田傳禮

[摘? ? 要] 企業(yè)合并業(yè)務(wù)涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并會(huì)計(jì)報(bào)表等多個(gè)準(zhǔn)則，綜合性強(qiáng)、難度大，一直是會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的重點(diǎn)章節(jié)之一，本文主要對(duì)該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析研究。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)合并;長(zhǎng)期股權(quán)投資;合并會(huì)計(jì)報(bào)表

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 21. 008

[中圖分類號(hào)] F275? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]? A? ? ? [文章編號(hào)]? 1673 - 0194（2018）21- 0019- 03

1? ? ? 企業(yè)合并相關(guān)理論分析

企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)（主體）合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。按照合并前后，投資方和被投資方是否被第三方控制，企業(yè)合并可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。例如：

（1）A公司為上市公司，B公司為A公司的控股股東（8年前成為A公司的控股股東并一直保持控制權(quán)至今）。當(dāng)年7月，A公司臨時(shí)股東大會(huì)審議通過了A公司重大資產(chǎn)重組方案。重大資產(chǎn)重組方案為：A公司向B公司發(fā)行4億股普通股股份，購買B公司持有的C公司100%的股權(quán)（C公司為B公司5年前設(shè)立的全資子公司），同時(shí)將A公司持有的D公司30%的股權(quán)出售給B公司下屬另一子公司。A公司和目標(biāo)公司C公司在合并前后都受B公司控制。A公司受B公司控制的時(shí)間大約8年，C公司受B公司控制的時(shí)間大約5年，證明合并方與被合并方在合并日之前同受B公司控制超過5年的時(shí)間，應(yīng)該作為同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（2）A公司是上市公司（E公司為A公司的控股人）， 2018年10月，A公司與B公司進(jìn)行重大資產(chǎn)重組：B公司以其持有的C公司和D公司100%股權(quán)注入A公司;A公司向B公司定向增發(fā)股份2億股。2019年10月完成C、D公司股權(quán)過戶手續(xù)，股權(quán)持有人變更為A公司;2019年12月A公司完成變更注冊(cè)資本的工商變更登記手續(xù)。2019年10月30日重組完成后B公司持有A公司33.3%的股份，成為A公司第一大股東。

E公司為A公司的控股股東，B公司是C和D公司的控制人。根據(jù)同一控制下企業(yè)合并的定義，參與合并的A公司、C公司和D公司在合并前分別受E公司和B公司控制，不屬于受同一方最終控制的情況，故不屬于同一控制下企業(yè)合并。

2? ? ? 具體案例

2017-2018年，甲上市公司發(fā)生如下長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)：

（1）2017年7月1日，甲公司以銀行存款15 000萬元從其他股東處購買了乙公司10%的股權(quán)。甲公司與乙公司的原股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為160 000萬元（含一項(xiàng)存貨評(píng)估增值200萬元和一項(xiàng)無形資產(chǎn)評(píng)估增值400萬元，該無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，采用直線法攤銷）。假定甲公司對(duì)乙公司的該項(xiàng)股權(quán)投資應(yīng)劃分為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算。2017年下半年乙公司向甲公司銷售商品，成本200萬元，售價(jià)300萬元，截至2017年年末甲公司已將其出售70%，其余部分形成存貨。

2017年下半年，乙公司因持有的其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)而增加其他綜合收益800萬元、發(fā)行可分離交易可轉(zhuǎn)債而產(chǎn)生的權(quán)益成分公允價(jià)值為200萬元，在此期間乙公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。乙公司在2017年全年共實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)16 000萬元（其中上半年發(fā)生凈虧損190萬元）。此外投資時(shí)評(píng)估增值的存貨至本年年末已經(jīng)對(duì)外出售70%。

（2）2018年1月1日，甲公司又以投資性房地產(chǎn)作為對(duì)價(jià)從乙公司其他股東處購買了乙公司50%的股權(quán)。追加投資后，甲公司對(duì)乙公司的持股比例上升為60%，取得了對(duì)乙公司的控制權(quán)。該分步交易不屬于“一攬子交易”，甲公司作為對(duì)價(jià)的資產(chǎn)資料如下：投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值40 000萬元（其中，成本為10 000萬元，公允價(jià)值變動(dòng)30 000萬元，將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生其他綜合收益5 000萬元），公允價(jià)值95 000萬元。

2018年1月1日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值總額為175 590萬元（其中，股本20 000萬元、資本公積41 000萬元、盈余公積11 459萬元、未分配利潤(rùn)103 131萬元），公允價(jià)值為175 660萬元，其差額70萬元為無形資產(chǎn)評(píng)估增值。原持有10%的股權(quán)投資的公允價(jià)值為18 000萬元。

（3）2018年1月1日，甲公司將其所持有的對(duì)乙公司股權(quán)投資的50%對(duì)外出售，取得價(jià)款9 000萬元。交易后甲公司對(duì)乙公司的持股比例下降為5%，對(duì)乙公司不再具有重大影響，對(duì)于剩余股權(quán)投資，甲公司指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。剩余5%的股權(quán)的公允價(jià)值為9 000萬元。

其他資料：假定各方盈余公積計(jì)提的比例均為10%，不考慮增值稅、所得稅等因素。

相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

（1）2017年7月1日：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本? ? ? （160 000×10%）16 000

貸：銀行存款 15 000

營(yíng)業(yè)外收入1 000

調(diào)整后的凈利潤(rùn)=16 190-200×70%-400/10/2-（300-200）×30%=16 000（萬元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 （16 000×10%）1 600

貸：投資收益 1 600

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他綜合收益 80

貸：其他綜合收益（800×10%）80

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng) 20

貸：資本公積—其他資本公積 （200×10%）20

2017年年末長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=16 000+1 600+80+20=17 700（萬元）

（2）①2018年1月1日初始投資成本=17 700+95 000=112 700（萬元）

②借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 95 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 95 000

借：其他業(yè)務(wù)成本 5 000

公允價(jià)值變動(dòng)損益30 000

其他綜合收益 5 000

貸：投資性房地產(chǎn)—成本 10 000

—公允價(jià)值變動(dòng) 30 000

同時(shí)，調(diào)整原投資賬面價(jià)值（注：在不要求列示明細(xì)科目的情況下，此分錄可省略）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資17 700

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本 16 000

—損益調(diào)整? ? ? ?1 600

—其他綜合收益? ? 80

—其他權(quán)益變動(dòng)? ? 20

③購買日之前采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益和資本公積，應(yīng)當(dāng)在處置時(shí)轉(zhuǎn)入損益。

（3）2018年1月1日合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

①合并成本=18 000+95 000=113 000（萬元）

②合并商譽(yù)=113 000-175 660×60%=7 604（萬元）

③按照公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量=18 000-17 700=300（萬元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資18 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資17 700

投資收益 300

④購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益。

借：其他綜合收益 80

資本公積 20

貸：投資收益 100

⑤調(diào)整抵銷分錄

借：無形資產(chǎn) 70

貸：資本公積 70

借：股本20 000

資本公積 （41 000+70）41 070

盈余公積11 459

未分配利潤(rùn)103 131

商譽(yù) （113 000-175 660×60%）7 604

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 113 000

少數(shù)股東權(quán)益（175 660×40%）70 264

（4）①長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為其他權(quán)益工具投資應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（9 000+9 000）-17 700+80+20=400（萬元）

②借：銀行存款9 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本（16 000×50%）8 000

—損益調(diào)整 （1 600×50%）800

—其他綜合收益 （80×50%）40

—其他權(quán)益變動(dòng) （20×50%）10

投資收益 150

借：其他綜合收益80

資本公積20

貸：投資收益100

借：其他權(quán)益工具投資 9 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本8 000

—損益調(diào)整 800

—其他綜合收益 40

—其他權(quán)益變動(dòng) 10

投資收益150

3? ? ? 結(jié)? ? 語

企業(yè)合并涉及多個(gè)準(zhǔn)則，需要綜合理解、全面掌握。通過分析歷年注冊(cè)會(huì)計(jì)師和中級(jí)會(huì)計(jì)師考試真題，可以發(fā)現(xiàn)此內(nèi)容一直是考試重點(diǎn)，扎實(shí)掌握此業(yè)務(wù)對(duì)通過考試具有重要意義。

主要參考文獻(xiàn)

[1]郭雨鑫.同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理探討[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2017（14）：34-36.

[2]徐華新.對(duì)同一控制下企業(yè)合并若干會(huì)計(jì)問題的思考[J].財(cái)會(huì)月刊：上，2017（7）：36-38.