅收協定的選擇差異

對于多數被認定的中資居民企業(yè)，若在香港存在實際經營業(yè)務，可能存在中國納稅居民及香港納稅居民雙重身份，目前國家稅務總局及香港稅務局與多數國家及地區(qū)簽訂有稅收協定以防止重復納稅，企業(yè)需要在實際操作中根據各項稅收協定的差異合理選擇。

四、結論

隨著國家“一路一帶”建設的實施，多數中資企業(yè)有走出去發(fā)展的需求，香港作為中資企業(yè)發(fā)展的橋頭堡，將迎來更多的中資企業(yè)注冊成立。各企業(yè)在注冊成立中資企業(yè)時，需要根據業(yè)務類別的不同定位企業(yè)的業(yè)務及管理功能，對于單一功能企業(yè)爭取向實際管理地申請認定為中國居民企業(yè)，降低重復納稅風險；對于區(qū)域管理總部及具體有實際經營的多功能企業(yè)，應該按實質重于形式的原則，確定企業(yè)的實際經營功能證據，按中港稅收協定的規(guī)定，確認香港居民企業(yè)納稅身份，按香港稅法規(guī)定納稅，以降低稅務風險。