摘要：本文通過對自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品的各種情形，在消費稅、增值稅、企業(yè)所得稅及會計處理上的差異進行分析比較，以期減少企業(yè)在此類業(yè)務(wù)上的涉稅風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：稅收法規(guī)；涉稅處理；案例

自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品在消費稅納稅企業(yè)比較普遍，從納稅上看此業(yè)務(wù)可能涉及的主要稅種有增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅，從會計處理上看此業(yè)務(wù)主要涉及是結(jié)轉(zhuǎn)成本還是確認(rèn)收入等問題，因此可能增加企業(yè)財稅人員的核算難度，稍有不慎會導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)資料不實及偷稅漏稅的結(jié)果。

一、自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品的幾種情形

自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品是指企業(yè)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，不是直接對外銷售，而是領(lǐng)用繼續(xù)生產(chǎn)產(chǎn)品，或者被企業(yè)在建工程、非生產(chǎn)部門等領(lǐng)用，或者將其用于贈送、投資、贊助、抵債、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。根據(jù)《消費稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的不納稅，用于其他方面的，于移送使用時納稅。其中，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，是指作為生產(chǎn)最終應(yīng)稅消費品的直接材料并構(gòu)成最終產(chǎn)品實體的應(yīng)稅消費品。

二、與增值稅、企業(yè)所得稅視同銷售行為的比較

消費稅的視同銷售行為是否增值稅、企業(yè)所得稅也需要視同銷售，我們根據(jù)稅法規(guī)定來做一個比較。

（一）用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品

領(lǐng)用自產(chǎn)應(yīng)稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，消費稅于最終產(chǎn)品對外銷售時計算繳納，領(lǐng)用時無需考慮。產(chǎn)品還在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，未進行流通，沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。因此此環(huán)節(jié)消費稅、增值稅均不用計算繳納。

（二）用于連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品

領(lǐng)用自產(chǎn)應(yīng)稅消費品連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品，由于消費稅是單環(huán)節(jié)征稅，稅法規(guī)定在領(lǐng)用時要計算消費稅，而此時領(lǐng)用的產(chǎn)品并沒有離開企業(yè)，沒有發(fā)生流轉(zhuǎn)，所以不用繳納增值稅，也不用計入企業(yè)應(yīng)納稅所得中。

（三）用于企業(yè)在建工程

在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)應(yīng)稅消費品，于領(lǐng)用時計算消費稅。營改增后，企業(yè)在建工程也屬于增值稅應(yīng)稅項目，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于增值稅應(yīng)稅項目無需繳納增值稅。另一方面企業(yè)在建工程仍屬于企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)，也不滿足企業(yè)所得稅視同銷售條件。

（四）用于銷售部門做樣品

銷售部門領(lǐng)用自產(chǎn)應(yīng)稅消費品做樣品，于領(lǐng)用時計算消費稅。由于樣品并未離開企業(yè)，屬于企業(yè)費用化的資產(chǎn)，所以不需要交納增值稅。而所得稅稅法中明確規(guī)定用于廣告樣品，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物，需要計入應(yīng)稅所得額。

（五）用于職工福利、投資、抵債、贊助、無償贈送等

將自產(chǎn)應(yīng)稅消費品用于職工福利、投資、抵債等其他方面，于領(lǐng)用時計算消費稅。根據(jù)增值稅暫行條例，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于投資、分配給股東、職工福利、個人消費、無償贈送等情形需要視同銷售，計算繳納增值稅。企業(yè)所得稅稅法規(guī)定將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物，需要計入應(yīng)稅所得額。

三、自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品不同情形的案例分析

對自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品進行日常核算，除了要明確增值稅、消費稅是否要視同銷售外，還需要根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則確定各種情形是確認(rèn)收入還是結(jié)轉(zhuǎn)成本。

（一）用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品

用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，既不需要繳納增值稅，也不需要繳納消費稅。會計處理很簡單，借記生產(chǎn)成本，貸記庫存商品即可。

案例一：某化妝品生產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人，當(dāng)月領(lǐng)用自產(chǎn)的高檔香精10千克，生產(chǎn)高檔化妝品，香精成本為15元每克，當(dāng)月高檔香精的平均售價為20元每克。

分析：高檔香精為消費稅應(yīng)稅項目，高檔化妝品也是消費稅應(yīng)稅項目，該行為既不需要繳納增值稅，也不需要繳納消費稅。

借：生產(chǎn)成本 180000

貸：庫存商品 150000

（二）用于連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品

用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，不需要繳納增值稅，需要繳納消費稅。會計處理借記生產(chǎn)成本，貸記庫存商品、應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅。

案例二：某化妝品生產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人，當(dāng)月領(lǐng)用自產(chǎn)的高檔香精10千克，生產(chǎn)護膚品，香精成本為15元每克，當(dāng)月高檔香精的平均售價為20元每克。

分析：高檔香精為消費稅應(yīng)稅項目，護膚品非消費稅應(yīng)稅項目，該行為不需要繳納增值稅，需要繳納消費稅。消費稅的計稅依據(jù)為該企業(yè)同類產(chǎn)品的平均售價20×10×1000=200000元，消費稅為200000×15%=30000元。

借：生產(chǎn)成本 180000

貸：庫存商品 150000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅30000

（三）用于企業(yè)在建工程及非生產(chǎn)部門領(lǐng)用

企業(yè)在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)應(yīng)稅消費品，或生產(chǎn)部門領(lǐng)用自產(chǎn)應(yīng)稅消費品，不需要繳納增值稅，需要繳納消費稅，消費稅計入相關(guān)成本。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則要求，不計入收入，期末企業(yè)所得稅納稅申報時也無需進行調(diào)整。會計處理為借記在建工程，貸記庫存商品、應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅。

案例三：某石化廠將自產(chǎn)的90#汽油1000升用于本廠在建工程。本月該標(biāo)號汽油平均售價為3元/升，成本為2元/升。汽油的消費稅率為每升1.52元。

分析：該石化廠在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)汽油，需要交納消費稅，不滿足增值稅視同銷售條件，也不滿足收入確認(rèn)條件。

借：在建工程 3520

貸：庫存商品 2000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 1520

（四）用于銷售部門做樣品

銷售部門領(lǐng)用自產(chǎn)應(yīng)稅消費品做樣品，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則要求，不計入收入。根據(jù)稅法規(guī)定，增值稅無需視同銷售，消費稅、企業(yè)所得稅要求視同銷售。會計處理為借記銷售費用，貸記庫存商品、應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅。年末企業(yè)所得稅匯算清繳時需要進行納稅調(diào)整，按企業(yè)同類產(chǎn)品的平均售價確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，調(diào)整應(yīng)納稅所得額。endprint

案例四：某化妝品生產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人，當(dāng)月銷售部門領(lǐng)用某高檔化妝品做樣品，該化妝品成本為1000元，平均售價為2000元。

分析：該業(yè)務(wù)屬于消費稅視同銷售行為，不屬于增值稅應(yīng)稅行為，且會計上無需做收入入賬。但年末核算應(yīng)納稅所得額時需進行納稅調(diào)增。

借：銷售費用 1300

貸：庫存商品 1000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 300

（五）用于職工福利、投資、抵債、贊助、無償贈送等其他方面

將企業(yè)自產(chǎn)應(yīng)稅消費品用于職工福利、投資、抵債等，雖然企業(yè)并沒有取得銷售額，但增值稅、消費稅、所得稅都需要作視同銷售處理。會計準(zhǔn)則規(guī)定除贊助、無償贈送外需確認(rèn)收入，會計處理為借記應(yīng)付職工薪酬、長期投資、應(yīng)付賬款等，貸記主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額），同時借記稅金及附加，貸記應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅。用于贊助、無償贈送時，增值稅、消費稅、所得稅都需要作視同銷售處理，但會計準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)收入，按成本結(jié)轉(zhuǎn)，會計處理為借記營業(yè)外支出，貸記庫存商品、應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額），由于無償贈送所得稅需視同銷售，所以期末在計算應(yīng)納稅所得額時還需要按平均售價調(diào)增收入。要注意的是，如果自產(chǎn)的應(yīng)稅消費品用于抵債、投資、換取生產(chǎn)資料或生活資料，增值稅的計稅依據(jù)與消費稅不同。增值稅的計稅依據(jù)為企業(yè)同類產(chǎn)品的平均售價，而消費稅的計稅依據(jù)是企業(yè)同類產(chǎn)品的最高售價。

案例五：某化妝品企業(yè)為增值稅一般納稅人，當(dāng)月發(fā)生以下業(yè)務(wù)：將自制的高檔化妝品100件與甲企業(yè)換取原材料一批。雙方均開具增值稅專用發(fā)票。當(dāng)月同類化妝品最高售價為100元/件，最低售價60元/件，加權(quán)平均售價為80元/件，該化妝品的單位生產(chǎn)成本為30元/件。

分析：將自產(chǎn)應(yīng)稅消費品換取生產(chǎn)資料，增值稅、消費稅均需視同銷售，但是計稅依據(jù)不同。增值稅計稅依據(jù)為同類產(chǎn)品的平均售價（80×100=8000元），而消費稅的計稅依據(jù)是企業(yè)同類產(chǎn)品的最高售價（100×100=10000元）。

借：原材料 8000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1360

貸：主營業(yè)務(wù)收入 8000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1360

借：稅金及附加 1500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 1500

結(jié)語

綜上分析，自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品除了領(lǐng)用連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品外均需要計算繳納消費稅，增值稅和企業(yè)所得稅的視同銷售和消費稅的視同銷售不完全一致。如果某業(yè)務(wù)會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)收入，消費稅均應(yīng)計入稅金及附加賬戶；如果某業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)定不計入收入，消費稅則計入相應(yīng)賬戶成本費用中。

參考文獻：

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[2]郭祥.自產(chǎn)產(chǎn)品視同銷售的稅務(wù)處理釋疑[J].稅務(wù)研究，2016（07）

作者簡介：

錢玲（1981.3- ），女，江蘇，碩士研究生，講師，研究方向：會計、稅法。endprint