文/ 王蕾，大連遼權(quán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司

1 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系研究

1.1 兩者的相互聯(lián)系

（1）二者在重要賬戶識(shí)別及有關(guān)認(rèn)定上一致

無(wú)論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，往往都需要進(jìn)行重要賬戶識(shí)別和認(rèn)定。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往將重要賬戶（列報(bào)）以及不相關(guān)認(rèn)定納入到考慮范圍內(nèi)，而如果賬戶（列報(bào)）和認(rèn)定不重要，那么審計(jì)過(guò)程中將會(huì)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師剔除。倘若某個(gè)賬戶或列報(bào)存在合理的可能性，但卻包含了一個(gè)錯(cuò)報(bào)，那么這些錯(cuò)報(bào)很可能會(huì)連同其他錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生一定影響，需要對(duì)多報(bào)或少報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)予以充分考慮，此時(shí)該賬戶或者列報(bào)就應(yīng)認(rèn)定為重要賬戶或列報(bào)。如果在財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定過(guò)程中發(fā)現(xiàn)存在合理的可能性，但卻包含一個(gè)或多個(gè)錯(cuò)報(bào)，此時(shí)這種錯(cuò)報(bào)極易引起財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)，這種認(rèn)定就可以判斷為相關(guān)認(rèn)定。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定和要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的過(guò)程中，識(shí)別重要賬戶、列報(bào)以及相關(guān)認(rèn)定時(shí)，需要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)因素評(píng)價(jià)，所考慮的因素和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基本相同。所以說(shuō)，兩種審計(jì)在重要賬戶（列報(bào)）識(shí)別和相關(guān)認(rèn)定存在一致性。

（2）二者在重要性水平確定上一致

注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是為了檢查財(cái)務(wù)報(bào)表有沒(méi)有重大錯(cuò)報(bào)存在。在這種目的導(dǎo)向性作用下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要進(jìn)行重要性水平確定。而對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是為了檢查財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有沒(méi)有重大缺陷。這里所提到的重大缺陷指的是在內(nèi)部控制過(guò)程中，存在的或合理可能性以致于無(wú)法及時(shí)有效防止或杜絕財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的控制缺陷。因此，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》明確提出，不管是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還是內(nèi)部審計(jì)，在審計(jì)重要性水平的確定應(yīng)當(dāng)保持一致。

（3）二者采用的審計(jì)模式相同，工作起點(diǎn)一致

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要采用的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，首先通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的制定與實(shí)施，對(duì)認(rèn)定層次以及財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確識(shí)別與評(píng)估，并采取相對(duì)應(yīng)地應(yīng)對(duì)措施。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)而言，采用的審計(jì)工作模式同樣也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行識(shí)別，看是否存在重大缺陷，在此基礎(chǔ)上采取相關(guān)針對(duì)措施予以應(yīng)對(duì)。內(nèi)部控制有沒(méi)有重大缺陷主要用來(lái)指現(xiàn)有的內(nèi)部控制無(wú)法準(zhǔn)確識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，有舞弊行為導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也應(yīng)囊括其中，更別提采取應(yīng)對(duì)措施了?；谶@一點(diǎn)，可以看到兩種審計(jì)在評(píng)估和應(yīng)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，具有高度的一致性。

（4）內(nèi)部控制了解與測(cè)試的方法一致

兩種審計(jì)方式不論是在內(nèi)部控制有效性定義上，還是在了解與測(cè)試內(nèi)部控制的方式方法都是一樣的。在對(duì)控制設(shè)計(jì)有效性進(jìn)行測(cè)試時(shí)，兩種審計(jì)都會(huì)使用觀察、詢問(wèn)以及檢查等相關(guān)程序，尤其是穿行測(cè)試。另外，在控制運(yùn)行有效性測(cè)試過(guò)程中，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都有可能采用詢問(wèn)、觀察、檢查以及重新執(zhí)行等有關(guān)程序。

1.2 兩者的區(qū)別

（1）測(cè)試目的有所差異

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測(cè)試的目的是為了對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中的風(fēng)險(xiǎn)控制因素進(jìn)行有效評(píng)估，然后對(duì)實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間、安排、性質(zhì)以及范圍等加以合理確定，在此基礎(chǔ)上出具出對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)。一般情況下，如果內(nèi)部控制不會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表產(chǎn)生影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不會(huì)向企業(yè)外部提供內(nèi)部控制相關(guān)情況。

而在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，內(nèi)部控制了解與測(cè)試的根本目的是為了了解內(nèi)部控制有效性，并發(fā)表相關(guān)審計(jì)意見(jiàn)。同時(shí)，在審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往會(huì)將企業(yè)內(nèi)部控制的有效性對(duì)外報(bào)告。

（2）測(cè)試范圍有所不同

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，往往會(huì)按照成本效益原則針對(duì)不同的認(rèn)定采取相對(duì)應(yīng)地審計(jì)策略。對(duì)于部分認(rèn)定可能會(huì)采取綜合性方案，會(huì)在了解與測(cè)試內(nèi)部控制的過(guò)程中獲取一定的審計(jì)證據(jù)，也有可能會(huì)按照實(shí)質(zhì)性方案實(shí)施，也就是說(shuō)借助于實(shí)質(zhì)性程序來(lái)獲取足夠的審計(jì)證據(jù)。這就意味著，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，除了要按照準(zhǔn)則中的兩種必須測(cè)試情形外，還有可能繞過(guò)內(nèi)部控制采取相應(yīng)地審計(jì)策略，這樣一來(lái)，并非所有相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制都需要進(jìn)行測(cè)試。

而在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)中，對(duì)于每項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都需要獲取有效性的相關(guān)證據(jù)，而不能和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一樣，繞過(guò)內(nèi)部控制開(kāi)展審計(jì)工作，在此基礎(chǔ)上就內(nèi)部控制整體有效性發(fā)表相關(guān)的意見(jiàn)。

（3）測(cè)試涵蓋期間不同

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作過(guò)程中，對(duì)于擬信賴的內(nèi)部控制，應(yīng)獲取整個(gè)擬信賴期間內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的相關(guān)證據(jù)。而在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)僅針對(duì)的是資產(chǎn)負(fù)債日這一時(shí)點(diǎn)，無(wú)需掌握內(nèi)部控制整個(gè)運(yùn)行有效期間的相關(guān)證據(jù)。但是想要出具資產(chǎn)負(fù)債表日這一特定時(shí)間內(nèi)部控制有效性的審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需要對(duì)一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)間段進(jìn)行考察。

（4）測(cè)試結(jié)果可靠性要求不同

在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于擬信賴的內(nèi)部控制，其測(cè)試所需的樣本量大小是由計(jì)劃從控制測(cè)試中獲得的保證程度所決定的，在這種機(jī)制作用下，使得樣本量選擇具有一定的彈性。而在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，由于對(duì)測(cè)試結(jié)果的可靠性要求較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要測(cè)試足夠的樣本量來(lái)保證內(nèi)部控制的有效性，這樣一來(lái)，樣本量選擇就缺乏一定的彈性。

2 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的有效策略

2.1 加快整合審計(jì)規(guī)范和審計(jì)指南構(gòu)建

將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合目前受到企業(yè)的普遍關(guān)注，不少企業(yè)在審計(jì)過(guò)程中也傾向于選擇整合審計(jì)。但是對(duì)于現(xiàn)階段的整合審計(jì)而言，缺乏配套指引與規(guī)范對(duì)審計(jì)的操作與實(shí)施加以有效指導(dǎo)，只是在內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見(jiàn)中提出總體性要求和操作方法，導(dǎo)致整合審計(jì)只呈現(xiàn)出理念，但缺乏具體的實(shí)施方案。

2.2 做好審計(jì)方法整合工作

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)內(nèi)部控制時(shí)，往往會(huì)傾向于選取自上而下的審計(jì)模式，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠站在宏觀發(fā)展的層面，合理評(píng)估被審計(jì)企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)發(fā)展環(huán)境中存在的重大風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)采取自上而下的審計(jì)模式，能夠使測(cè)試控制的可靠性與準(zhǔn)確性得到有效提升，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為準(zhǔn)確地把握導(dǎo)致例報(bào)或者財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)可能性進(jìn)行認(rèn)定和例報(bào)。如果被審計(jì)企業(yè)內(nèi)控設(shè)計(jì)方案較為全面，執(zhí)行的也很到位，那么這時(shí)可以考慮縮小實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。

2.3 整合審計(jì)的流程設(shè)計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解和掌握企業(yè)內(nèi)控情況后，往往會(huì)作出基本判斷，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理評(píng)估，然后根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行控制測(cè)試設(shè)計(jì)，并嚴(yán)格執(zhí)行。因?yàn)閷?shí)行的是整合審計(jì)，就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠結(jié)合自身職業(yè)判斷，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)控程序進(jìn)行合理測(cè)試，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表中可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，然后合理安排后續(xù)實(shí)質(zhì)性程序的執(zhí)行，當(dāng)兩種審計(jì)的后續(xù)步驟執(zhí)行完成后就能得出結(jié)論。由于兩種審計(jì)有一定關(guān)聯(lián)，所以在對(duì)整合審計(jì)程序進(jìn)行設(shè)計(jì)時(shí)，需要增加驗(yàn)證步驟。倘若在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中有重大錯(cuò)報(bào)被發(fā)現(xiàn)，那么應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論上得以體現(xiàn)。而當(dāng)內(nèi)部控制自身存在巨大缺陷時(shí)，往往很難判斷出財(cái)務(wù)報(bào)表有無(wú)重大錯(cuò)報(bào)。盡管兩種審計(jì)結(jié)論檢驗(yàn)之間并未明確的因果對(duì)照關(guān)系，但卻能有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出的審計(jì)結(jié)論更加嚴(yán)謹(jǐn)。

3 結(jié)束語(yǔ)

綜上，無(wú)論是內(nèi)部控制審計(jì)，還是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，二者都是審計(jì)工作中的重要內(nèi)容，都是為了使企業(yè)財(cái)務(wù)信息更具可信度。在實(shí)際操作過(guò)程中，可以將二者整合到一起，具有諸多優(yōu)勢(shì)：一是能夠避免取證重復(fù)。如果企業(yè)聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)同時(shí)進(jìn)行兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，那么資料取證進(jìn)行一次即可，防止出現(xiàn)審計(jì)配合重復(fù)低效的情況；二是降低審計(jì)成本。如果選擇一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行，不僅有利于工作協(xié)調(diào)，并及時(shí)出具報(bào)告，同時(shí)還能降低審計(jì)工作成本。三是審計(jì)質(zhì)量互補(bǔ)。對(duì)于財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)和內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將二者有機(jī)結(jié)合起來(lái)，在報(bào)表審計(jì)過(guò)程中找到內(nèi)部控制審計(jì)思路，根據(jù)內(nèi)控審計(jì)的問(wèn)題發(fā)現(xiàn)財(cái)表錯(cuò)報(bào)的情況。因此，將二者有機(jī)整合是推動(dòng)審計(jì)事業(yè)快速發(fā)展的必然趨勢(shì)。

[1]曹若霈.內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合策略[J].財(cái)會(huì)通訊,2013(31):84-86.

[2]張敬詩(shī).淺談企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的相互關(guān)系及整合[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化,2014(33):183-185.