◎張威

企業(yè)內(nèi)部控制制度與現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展

◎張威

當(dāng)代企業(yè)內(nèi)部控制的由來和發(fā)展

關(guān)于內(nèi)部控制與審計(jì)問題。人們普遍認(rèn)為內(nèi)部控制制度是審計(jì)的基礎(chǔ)?！皟?nèi)部控制”這個(gè)概念是在審計(jì)專業(yè)文獻(xiàn)中被第一次提出的，在審計(jì)的整個(gè)發(fā)展歷程中，似乎也總能見到內(nèi)部控制的印跡。從1720年“南海公司”事件揭開審計(jì)登上世界舞臺的序幕開始，在以查錯(cuò)防弊為主要目的的審計(jì)發(fā)展進(jìn)程中，前后經(jīng)歷了三種審計(jì)模式，即賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式、制度基礎(chǔ)審計(jì)模式與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。但無論是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)還是制度基礎(chǔ)審計(jì)，其主要目的都是查錯(cuò)防弊，所揭示的問題許多都源于內(nèi)部控制的缺失。20世紀(jì)80年代以前，盡管審計(jì)師對審計(jì)對象的內(nèi)部控制進(jìn)行測試，估算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但更多的是將它作為一種審計(jì)方法，并沒有關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)以及控制風(fēng)險(xiǎn)對企業(yè)生存發(fā)展的影響。而隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，面對日益復(fù)雜的內(nèi)外環(huán)境，企業(yè)應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)能力不足甚至?xí)頌?zāi)難性后果的現(xiàn)象引起世人廣泛關(guān)注。人們開始重新審視內(nèi)部控制與審計(jì)之間的關(guān)系。內(nèi)部控制與審計(jì)的發(fā)展也出現(xiàn)了各自新的軌道。一方面，審計(jì)職業(yè)界不斷探索創(chuàng)新審計(jì)的思路，將財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)整體戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)合起來，充分披露企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)狀況及其審計(jì)影響。另一方面，內(nèi)部控制在理論與實(shí)踐中不斷得到擴(kuò)展與延伸，在管理領(lǐng)域走出了一條寬闊大道。從傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部牽制、會計(jì)控制與管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架，發(fā)展到與治理、風(fēng)險(xiǎn)管理過程相結(jié)合，為企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展起到了保駕護(hù)航的作用。

關(guān)于內(nèi)部控制與管理問題?？刂剖枪芾淼膽?yīng)有之義，有管理就有控制。管理學(xué)述及的控制一般包括三個(gè)環(huán)節(jié)：確立標(biāo)準(zhǔn)、比較并揭示偏差、采取措施糾正偏差。這就使傳統(tǒng)意義上的控制具有三個(gè)主要特點(diǎn)，即標(biāo)準(zhǔn)相對穩(wěn)定、以糾正不利偏差為目的、以事后控制為主要形式。重在“維持現(xiàn)狀以符合標(biāo)準(zhǔn)”，即控制的第一層含義。這種控制同時(shí)體現(xiàn)了將創(chuàng)造價(jià)值的資源與活動局限于已使用和正在使用或發(fā)生的資源與活動的認(rèn)識。

正確理解現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展中的若干問題

控制對象與內(nèi)容的可控性?？刂频暮诵膯栴}是控制對象與內(nèi)容可控，進(jìn)而才能通過調(diào)整行為標(biāo)準(zhǔn)來改善現(xiàn)狀。從理論上講，控制的對象既包括正在使用或發(fā)生的資源與活動，也包括已經(jīng)使用或發(fā)生的資源與活動，還有未來將要使用或發(fā)生的資源與活動。這些控制對象主要有以下兩個(gè)特點(diǎn)：一是控制主體有所不同。對于正在使用或已經(jīng)使用的資源，它的控制主體主要是員工等具體業(yè)務(wù)執(zhí)行者，而對于未來將使用的資源，擁有決策權(quán)的管理者是其控制主體；二是資源利用效果衡量的模糊性。過去、現(xiàn)在、將來的資源利用效果都會影響一項(xiàng)業(yè)務(wù)的績效，而且這種影響大小很難準(zhǔn)確區(qū)分。這些特點(diǎn)無時(shí)無刻不在影響著內(nèi)部控制的運(yùn)行效果，也使人們對“改善現(xiàn)狀以促進(jìn)發(fā)展”的內(nèi)部控制運(yùn)行機(jī)制尚未找到有效途徑。

組織個(gè)體目標(biāo)與總體目標(biāo)的不一致性。改善現(xiàn)狀是現(xiàn)代內(nèi)部控制的立足點(diǎn)。在實(shí)踐中，人們比較容易接受局部改善，因?yàn)榫植扛纳票容^容易計(jì)量而且與具體行為直接相關(guān)。但局部改善未必有利于企業(yè)整體發(fā)展，有時(shí)甚至?xí)聿焕绊?。對組織個(gè)體而言，總體改善意味著放棄個(gè)體利益。組織個(gè)體目標(biāo)與總體目標(biāo)的不一致性同樣影響著控制運(yùn)行的實(shí)際效果。

控制環(huán)節(jié)的相互影響。組織中的每個(gè)成員分布在流程中相互連接的不同環(huán)節(jié)，各個(gè)控制點(diǎn)正在進(jìn)行的活動不是孤立的，其控制效果既受以往完成的活動狀況的影響，也對將來狀態(tài)及效果產(chǎn)生影響。如果控制過程過分追求責(zé)任控制，使每個(gè)組織成員只關(guān)心自己行為的直接后果而無視處于流程中的下一控制環(huán)節(jié)所帶來的連帶效應(yīng)，必然導(dǎo)致組織內(nèi)部不協(xié)調(diào)，增加不必要的管理損耗。因此，現(xiàn)代內(nèi)部控制在立足未來、改善現(xiàn)狀的同時(shí)，必須考慮整體效果并樹立系統(tǒng)觀念。

業(yè)績衡量的模糊性。業(yè)績是控制的結(jié)果體現(xiàn)，對業(yè)績的正確衡量有利于判斷控制的效果以及指明未來改善的方向。組織中一般通過設(shè)定指標(biāo)來進(jìn)行業(yè)績衡量。判斷所設(shè)定指標(biāo)對特定主體是否可控，美國管理會計(jì)學(xué)界曾提出三條標(biāo)準(zhǔn)，即指標(biāo)可衡量性、主體可知性和可影響性。但實(shí)踐中，即使設(shè)定了符合需要的指標(biāo)，也很難對業(yè)績進(jìn)行準(zhǔn)確恰當(dāng)?shù)暮饬?。主要有三個(gè)方面的原因：首先，在執(zhí)行組織目標(biāo)、預(yù)算的過程中存在著各種不確定性；其次，對于規(guī)模龐大、結(jié)構(gòu)復(fù)雜的組織來說，很難明確區(qū)分單個(gè)部門或個(gè)人對業(yè)績的貢獻(xiàn)程度；另外，控制環(huán)節(jié)的相互影響也使某一環(huán)節(jié)對組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的影響程度很難界定?？梢哉f，組織中難以自上而下形成強(qiáng)有力的自我控制意識與業(yè)績衡量的模糊性有著相當(dāng)大的關(guān)系。所以，恰當(dāng)解決業(yè)績衡量的模糊性問題是促進(jìn)組織控制文化形成的關(guān)鍵。

信息系統(tǒng)建設(shè)。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)權(quán)力的制衡，而忽視信息系統(tǒng)的建設(shè)。但正如COSO報(bào)告《內(nèi)部控制整體框架》(1992)中指出的，信息與溝通是內(nèi)部控制要素的重要組成部分，相當(dāng)于組織內(nèi)部控制有效運(yùn)行的神經(jīng)中樞系統(tǒng)。管理基于信息，控制也要基于信息。當(dāng)基于信息的系統(tǒng)用于保持或改變組織的活動模式時(shí)就成為控制系統(tǒng)。信息的集成、傳遞的滯后會導(dǎo)致事前因?qū)嶋H后果未知而無法控制；事中因無法獲得實(shí)時(shí)信息而無力控制；事后缺少反饋信息而無可控制。信息技術(shù)的高速發(fā)展與廣泛應(yīng)用給內(nèi)部控制帶來了新的挑戰(zhàn)與機(jī)遇。信息技術(shù)與業(yè)務(wù)活動的有效結(jié)合，使獲取實(shí)時(shí)信息成為可能，有助于強(qiáng)化事前控制與事中控制，提高組織的快速反應(yīng)能力。因此，信息系統(tǒng)的建設(shè)是現(xiàn)代內(nèi)部控制體系建設(shè)中的重要課題。

控制語言的可理解性。內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)是組織內(nèi)每個(gè)成員都能理解的“標(biāo)準(zhǔn)語言”。組織成員對內(nèi)部控制的充分理解和準(zhǔn)確執(zhí)行可以確保組織內(nèi)部控制的運(yùn)行有效。組織應(yīng)培養(yǎng)員工對內(nèi)部控制的理解能力，以減少控制執(zhí)行過程中在優(yōu)化行為方面產(chǎn)生的分歧。

對于以上問題，我國有關(guān)學(xué)者圍繞內(nèi)部控制進(jìn)行了有益的探索。但有一點(diǎn)是共同的，即現(xiàn)代內(nèi)部控制雖然仍以權(quán)力制衡為出發(fā)點(diǎn)，但突破了“糾錯(cuò)防弊、保障生存”的局限，向著“改善現(xiàn)狀、關(guān)注發(fā)展”的方向邁進(jìn)，以促進(jìn)不斷革新的有機(jī)組織自我調(diào)整、自我優(yōu)化、持續(xù)發(fā)展。

吉林市路燈管理處）