【摘 要】全面實(shí)行營業(yè)稅改增值稅之后，從作為價(jià)內(nèi)稅的營業(yè)稅到作為價(jià)外稅的增值稅，對其他和價(jià)格有關(guān)的稅賦的計(jì)算產(chǎn)生了影響，如印花稅，其計(jì)算的稅目如何重新確定，目前的稅法并未對其作出詳細(xì)明確的規(guī)定。本文主要對印花稅在“營改增”后如何界定征稅范圍進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】“營改增”；印花稅；征稅范圍

一、案例引入

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用簡易征收，增值稅稅率5%，2017年4月份發(fā)生如下兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：銷售商品房取得收入1784000元，增值稅89200元，總價(jià)款1873200元；出租房地產(chǎn)取得租金收入457142.88元，增值稅22857.12元，總價(jià)款480000元。兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都有相應(yīng)的合同，因此計(jì)算應(yīng)繳納的印花稅如下：

1784000×0.05%+480000×0.1%=1372

從上邊的計(jì)算中，我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)在進(jìn)行兩個(gè)合同印花稅的計(jì)算時(shí)，采用了不同的標(biāo)準(zhǔn)，銷售房地產(chǎn)涉及的是產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)合同，適用的印花稅稅率是0.05%，企業(yè)按照不含增值稅的金額進(jìn)行了印花稅的計(jì)算；而對于出租業(yè)務(wù)涉及到的是租賃合同，則按照包含增值稅在內(nèi)的含稅收入，按照租賃合同適用的0.1%的印花稅稅率進(jìn)行了計(jì)算。

在實(shí)行營改增之前，租賃業(yè)務(wù)繳納的是營業(yè)稅，不涉及到增值稅的問題，這樣的處理沒有任何的問題。但是隨著營改增的推行，由于印花稅稅目中的很多合同都在營改增范圍內(nèi)，合同計(jì)算印花稅時(shí)是否需要包含增值稅的問題，就成了諸多的合同面臨的問題（印花稅13個(gè)稅目中除營業(yè)賬簿和權(quán)利許可證照外有10個(gè)要涉及），如不動產(chǎn)租賃、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)（如銷售不動產(chǎn)）等。對于這個(gè)問題，各地區(qū)規(guī)定有差異，有的規(guī)定印花稅計(jì)稅依據(jù)含增值稅，有的規(guī)定不含增值稅，而有的地區(qū)則不明確，由納稅人自己跟著“感覺“走。這樣的處理也給企業(yè)計(jì)算印花稅帶來了一定的困擾。

那么，究竟印花稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)不應(yīng)該包含增值稅，本文主要就這一問題，從印花稅的起源，征稅目的等方面來探尋，給出自己的一點(diǎn)見解。

二、印花稅的起源和征稅目的

要解決印花稅計(jì)稅依據(jù)如何確定的問題，首先我們來看一下印花稅是如何產(chǎn)生的，它的作用是什么。從文獻(xiàn)資料上可以了解到印花稅在國內(nèi)國外的發(fā)展歷史。印花稅在國外最早出現(xiàn)于荷蘭。公元1624年，荷蘭政府發(fā)生經(jīng)濟(jì)危機(jī)，財(cái)政困難。當(dāng)時(shí)的統(tǒng)治者為了解決財(cái)政問題，擬提出用增加稅收的辦法來解決支出的困難，印花稅的設(shè)計(jì)者觀察到人們在日常生活中使用契約、借貸憑證之類的單據(jù)很多，連綿不斷，一旦對此征稅，稅源將很大，而且，人們還有一個(gè)心理，認(rèn)為憑證單據(jù)上由政府蓋個(gè)印，就成為合法憑證，在訴訟時(shí)可以有法律保障，因而對交納印花稅也樂于接受。因此公元1624年印花稅在荷蘭正式出現(xiàn)，這是世界上第一次出現(xiàn)印花稅。

從印花稅的起源和國內(nèi)的發(fā)展史我們可以得出看出：

1.印花稅征收的目的，或者說印花稅的作用

印花稅是對經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)交往中設(shè)立、領(lǐng)受具有法律效力的憑證的行為所征收的一種稅。人們所以愿意為這樣的行為交稅，是因?yàn)檫@些憑證具有法律效力，是為了在產(chǎn)生糾紛時(shí)可以在訴訟中得到相應(yīng)的法律保障。那么我們在尋求法律保障的時(shí)候，需要法律保障的合同金額，一定是包含增值稅等各項(xiàng)稅費(fèi)在內(nèi)的總借款的金額。因此，從這個(gè)方面來看，不論是印花稅稅目中包含的什么類型的合同，都應(yīng)當(dāng)以包括增值稅等各項(xiàng)稅費(fèi)在內(nèi)的總金額作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算繳納印花稅?？偠灾灰阆Ｍ杀Ｗo(hù)的合同中列明的權(quán)益金額都應(yīng)當(dāng)計(jì)入印花稅的計(jì)稅金額中，不論這個(gè)金額是價(jià)款、增值稅，或者是其他費(fèi)用。

2.印花稅的產(chǎn)生要早于增值稅

增值稅是法國經(jīng)濟(jì)學(xué)家 Maurice Lauré于1954年所發(fā)明的，而印花稅不論從國外還是從國內(nèi)來看，產(chǎn)生的時(shí)間都要早于增值稅，因此在確定印花稅的征稅稅目的時(shí)候，不可能會考慮到要不要含增值稅的問題，必然是將合同中包含的權(quán)益金額都包括在內(nèi)的。

三、合同法中的相關(guān)規(guī)定

既然印花稅的主要計(jì)稅依據(jù)是各類合同中涉及到的金額，那么我們就從合同法的有關(guān)條文來分析一下印花稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)如何確定。合同法的制定是為了保護(hù)合同當(dāng)事人的合法權(quán)益，維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序。《中華人民共和國合同法》第六十條規(guī)定：“當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)按照約定全面履行自己的義務(wù)”，第十二條第五項(xiàng)規(guī)定：“合同的內(nèi)容由當(dāng)事人約定，一般包括價(jià)款或者報(bào)酬”，第一百零九條規(guī)定：“當(dāng)事人一方未支付價(jià)款或者報(bào)酬的，對方可以要求其支付價(jià)款或者報(bào)酬”。

按照合同法的規(guī)定，雙方對合同金額（或收取的費(fèi)用、或收入）的約定，一方負(fù)有對標(biāo)的物（或服務(wù)等）的交付（或提供）義務(wù)；另一方必定有給付價(jià)款的義務(wù)，而這個(gè)給付的金額也必定是含增值稅等有關(guān)的權(quán)益的。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與客戶簽訂房屋銷售合同，雙方約定合同價(jià)是105萬元，企業(yè)開給客戶的發(fā)票中列明價(jià)款是100萬元，增值稅是5萬元，在這個(gè)業(yè)務(wù)中，雙方很清楚，客戶要向開發(fā)企業(yè)支付105萬元而不是100萬元。如果購買方未按期付款，雙方發(fā)生訴訟，企業(yè)向客戶追償?shù)?，肯定不只?00萬元價(jià)款，還要有5萬元增值稅款——即使價(jià)、稅單獨(dú)標(biāo)明，雙方對合同金額的真實(shí)意思表示也是105萬元，而不是100萬元。其他的合同也是如此。根據(jù)這個(gè)判斷，合同金額中，無論價(jià)、稅是否分別標(biāo)注，印花稅的計(jì)稅依據(jù)均應(yīng)包含增值稅，因?yàn)檫@正是合同法要保護(hù)的價(jià)款，也是印花稅要征稅的本義。

綜上所述，通過我們對印花稅起源，征稅目的和探析，以及合同法中的相關(guān)規(guī)定，可以得出結(jié)論：印花稅的計(jì)稅依據(jù)，應(yīng)當(dāng)包括合同所保護(hù)的全部價(jià)款在內(nèi)。即不論這個(gè)金額是商品或者勞務(wù)的價(jià)款，還是增值稅亦或者其他的費(fèi)用項(xiàng)目，只要在合同保護(hù)范圍內(nèi)都應(yīng)當(dāng)作為印花稅的計(jì)稅依據(jù)計(jì)算繳納印花稅。

作者簡介：

毛智敏（1979—），女，籍貫：河南省鄭州市，學(xué)歷：本科，畢業(yè)于河南大學(xué)，現(xiàn)有職稱：講師，研究方向：財(cái)會。

承德石油高等?？茖W(xué)校管理工程系教師，河北注冊會計(jì)師協(xié)會非職業(yè)會員，取得河北電力大學(xué)管理科學(xué)與工程專業(yè)碩士學(xué)位。endprint