盧毅

摘要：建筑業(yè)實施“營改增”已一年多，政策的改變對推動建筑企業(yè)轉(zhuǎn)方式調(diào)結(jié)構(gòu)、進一步加強企業(yè)內(nèi)部控制與項目成本管理起到了積極的作用，同時給建筑企業(yè)經(jīng)營管理模式、項目成本管理、稅務籌劃意識、財務管理方面都帶來了變化。基于此，本文針對“營改增”后建筑企業(yè)一般計稅項目稅負情況進行分析，期望能通過實施有效的過程管控達到減稅效益，提高企業(yè)競爭力。

關鍵詞：“營改增” 建筑企業(yè) 一般計稅項目 稅負 籌劃

2016年5月1日起全面實施“營改增”政策，李克強總理強調(diào)這項稅政改革的意義不單是減稅，更將有力促進各企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展，“營改增”政策是創(chuàng)新驅(qū)動的“助推器”。對建筑業(yè)而言，實施“營改增”給建筑企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營模式、項目成本管理、會計核算、資金管理等方面都帶來了變化。本文以ZCB建筑公司“營改增”后一般計稅項目實施情況為例，簡述如何通過實施有效地過程管控達到減稅效益。

一、企業(yè)基本情況及經(jīng)營模式

ZCB公司為GX建工集團下屬全資子公司，以施工建筑業(yè)為主，2016年實現(xiàn)營收28億元。公司實行“一級法人、三級管理、分級核算”的財務管理體制，即在公司下面根據(jù)實際需要設立多家分公司，每個分公司按項目組建項目部，按公司、分公司、項目部三級進行生產(chǎn)經(jīng)營管理與獨立財務核算。項目部是公司的生產(chǎn)經(jīng)營管理基礎，也是會計核算與稅務籌劃的基礎單位。公司的精細化管理與財稅信息化主要是圍繞著項目部進行，項目稅務籌劃管控的強弱體現(xiàn)公司的管理狀況和整體水平。

二、“營改增”實施以來公司營業(yè)收入及納稅情況

1.營業(yè)收入占比情況表

表1說明“營改增”實施后，該公司的一般計稅項目營業(yè)收入的占比呈上升趨勢，從2016年末的10.26%上升到2017年6月的18.49%。隨著業(yè)務的開展，一般計稅項目所占的比重將會越來越大。本表的各項營業(yè)收入數(shù)均為財務報表數(shù)，不含稅收入。

2.公司繳納增值稅情況表

表2所列數(shù)據(jù)均是按納稅義務發(fā)生時點填列，2017年1-6月繳納的增值稅711萬比“營改增”實施后2016年5-12月的1187萬減少了476萬元，減幅較為明顯，與一般計稅項目比重越來越大的實際情況不符。主要是2017年當期申報的銷項稅額比2016年低，而進項稅抵扣比2016年多所致。

3.一般計稅項目開工至今稅負情況表

表3所確認的收入是按稅法口徑統(tǒng)計達到納稅義務的收入數(shù)，取自納稅申報表，為與營業(yè)稅對比而折算為含稅收入。本表列出自“營改增”實施以來一般計稅項目的整體稅負情況，在公司層面不考慮綜合抵扣因素，一般計稅項目的整體稅負為4.60%，與營業(yè)稅時相比較稅負上升了1.6個百分點。在考慮綜合抵扣因素的情況下，一般計稅項目的整體稅負率為4.14%，與營業(yè)稅相比較稅負上升1.14個百分點。

4.一般計稅項目累計收回發(fā)票按可抵扣的進項稅率劃分占比情況

表4說明企業(yè)發(fā)票回收情況以及各類成本發(fā)票的比重情況，項目3%的專用發(fā)票占到抵扣發(fā)票額的45.7%，而17%材料專用發(fā)票占抵扣發(fā)票額的31.76%，低于3%的勞務發(fā)票13.94個百分點，普通發(fā)票的比重占到15%，按3%的最低稅率計算，此項減少進項稅額160萬元（即23573×15%÷1.03×3%）。

三、增值稅綜合抵扣對公司資金管理的影響

“營改增”后一般計稅項目在公司層面不考慮綜合抵扣的因素下，整體稅負率達到4.6%，與營業(yè)稅相比稅負上升1.6個百分點。考慮綜合抵扣因素影響，一般計稅項目的整體稅負率4.14%，相比營業(yè)稅時稅負上升1.14個百分點。公司按單個項目歸集成本發(fā)票，計算項目納稅義務發(fā)生時點應繳納稅金，并據(jù)此把該筆稅款扣留至總公司增值稅專戶，按此方法達到項目部重視項目稅負帶來的成本影響，并進而達到公司整體減稅的目的。對外按總公司綜合抵扣后金額申報增值稅，由此節(jié)約資金212萬元。

四、影響一般計稅項目稅負的原因

（一）進項稅票無法及時取得的影響

項目部管理水平不同，對稅收重視程度不同，均可能造成實際稅負不同。經(jīng)過對一般計稅項目的稅負跟蹤分析，按項目劃分最高稅負達到9.91%，最低為1.73%。分析其原因：一是受項目所在地稅收環(huán)境影響，大部分材料沒有辦法通過有資質(zhì)的一般納稅人的供應商采購，多采取市場零星采購，很難取得進項發(fā)票，導致項目稅負過高；二是取得的進項稅票以及進項稅扣除額的大小無法和銷項稅額同步匹配，造成項目某一納稅時點過高或過低的現(xiàn)象，導致項目整體稅負高。

（二）預收賬款對稅負的影響

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號文）附件1第45條規(guī)定，納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款當天。如果建設施工企業(yè)與建設單位簽訂的合同約定了預付款條款，施工方收到預收款納稅義務即產(chǎn)生，需繳納增值稅，由于工程尚未開工或在前期準備階段，進項抵扣不足將會引起該項目前期稅負增高而后期稅負低的局面，對公司而言，預收款雖減輕了工程前期資金的壓力，但也造成了項目實際稅負整體升高，影響了公司的資金流。

（三）機構(gòu)所在地以外項目預繳2%增值稅的影響

在國家稅務總局發(fā)布2017年11號公告后，從2017年5月1日起公司機構(gòu)所在地的項目不再需要預繳增值稅，而對于公司注冊地的項目，避免了因預交增值稅而無法最大限度抵扣進項稅額的局面，體現(xiàn)了項目節(jié)點內(nèi)真實的稅負情況，同時節(jié)約了資金成本。但是外地項目仍需要預繳，在當月進項發(fā)票金額大于或者等于銷項稅額的情況下，預繳稅款導致項目當月進項稅額未能完全抵扣，項目節(jié)點內(nèi)未能反映真實稅負，并擠占了資金。

（四）機構(gòu)注冊地以外項目取得分包發(fā)票的影響

一般計稅項目以取得的全部價款和價外費用扣除分包款后的余額，按2%的預征率計算并預繳增值稅稅款，分包發(fā)票多金額大，項目預繳稅款就相應減少；相反，分包發(fā)票少金額小預繳增值稅款就大，在項目進項稅稅額取得充分的情況下，預繳的稅額越少，當月稅負就越低，所以如何籌劃預繳環(huán)節(jié)的分包抵減與當期進項發(fā)票的取得之間的配比尤為關鍵。endprint

（五）不同稅率的專用發(fā)票影響

據(jù)統(tǒng)計，一般計稅項目累計支付工程款3.89億元，累計收回成本發(fā)票3.66億元，發(fā)票回票率為94%。項目3%的專用發(fā)票占到抵扣發(fā)票額的45.7%，而17%材料專用發(fā)票占抵扣發(fā)票額的31.76%，低于3%的發(fā)票13.94個百分點，普通發(fā)票的比重占到15%，按3%的最低稅率計算，此項減少進項稅額160萬元。

（六）發(fā)票在途時間過長造成的影響

稅局增值稅發(fā)票系統(tǒng)的升級使得受票方對進項發(fā)票實現(xiàn)實時跟蹤，但專用發(fā)票在途時間過長，進項稅無法及時抵扣造成稅負上升，同時也給發(fā)票管理工作帶來了新的難題。經(jīng)統(tǒng)計，未能及時傳遞回公司的在途發(fā)票面額累計為6727萬元，涉及進項稅額達到681萬元，其中已過180天認證期的進項發(fā)票274萬元，由此造成進項稅額損失30.4萬元。在途發(fā)票的不及時回收已嚴重影響了公司的整體稅負。

（七）供應商涉嫌虛開增值稅發(fā)票所帶來的影響

“營改增”以來，一般計稅項目因上游供應商被稅局列為走逃（失聯(lián)）企業(yè)影響，公司共發(fā)生稅局協(xié)查案件2起，發(fā)現(xiàn)收到虛開增值稅發(fā)票10份，涉及進項抵扣額30萬元。根據(jù)國稅總局《關于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認定處理有關問題的公告》（2016年76號文）要求，在購貨方不知情下的真實交易，發(fā)票形式上雖符合要求，但因銷貨方違規(guī)，造成購貨方無法抵扣進項稅額，需進項稅轉(zhuǎn)出處理。因稅務株連涉及的進項稅無法抵扣也成為影響整體稅負的原因之一。

五、一般計稅項目的稅收籌劃措施

（一）合理籌劃納稅時點

為實現(xiàn)各期增值稅銷項稅額與進項稅額的基本匹配，在當期進項稅票較多的情況下，可以通過增值稅專用發(fā)票認證的時點對當期應納增值稅進行籌劃。也可以通過對專用發(fā)票開具的時點對當期應納增值稅進行籌劃，達到降低公司資金成本的目的。公司要將項目資金的使用與稅務籌劃密切關聯(lián)，采取項目資金專款專用，按照見票付款，收到工程款才開票的原則，力求最大限度獲取進項稅票。

（二）根據(jù)項目選擇合理的計稅方法

為引導企業(yè)達到稅負只減不增的目的，個別地域出臺地方性指導文件，對政府公建項目，只要存在以甲供材或清包工方式提供建筑服務的，可選用簡易計稅方法，從而適用3%增值稅征收率；但并非建筑施工企業(yè)所有的項目都適用簡易計稅方法。首先對于地區(qū)稅收環(huán)境較好、管理水平高、預計未來能獲取較多進項抵扣的項目，采用一般計稅方法更優(yōu)于簡易計稅項目。其次對于PPP或EPC等投資帶動施工、施工+設計的項目，若只是在施工環(huán)節(jié)選擇簡易計稅，會導致公司整體稅負的增加。因此，要站在公司全局的視角，根據(jù)不同的計稅方法測算擇優(yōu)選擇對自身有利的計稅方法。

（三）針對預收工程款的項目做好稅收籌劃

財稅[2016]36號文附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的四十五條第二項規(guī)定：“納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款當天。”而財稅[2017]58號文第二條，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號印發(fā)）第四十五條第（二）項修改為：“納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款當天。”基于此規(guī)定，自2017年7月1日起，建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預收賬款的增值稅納稅義務發(fā)生時間不是收到預收賬款的當天，即建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預收賬款時，沒有發(fā)生增值稅納稅義務，不向業(yè)主或發(fā)包方開具增值稅發(fā)票。根據(jù)這一政策的改變分析可知，建筑企業(yè)預收賬款的增值稅納稅義務時間為：一是如果業(yè)主或發(fā)包方要求開具發(fā)票，則預收賬款的納稅義務發(fā)生時間為開具發(fā)票當天；二是如果業(yè)主或發(fā)包方支付預付款不要求開具發(fā)票的情況下，則預收款的納稅義務發(fā)生時間為已經(jīng)發(fā)生建筑應稅服務并與業(yè)主方或發(fā)包方進行工程進度結(jié)算簽訂進度結(jié)算書當天。

為避免收到預收款，產(chǎn)生增值稅銷項稅額與進項稅額倒掛問題，節(jié)約資金流。一是當收到預收款時，應在項目實施前期提前做好采購計劃，與供應商簽訂采購合同，合同約定采取預付部分貨款或定金的方式，要求供應商在項目工程尚未開工前且收到業(yè)主支付預付款的增值稅納稅申報期間內(nèi)，向公司開具17%等稅率的增值稅專用發(fā)票，使得項目整體稅負平衡。二是可根據(jù)財稅[2017]58號文第二條規(guī)定，與業(yè)主方或發(fā)包方做好溝通工作，做開具收據(jù)不開具發(fā)票處理。

（四）合理選擇供應商

增強增值稅抵扣意識，營業(yè)稅體制下，為了降低采購成本，項目部一般會選擇不能開具增值稅專用發(fā)票的供應商；“營改增”后，一般計稅項目在采購物資時，應選擇“價稅合計”最低的供應商，優(yōu)先選擇一般納稅人供應商為交易主體，尤其是采購價值較高的機械設備、鋼材、水泥時，更應該注重供應商的納稅人資格，如果小規(guī)模供應商的價格比較優(yōu)惠，項目部應該仔細權(quán)衡價格的優(yōu)惠是否能夠彌補無法抵扣的增值稅額，要從是降低稅負還是降低成本兩個維度綜合考慮，選擇最優(yōu)的方案。

（五）完善供貨（勞務）合同條款

（1）簽訂合同時要考慮服務提供方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，提供的結(jié)算票據(jù)是增值稅專用發(fā)票還是增值稅普通發(fā)票，增值稅率是多少，能否抵扣增值稅。

（2）在合同價款中注明是否包含增值稅，并注明增值稅的含稅價格是指含銷項稅額而不是應納稅額，以避免糾紛。

（3）在合同中注明是否提供增值稅專用發(fā)票，并明確具體的稅率要求。由于供應商可能為一般納稅人與小規(guī)模納稅人，所以只是在合同中約定取得“正規(guī)發(fā)票”，則存在不能最大限度獲取足率增值稅專用發(fā)票的可能。因此在合同中必須明確供應商提供發(fā)票的類型與適用稅率，例如在分包合同中可以約定對方需要提供“稅率為11%的建筑服務增值稅專用發(fā)票”。

（4）在合同中明確提供發(fā)票的具體時間，如收貨并驗收合格、已支付款項80%后，在收到供應商提供合同金額100%發(fā)票時，企業(yè)才能支付20%余款。endprint

（5）將獲取增值稅專用發(fā)票作為一項合同義務列入合同的相關條款。例如，發(fā)生供應商開具發(fā)票不及時、提供虛假發(fā)票等情況時，供應商需賠償本方損失，賠償范圍包括但不限于稅款、滯納金、罰款及相關損失等。同時還可以在合同中增設“取得增值稅專用發(fā)票并驗證后才支付款項”的付款時點條款，以避免提前支付款項后發(fā)現(xiàn)虛假發(fā)票等情況發(fā)生，防止本方利益受損。

（六）與建設方簽訂合同時應注意規(guī)避的事項

（1）明確發(fā)票開具的時間?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人發(fā)生應稅行為，并收取銷售款或者是取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，先開具發(fā)票的為開具發(fā)票的當天。在實際業(yè)務操作中，和甲方約定見票付款但工程款甲方未及時支付，乙方已先開具發(fā)票納稅義務發(fā)生，需要企業(yè)墊付資金納稅，故在合同中統(tǒng)一開票時間與支付工程款時間。

（2）明確工程中分包行為。工程中是否有甲方指定的分包，分包哪些專項工程，分包方是否有專業(yè)的施工資質(zhì)，分包方工程結(jié)算是否能夠提供增值稅專用發(fā)票。與我方的合同工程總價中是否包含分包價款并開具發(fā)票。若建設單位直接與分包方簽訂合同，則此部分工程量應從總工程量中剔除；否則，分包方應開具專用發(fā)票給乙方。

（3）明確施工水電費的約定。多數(shù)情況下施工單位的臨時用水用電都是接到業(yè)主項目總表下的分表計量，施工單位很難索取臨時用水用電增值稅專用發(fā)票，從而無法抵扣進項稅。這時候可在合同中做約定，施工單位單獨設置水電掛表、單獨計量、單獨開票，或者由業(yè)主給施工方開具增值稅專用發(fā)票。

（4）明確甲供材料的約定。盡管建筑企業(yè)為甲供工程提供的建筑服務可以選擇簡易計稅方法，按3%的征收率繳納稅款，但同時也失去了增值稅的進項抵扣金額，失去了賺取材料采購利潤的機會。因此應根據(jù)項目特點簽訂甲供材合同，對土石方、砂石等營業(yè)成本占比較高的如土地平整類項目，預計進項稅額較少的可采取簡易計稅方法。對于預計進項抵扣較多的工程項目，優(yōu)先采用一般計稅方式。當業(yè)主方一定要求簽訂甲供材料時，首先是明確甲供材的內(nèi)容和金額分別是多少，是否含在項目工程總價中。如工程總價中含甲供材，與甲方協(xié)商將甲供材改為甲控材，由材料供應方向建筑企業(yè)開具發(fā)票，建筑企業(yè)獲取進項稅款后，向業(yè)主方開具增值稅專用發(fā)票。

（5）明確合同中約定的罰款。由于建筑企業(yè)原因造成違約產(chǎn)生的罰款，是直接在工程結(jié)算價中增加還是扣除，應在合同中明確約定。理論上扣除對建筑企業(yè)更為有利，因為扣除意味著開具的發(fā)票不含違約罰款部分，對應銷項稅減少稅負降低。

（6）明確合同中質(zhì)保金發(fā)票的開具時間。與甲方約定，按質(zhì)保金支付的時點開具增值稅發(fā)票，達到降低稅負減輕資金壓力，避免后期甲方不按時支付工程款帶來的墊付稅款風險。

（七）加強對發(fā)票的管理

在公司層面要樹立項目部、財務人員、各個職能部門大局意識，強調(diào)降低稅負不僅僅是財務部門的工作，而是要通過各業(yè)務單位協(xié)作才能實現(xiàn)公司整體稅負的降低，稅務籌劃能力強稅負低將是未來業(yè)務競爭的有力保障。實際業(yè)務操作上一是要堅持見票付款的原則，減少發(fā)票在途的時間。二是建立完善公司進項稅票臺賬，并實時與稅局進項稅票網(wǎng)絡平臺進行分析比對，做到發(fā)票應收盡收。三是建立發(fā)票預警機制，實施監(jiān)控即將到期未認證發(fā)票情況，做到應抵盡抵。四是以項目為單位，對項目部收取普通發(fā)票，按類別進行歸類分析，原則上要求一般計稅項目以收取專用發(fā)票為主，對各業(yè)務單位做好宣貫工作，強化收取專用發(fā)票的意識。五是以項目部為納稅核算單位，禁止項目間的進項發(fā)票調(diào)劑使用，尤其是老項目收到專用發(fā)票調(diào)劑到一般計稅項目使用的行為，降低稅務風險。六是發(fā)票的風險管控延伸至采購部門，通過建立嚴格的供應商核查制度，從供應鏈管理的維度控制減少因上游企業(yè)走逃失聯(lián)等原因帶來的稅務風險。

（八）建立稅務控制及評價體系

一是要求在項目部、分公司、總公司三個層面每月對增值稅情況跟蹤分析，對超出公司平均稅負的項目部、分公司分析研究找出規(guī)律。二是在公司層面計算進項稅額的資金占用費。對進項稅額與銷項稅額未匹配，擠占內(nèi)部其他單位進項稅額的項目部計算相應的資金占用費，提高各業(yè)務單位收取進項稅票的積極性。三是把增值稅稅負管理納入考核評價體系，制定項目稅負控制及發(fā)票回收率目標，層層下達各責任單位，實現(xiàn)對增值稅的有效管控。四是根據(jù)公司經(jīng)營情況、行業(yè)稅務風險特征，與公司已有的內(nèi)部控制體系相結(jié)合，建立與“金稅三期”相對應的稅務風險管理制度。編制具體可操作的稅務風險內(nèi)控管理手冊，通過項目系統(tǒng)管理平臺等可以標準化的操作和流程，以指導實際實務操作，對于無法直接標準化的內(nèi)容，應形成遵從制度，確保公司合規(guī)納稅，維護納稅信用及信用評級，控制經(jīng)營中的稅務風險。

（作者單位：廣西建工集團建筑工程總承包有限公司）endprint