陳瀟婷

（武漢大學(xué) 信息管理學(xué)院，湖北 武漢 430000）

引言

近年來，各國(guó)為了激勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新紛紛出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策，如“專利盒”制度?！皩＠小敝贫饶軌蛲苿?dòng)國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)的健康增長(zhǎng)。因而，自“專利盒”在2000年制定以來，被英國(guó)、法國(guó)和中國(guó)等歐亞大國(guó)大力推廣。[1]然而，“專利盒”的引入雖然有效管控了知識(shí)產(chǎn)權(quán)商品化的實(shí)施，但也引發(fā)了利潤(rùn)轉(zhuǎn)移、有害稅收競(jìng)爭(zhēng)等問題的產(chǎn)生。例如，某些跨國(guó)公司利用“專利盒”無法精確計(jì)算無形資產(chǎn)的漏洞，減少稅收收入項(xiàng)目和降低應(yīng)納稅款等。鑒于此，本文采用SWOT方法對(duì)“專利盒”的實(shí)際效用和可能缺陷進(jìn)行深入分析，以期為日后制定有效優(yōu)惠稅收政策提出建設(shè)性意見。

一、“專利盒”概述和應(yīng)用現(xiàn)狀

愛爾蘭、法國(guó)和匈牙利是第一批實(shí)行此類政策的國(guó)家，但其真正聞名于世界是源自2007年荷蘭和盧森堡兩國(guó)的采用和推廣。[2]此后，比利時(shí)，塞浦路斯，列支敦士登，馬耳他，西班牙，瑞士的下瓦爾登，英國(guó)和葡萄牙等結(jié)合國(guó)情相繼制定了各具特色的專利盒政策。而中國(guó)的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十七條和第二十八條相關(guān)稅收內(nèi)容是“專利盒子”制度另一表現(xiàn)形式。

盡管各國(guó)稅收制度細(xì)節(jié)不一，但相關(guān)手段都是通過降低專利商品收益以及其他知識(shí)產(chǎn)權(quán)（IP）相關(guān)收益的稅率來吸引投資和鼓勵(lì)創(chuàng)新的。任何事物有利必有弊。專利盒政策自推行以來的確為各國(guó)增加了就業(yè)、吸引了資本及獲得了大量的知識(shí)產(chǎn)權(quán)專利權(quán)，但同時(shí)也存在很多問題：首先，專利盒引發(fā)了歐盟國(guó)家間的稅收競(jìng)爭(zhēng)。從2013年4月英國(guó)開始實(shí)施專利盒政策，稅收部門對(duì)符合條件的含專利的商品交易、專利交易、專利許可升值專利侵權(quán)賠償?shù)仁找姘凑?0%的優(yōu)惠稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，英國(guó)的企業(yè)所得稅正常稅率為23%[3]，而德國(guó)并未推行專利商品化且公司所得稅正常稅率為30%，這導(dǎo)致德國(guó)不少企業(yè)將專利相關(guān)收益轉(zhuǎn)移到英國(guó)，從而增加英國(guó)的專利盒申請(qǐng)。其次，該政策也成為很多大型跨國(guó)企業(yè)的避稅手段?！吨袊?guó)經(jīng)營(yíng)報(bào)》報(bào)道稱，將近400家跨國(guó)公司包括麥當(dāng)勞、亞馬遜、星巴克、摩根大通、百事可樂公司、宜家、聯(lián)邦快遞、寶潔等等都曾經(jīng)在歐洲低稅費(fèi)國(guó)家如盧森堡和愛爾蘭進(jìn)行避稅活動(dòng)，它們通過與國(guó)家私自簽訂秘密協(xié)議大幅避稅。[4]歐洲經(jīng)濟(jì)與財(cái)政事務(wù)理事會(huì)（ECOFIN）統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)顯示因?yàn)楸芏愋袨槎鴮?dǎo)致歐盟境內(nèi)每年的損失高達(dá)500億歐元-700億歐元。甚至，有些跨國(guó)公司還利用部分國(guó)家在有關(guān)知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理規(guī)定章節(jié)中制定的具有競(jìng)爭(zhēng)性的稅收優(yōu)惠政策成功完成了雙重不征稅的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。例如蘋果公司，在2009年到2012年間利用愛爾蘭稅收法典中的公司架構(gòu)規(guī)定，成功將440億美元的收入完成避稅，這440億美元的雙重不征稅，震驚了美國(guó)和所有來源國(guó)。[5]（p27-32）作為來源國(guó)，英國(guó)也在本國(guó)議會(huì)委員舉行的聽證中揭露了當(dāng)下跨國(guó)公司的避稅問題和其他一些令人關(guān)注的信息。這種利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)獲得稅務(wù)回報(bào)的行為將會(huì)扭曲企業(yè)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地從而侵蝕政府稅基。

伴隨著專利盒一系列問題的產(chǎn)生，BEPS項(xiàng)目應(yīng)運(yùn)而生?！癇EPS”全稱《稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)項(xiàng)目》（Base Erosion and Profit Shifting Project），由經(jīng)濟(jì)合作組織（OECD）和二十國(guó)集團(tuán)（G20）于2013年發(fā)布。BEPS項(xiàng)目總共制定了15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，以期加強(qiáng)跨國(guó)企業(yè)的國(guó)際稅收一致性，達(dá)到“對(duì)所有收入都應(yīng)征且僅征一次稅”的目標(biāo)，避免雙重征稅以及雙重不征稅。[6](p23)愛爾蘭于2016年1月1日正式開始啟用革新后的“專利盒”政策，也稱“知識(shí)發(fā)展盒”（Knowledge Development Box），這是第一個(gè)經(jīng)OECD認(rèn)可且符合BEPS項(xiàng)目中“修訂國(guó)際稅收”標(biāo)準(zhǔn)的專利盒政策。這意味著今后會(huì)有更多的國(guó)家在BEPS項(xiàng)目的訴求下對(duì)各國(guó)國(guó)內(nèi)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)優(yōu)惠政策進(jìn)行調(diào)整。本文將運(yùn)用SWOT分析方法，通過分析專利盒制度的內(nèi)部?jī)?yōu)勢(shì)（Strengths）和劣勢(shì)（Weaknesses），以及研究BEPS環(huán)境下所產(chǎn)生的機(jī)會(huì)（Opportunities）和威脅（Threats），將該制度的內(nèi)部條件與外部環(huán)境相結(jié)合，進(jìn)而得出未來發(fā)展趨勢(shì)。

二、“專利盒”制度的SWOT分析

（一）優(yōu)勢(shì)（Strengths）。

知識(shí)產(chǎn)權(quán)包括專利、品牌、商標(biāo)等其他無形資產(chǎn)已成為多數(shù)商業(yè)模式的主要價(jià)值驅(qū)動(dòng)力之一，而知識(shí)產(chǎn)權(quán)是流動(dòng)的，企業(yè)可在世界上任何一個(gè)國(guó)家進(jìn)行研發(fā)和專利活動(dòng)。因此，各國(guó)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)優(yōu)惠政策幫助政府吸引更多以創(chuàng)新為基礎(chǔ)的商業(yè)機(jī)構(gòu)來促進(jìn)本國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的R&D和商業(yè)化發(fā)展。

在以創(chuàng)新為基礎(chǔ)的全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，研發(fā)和創(chuàng)新是國(guó)民經(jīng)濟(jì)成功的重要組成部分。特別是對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家來說，這是其競(jìng)爭(zhēng)的重要因素。因?yàn)閯?chuàng)新意味著高成產(chǎn)率和高收入，同時(shí)也是貿(mào)易活動(dòng)的強(qiáng)驅(qū)動(dòng)力。但由于創(chuàng)新性活動(dòng)的可流動(dòng)性，在過去十年中，很多國(guó)家通過制定和實(shí)施優(yōu)惠的稅收法規(guī)來確保他們的經(jīng)濟(jì)在以創(chuàng)新為基礎(chǔ)的活動(dòng)中取勝。為鼓勵(lì)企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)、增加科技創(chuàng)新投入，美國(guó)最早提出了“直接研發(fā)投資”計(jì)劃，該計(jì)劃主要用來支持科學(xué)、技術(shù)、工程和數(shù)學(xué)教育（STEM）以及技術(shù)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目的，其中關(guān)鍵性的一項(xiàng)政策工具叫“研發(fā)信貸”。[7]該政策結(jié)合企業(yè)納稅環(huán)節(jié)和公共財(cái)政補(bǔ)貼機(jī)制，為從事科研項(xiàng)目而支付的費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)償。近年來，越來越多的國(guó)家已經(jīng)采取了更慷慨的信貸政策去支持協(xié)作性研發(fā)活動(dòng)，比如資助大學(xué)或國(guó)家實(shí)驗(yàn)室的研究項(xiàng)目，有時(shí)也會(huì)資助聯(lián)合研究院項(xiàng)目。[8]以法國(guó)為例，該國(guó)企業(yè)稅額抵免已提高到研發(fā)投入的30%；如果企業(yè)與公共研究機(jī)構(gòu)進(jìn)行聯(lián)合研究，稅額抵免優(yōu)惠可提高至60%。有近三分之二的企業(yè)表示“研發(fā)信貸”政策極大地激勵(lì)了他們的研發(fā)投資活動(dòng)。R&D稅收激勵(lì)政策屬于研發(fā)“輸入”的一面，但近年來，一些國(guó)家又向前走了一步，創(chuàng)造了以促進(jìn)研究成果商業(yè)化的稅收激勵(lì)政策，即“專利盒”制度。與R&D稅額抵免政策不同，專利盒政策屬于研發(fā)“輸出”，通過稅收優(yōu)惠提高知識(shí)產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品推向市場(chǎng)后的稅后利潤(rùn)來促進(jìn)企業(yè)研發(fā)成果的商業(yè)化。創(chuàng)新成果商品化，相比于僅僅從事研發(fā)活動(dòng)更有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展從而創(chuàng)造更多的就業(yè)機(jī)會(huì)。由于專利盒制度提供比傳統(tǒng)產(chǎn)品更低的稅率，企業(yè)研發(fā)和生產(chǎn)專利或者其他類型的知識(shí)產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品可以獲得更高的稅后利潤(rùn)，那么企業(yè)更愿意加大投資、加強(qiáng)對(duì)創(chuàng)新產(chǎn)品的研發(fā)。另外，專利盒制度還可提高企業(yè)采用高新技術(shù)的積極性，從而創(chuàng)造高附加值產(chǎn)品避免與同行業(yè)企業(yè)在低技術(shù)水平上保持平衡。[7]

除此之外，專利盒政策可彌補(bǔ)多種市場(chǎng)失靈。很多經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為創(chuàng)新過程受制于多種市場(chǎng)失靈，比如創(chuàng)新產(chǎn)品的利益溢出將被其他并沒有投入資本研發(fā)的企業(yè)所擁有，而開發(fā)研究該產(chǎn)品的企業(yè)無法獲得研發(fā)成果投入市場(chǎng)后獲得的全部經(jīng)濟(jì)利益。而專利盒政策正是利用稅收優(yōu)惠來降低企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品的稅負(fù)，從而在某種程度上彌補(bǔ)了這種損失。

（二）劣勢(shì)（Weaknesses）。

上文提到，德國(guó)并沒有實(shí)行“專利盒”稅收優(yōu)惠政策，相比于英國(guó)征收企業(yè)利潤(rùn)的10%，而德國(guó)按照一般標(biāo)準(zhǔn)征稅為30%。這導(dǎo)致德國(guó)很多公司利用國(guó)外的專利盒稅收減免特權(quán)將實(shí)際價(jià)值創(chuàng)造地轉(zhuǎn)移到低稅地，國(guó)內(nèi)大量稅款流失。德國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)沃爾夫?qū)に芤敛祭眨╓olfgang Schaeuble）認(rèn)為專利盒政策引發(fā)了外國(guó)投資不公平競(jìng)爭(zhēng)，評(píng)論家們也稱“專利盒”所宣揚(yáng)的稅收優(yōu)惠實(shí)際上是一種帶有歧視性的、不公平的避稅形式。德國(guó)于是向歐盟投訴，歐盟還專門針對(duì)“專利盒”政策經(jīng)常調(diào)查，并且在歐盟財(cái)經(jīng)事務(wù)委員會(huì)（ECOFIN）進(jìn)行了討論。[9]2013年以來，德國(guó)為了聯(lián)合打擊跨國(guó)逃稅行為，推動(dòng)了經(jīng)合組織（OECD）和二十國(guó)集團(tuán)（G20）啟動(dòng)《稅基侵蝕和了利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目》（即BEPS項(xiàng)目），根據(jù)該項(xiàng)目第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃“有害稅收實(shí)踐”（Harmful Tax Practices）的相關(guān)規(guī)定還成立了“有害稅收實(shí)際論壇”（FHTP），其目的為協(xié)調(diào)解決有害稅收問題。[10]早在1998年，OECD發(fā)布了關(guān)于有害稅收競(jìng)爭(zhēng)問題的報(bào)告——《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)：正在出現(xiàn)的全球性問題》（簡(jiǎn)稱“1998年報(bào)告”）。在此基礎(chǔ)上，BEPS第五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃重點(diǎn)關(guān)注與無形資產(chǎn)有關(guān)的稅收優(yōu)惠制度是否達(dá)到實(shí)質(zhì)性活動(dòng)（substantial activity）的要求，保證在實(shí)質(zhì)性活動(dòng)發(fā)生地對(duì)利潤(rùn)征稅。

然而很多跨國(guó)公司將專利盒政策作為一種非法的國(guó)家補(bǔ)貼手段，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)到低稅地區(qū)，違背了國(guó)家對(duì)企業(yè)扶持的原則。這被視為反BEPS行動(dòng)，許多團(tuán)體將探索一種專利盒盒制度為未來的IP所有權(quán)尋找一個(gè)穩(wěn)定的離岸位置，從而達(dá)成離岸逃稅的目的。這意味著那些為跨國(guó)集團(tuán)提供最好的稅收激勵(lì)和保護(hù)而調(diào)整知識(shí)產(chǎn)權(quán)制度的司法管轄區(qū)將獲得飛來橫財(cái)。任何集團(tuán)一旦決定他們的IP在岸市場(chǎng)融入專利盒制度，這種反BEPS行動(dòng)將會(huì)驅(qū)使IP收益遠(yuǎn)離實(shí)際利潤(rùn)產(chǎn)生地，違背了BEPS“有害稅收實(shí)踐”基本原則：即企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的實(shí)質(zhì)性活動(dòng)必須在管轄內(nèi)發(fā)生。另外，低稅收地區(qū)還是跨國(guó)公司從事海外業(yè)務(wù)的首選基地，他們更是將國(guó)際稅基轉(zhuǎn)移到該地區(qū)國(guó)家。

2016年12月8日美國(guó)快餐連鎖企業(yè)麥當(dāng)勞宣布將國(guó)際稅基從盧森堡轉(zhuǎn)移到英國(guó)，麥當(dāng)勞發(fā)言人還稱將在英國(guó)注冊(cè)一家新的跨國(guó)控股公司，該公司將接受麥當(dāng)勞在美國(guó)境外產(chǎn)生的大部分特許授權(quán)收費(fèi)。[11]除此以外，美國(guó)高科技社區(qū)發(fā)現(xiàn)在區(qū)域管理總部的定位上，英國(guó)是一個(gè)頗具吸引力的管轄區(qū)，一些英國(guó)工業(yè)園區(qū)就像是硅谷，吸引了大量的廣告支持的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，而倫敦一直保持著廣告業(yè)發(fā)展的卓越中心地位。[12]跨國(guó)企業(yè)將稅基轉(zhuǎn)移到英國(guó)以及構(gòu)建新的公司架構(gòu)，主要目的是利用當(dāng)?shù)貙＠姓呓档统杀荆约巴ㄟ^“在英國(guó)注冊(cè)的企業(yè)可在計(jì)算英國(guó)企業(yè)所得稅時(shí)不考慮海外分支機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)或虧損”的相關(guān)規(guī)定將企業(yè)在利潤(rùn)未繳稅的情況下遷出英國(guó)，在獲得免稅待遇的情況下又將錢轉(zhuǎn)回英國(guó)。因此，專利盒制度引起的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)將會(huì)破壞和扭曲能獲得稅收優(yōu)惠的企業(yè)和境內(nèi)其他經(jīng)營(yíng)企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，長(zhǎng)此以往會(huì)導(dǎo)致所有國(guó)家某些特定所得的適用稅率降低至零。

（三）機(jī)會(huì)（Opportunities）。

BEPS項(xiàng)目制定的15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃有三個(gè)核心原則，分別是一致性、實(shí)質(zhì)性和透明性原則，在行動(dòng)6的報(bào)告中經(jīng)合組織（OECD）認(rèn)為各國(guó)應(yīng)修改現(xiàn)行的國(guó)內(nèi)和國(guó)際稅收法規(guī)：“其目的是使所得的分配與產(chǎn)生這些所得的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更相一致?！盵13]因此OECE建議實(shí)施共同方法，旨在確保只有在一個(gè)國(guó)家創(chuàng)造的收入可以從該國(guó)相應(yīng)的稅收減免中受益，這與所做的投資成正比。意大利立法深受啟發(fā)，特別是關(guān)于在企業(yè)直接開發(fā)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的情況下，制定何種激勵(lì)措施來確定收益的方法。在此背景下，意大利經(jīng)濟(jì)發(fā)展部和經(jīng)濟(jì)金融部在2015年批準(zhǔn)頒布了法令174/2015，該法律建立了實(shí)施“專利盒”制度的條例，即使用知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得的可選稅收制度，并且適用于現(xiàn)財(cái)政年度。專利盒提供的稅收減免來源于開發(fā)和轉(zhuǎn)讓知識(shí)產(chǎn)權(quán)的收入，該政策不僅適用于專利和專有技術(shù)，也包括版權(quán)、商標(biāo)和設(shè)計(jì)。這最早是由法令190/2014中第1條的37-43款提出的，經(jīng)由法令33/2015的第5條修訂，通過減少“國(guó)際裁決”強(qiáng)制性的情況來拓寬系統(tǒng)應(yīng)用以便于充分利用該系統(tǒng)。[14]意大利的“專利盒”有兩大基本優(yōu)勢(shì)：

1.根據(jù)執(zhí)行法令第9條中成本與收入之間的關(guān)系決定2015年從知識(shí)產(chǎn)權(quán)開發(fā)的收益中排除稅收收入為30%，2016年升至40%，到2017年高達(dá)50%。在直接開發(fā)的情況下，受益于排除的收益份額必須通過國(guó)際裁決程序決定。然而，該程序僅對(duì)來自同一集團(tuán)的公司獲得許可的收入是可選擇的，不適用于本集團(tuán)以外的授權(quán)實(shí)體。

2.從知識(shí)產(chǎn)權(quán)分配衍生的資本收益中獲得的稅收減免，在隨后的兩年中至少有90%的資本收益會(huì)將再投資于無形資產(chǎn)進(jìn)一步的R&D活動(dòng)。實(shí)施法令第8條對(duì)于R&D活動(dòng)的定義非常廣泛，不僅包括與專利相關(guān)的活動(dòng)（例如：技術(shù)研究、基礎(chǔ)與應(yīng)用研究和新產(chǎn)品的商業(yè)化測(cè)試），也包括商標(biāo)和設(shè)計(jì)發(fā)展的關(guān)鍵活動(dòng)（例如：設(shè)計(jì)，防偽活動(dòng)-包括訴訟和某些促銷活動(dòng)）。根據(jù)法令第10條第3款規(guī)定，只有當(dāng)應(yīng)計(jì)收益作為控股公司、子公司或者下屬公司交易的一部分時(shí)才可使用國(guó)際裁決。

所以，意大利在BEPS項(xiàng)目影響下而制定的新的專利盒系統(tǒng)可使國(guó)家通過集團(tuán)公司內(nèi)部知識(shí)產(chǎn)權(quán)的審慎管理而獲得顯著的財(cái)政利益。它降低了所得稅，特別是許可證交易活動(dòng)的所得稅；同時(shí)也免除了來自知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收資本收益，這些知識(shí)產(chǎn)權(quán)將會(huì)重新投入到類似的知識(shí)產(chǎn)權(quán)再發(fā)展。該專利盒系統(tǒng)對(duì)于定期制作創(chuàng)作型作品的企業(yè)尤其重要，除創(chuàng)新型企業(yè)外還有惠于時(shí)尚和設(shè)計(jì)產(chǎn)業(yè)。

除了意大利，英國(guó)2016年的財(cái)政法案中提出了新的專利盒條例，這些條例解釋了公司怎樣通過與研發(fā)合作將部分新的研發(fā)（R&D）成果進(jìn)行“成本分?jǐn)偘才拧保–ost Sharing Arrangements）。最近才發(fā)布的2017年財(cái)政立法草案的總體目標(biāo)為：在新的專利盒制度下，通過成本分?jǐn)偘才胚M(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的企業(yè)將不會(huì)受到懲罰也不會(huì)獲得優(yōu)勢(shì)。[15]這些條例擴(kuò)大了成本分?jǐn)偟陌才欧秶?，并刪除了與所得利潤(rùn)成比例的繳款要求，通過允許能創(chuàng)造知識(shí)產(chǎn)權(quán)的開發(fā)活動(dòng)來促進(jìn)利益。這意味著專利盒制度衍生出來的“成本分?jǐn)偘才拧保–SA）將會(huì)更有利于從事協(xié)作性研發(fā)活動(dòng)的企業(yè)。

除此以外，作為歐盟數(shù)字單一市場(chǎng)策略的一部分，歐盟委員會(huì)于2016年12月1日公布了新的稅收規(guī)則：為了支持電子商務(wù)和在線業(yè)務(wù)，證監(jiān)會(huì)提出電子出版物，如電子書和在線報(bào)紙，將享受與紙質(zhì)出版物相同的增值稅稅率（VAT），從而廢除了傳統(tǒng)印刷出版物享受的稅收優(yōu)惠不包括電子出版物的規(guī)定。[16]此前歐盟增值稅指令稱電子服務(wù)包括電子出版物要征收增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率最低為15%，而成員國(guó)有權(quán)可降低傳統(tǒng)出版物的增值稅稅率至5%，甚至可被授予申請(qǐng)低于5%的權(quán)利。BEPS項(xiàng)目第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報(bào)告》稱在當(dāng)今國(guó)際稅收體系中，根本性的挑戰(zhàn)是由來已久的“數(shù)字化”或“無形”技術(shù)，因?yàn)樾畔⒑屯ㄐ偶夹g(shù)對(duì)個(gè)經(jīng)濟(jì)行業(yè)存在廣泛的滲透性，從稅收角度講數(shù)字經(jīng)濟(jì)與其他經(jīng)濟(jì)劃清界限非常困難，所以數(shù)字經(jīng)濟(jì)很難有單獨(dú)制定的稅收政策。而歐盟這一新的政策，將電子出版物與傳統(tǒng)出版物一視同仁的稅收制定是數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收優(yōu)惠的一大新機(jī)遇，同時(shí)該政策也將大大推動(dòng)電子出版商的積極性。

（四）威脅（Threats）。

上文提到的意大利專利盒系統(tǒng)應(yīng)考慮幾個(gè)重要的方面，那就是以特定企業(yè)的名義登記知識(shí)產(chǎn)權(quán)的直接后果或者來自集團(tuán)內(nèi)部知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓和契約關(guān)系的有形分配。而這些因素應(yīng)考慮公司法和知識(shí)產(chǎn)權(quán)法律的責(zé)任，以及個(gè)人責(zé)任的可能性。

在全球范圍內(nèi)運(yùn)營(yíng)的跨國(guó)公司將公司這一法定居間實(shí)體細(xì)分成多個(gè)各自為政的子實(shí)體，從而形成了跨越若干低稅收管轄區(qū)和高稅收管轄區(qū)的盤根錯(cuò)節(jié)的關(guān)系。這正是BEPS項(xiàng)目出現(xiàn)的主要原因，制定一套國(guó)際稅收規(guī)則，以探究跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，確定恰到好處的征稅邊界。然而當(dāng)今國(guó)際稅收體系中最大的挑戰(zhàn)是極具流動(dòng)性和靈活性的“數(shù)字化”和“無形技術(shù)”，全球“各自為政的財(cái)稅主權(quán)”[17]無法確定知識(shí)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)行為的征稅對(duì)象。目前用以確定經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的國(guó)際稅收規(guī)則通常是雙邊稅收協(xié)定，然而該協(xié)定引發(fā)了來源國(guó)與居民國(guó)之間的競(jìng)爭(zhēng)。例如，南非企業(yè)所得制采用的是居民管轄原則：在南非設(shè)立或是在南非具有實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的認(rèn)定為居民企業(yè)，并對(duì)來自全球的所得稅征收企業(yè)所得稅；相反的，非居民企業(yè)只需繳納來源于南非的所得稅和歸屬于其設(shè)在南非常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)所得稅。[18]（p56-61）但是目前為止，南非稅法并未對(duì)“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”進(jìn)行明確定義，因此只有通過參考國(guó)際先例和相關(guān)判例法才能確定一家外國(guó)企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是否位于南非。南非稅法的不明確性直接影響了外國(guó)投資者對(duì)南非的投資以及大大提高了引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。因此，現(xiàn)行的國(guó)際稅收規(guī)則并沒有較好地反應(yīng)交易行為或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

無論是雙邊稅收協(xié)定還是BEPS計(jì)劃，關(guān)注的都是國(guó)家之間稅基分配的公平性以及要求“納稅與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相一致”。而專利盒政策作為促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)的一項(xiàng)激勵(lì)政策和吸引跨國(guó)公司投資的優(yōu)惠制度，其核心是降低知識(shí)產(chǎn)權(quán)收益稅率。如果按照BEPS計(jì)劃“納稅與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相一致”原則，只有在本國(guó)研發(fā)的IP收益才可享受專利盒稅收優(yōu)惠，在現(xiàn)實(shí)中幾乎沒有國(guó)家會(huì)如此要求。國(guó)際法規(guī)定每個(gè)國(guó)家都享有主權(quán)，獨(dú)立自主地制定本國(guó)對(duì)內(nèi)對(duì)外政策是主權(quán)本質(zhì)屬性的體現(xiàn)。而BEPS計(jì)劃的終極目標(biāo)是：將跨國(guó)公司完全納入各國(guó)稅收和管控的法網(wǎng)之中。[19](p6-7)這有悖于各國(guó)的稅收主權(quán)屬性，同時(shí)在當(dāng)今國(guó)際稅源爭(zhēng)端日趨激烈的背景下，各國(guó)更加重視稅收主權(quán)，紛紛從國(guó)際層面對(duì)包括稅收優(yōu)惠政策在內(nèi)的本國(guó)稅收制度提出制約或要求，若與本國(guó)利益相沖突，不免會(huì)遭到本國(guó)稅收主權(quán)的抵制。

“專利盒”SWOT分析表

三、中國(guó)的應(yīng)對(duì)策略

中國(guó)雖然不是經(jīng)合組織成員，但是以觀察員身份加入了其屬下的幾個(gè)委員會(huì)并且積極參加了BEPS計(jì)劃。目前，為了打擊稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，已經(jīng)參與設(shè)計(jì)了BEPS各行動(dòng)方案，借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)，修訂中國(guó)反避稅管理辦法，管理跨境稅源，以此加強(qiáng)國(guó)際稅收管理。

（一）《一般反避稅管理辦法》。

1.《辦法》出臺(tái)背景。

隨著“一帶一路”戰(zhàn)略深入推進(jìn)，中國(guó)越來越多的企業(yè)進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)、參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，使得交易類型愈加復(fù)雜，存在將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低賦稅地的情況。針對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)通過向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)和其他大額服務(wù)費(fèi)的方式向低稅管轄區(qū)轉(zhuǎn)移資金的問題，國(guó)家稅務(wù)總局于2014年9月發(fā)布了《關(guān)于對(duì)外支付大額費(fèi)用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)[2014]146號(hào)）。通過排查，當(dāng)局發(fā)現(xiàn)很多中國(guó)企業(yè)將在本國(guó)創(chuàng)造的無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移到低稅地，并向國(guó)內(nèi)企業(yè)收取特權(quán)使用費(fèi)；此外，很多跨國(guó)公司通過與在中國(guó)設(shè)立的子公司進(jìn)行避稅籌劃或者關(guān)聯(lián)交易從而達(dá)到避稅目的，致使中國(guó)稅收大量流失。

在《辦法》出臺(tái)以前，中國(guó)已有一般反避稅的基本法律框架。2008年，中國(guó)引入一般反避稅規(guī)則（General Anti Avoidance Rule,以下簡(jiǎn)稱“GAAR”）?！镀髽I(yè)所得稅法》第六章第四十七條為中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)GAAR項(xiàng)目提供了法律依據(jù)，該規(guī)定稱“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條補(bǔ)充解釋：“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。2009年國(guó)家稅務(wù)總局更是出臺(tái)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)，即“2號(hào)文”），并單獨(dú)設(shè)立第十章為一般反避稅管理，其中第九十四條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收收益。對(duì)于沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在”。以上條文僅僅為中國(guó)的一般性反避稅管理提供了一個(gè)基本的法律框架，亟需一套全面的、綜合的管理辦法來建立更統(tǒng)一、公平和透明的一般反避稅機(jī)制。在基于以上國(guó)內(nèi)背景以及經(jīng)合組織（OECE）和二十國(guó)集團(tuán)（G20）合作啟動(dòng)的打擊BEPS行動(dòng)的國(guó)際背景下，國(guó)家稅務(wù)局于2014年12月2日頒布了《一般反避稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局令2014年第32號(hào)，簡(jiǎn)稱《辦法》），自2015年2月1日起施行。

資料來源：作者根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《一般反避稅管理辦法（試行）》整理。

2.《辦法》應(yīng)對(duì)BEPS的具體內(nèi)容。

從表格中可看出，《辦法》明確了納稅調(diào)整的具體目標(biāo)和“避稅安排”的主要特征，這有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施反避稅規(guī)則時(shí)更精確地掌握尺度。其次，《辦法》第五條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的類型安排為基準(zhǔn)”，因此將“實(shí)質(zhì)重于形式”作為實(shí)踐重要原則。該原則不僅僅適用于一般反避稅，同樣是很多國(guó)家的立法原則，并寫到本國(guó)稅收基本法里。以此可見，將“實(shí)質(zhì)重于形式”原則引入《辦法》中極大地豐富了中國(guó)反避稅法律的內(nèi)涵意義，也是積極響應(yīng)BEPS計(jì)劃打擊國(guó)際逃稅的行動(dòng)之一。

（二）其他稅收政策成果。

國(guó)家稅務(wù)總局曾對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的無形資產(chǎn)和分國(guó)（Country-by-country）信息披露提出重要意見，在近期稅收政策中體現(xiàn)BEPS原則實(shí)踐的有：嚴(yán)格審核稅收優(yōu)惠的申請(qǐng)；稅務(wù)機(jī)關(guān)將充分利用多邊條約、稅收協(xié)議等信息交換安排；對(duì)跨國(guó)公司加大監(jiān)管，沒有對(duì)跨國(guó)交易進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的跨國(guó)公司將面臨增加稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)。中國(guó)還于2013年8月27日成為《稅收事務(wù)行政互助多邊公約》的第56個(gè)簽約國(guó)，承諾參與國(guó)際信息交換，并與他國(guó)合作開展聯(lián)合稅務(wù)調(diào)查，提高國(guó)際稅收透明度。2015年7月初，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于規(guī)范成本分?jǐn)倕f(xié)議管理的45號(hào)公告，允許納稅人可不經(jīng)稅務(wù)總局的批準(zhǔn)就可執(zhí)行成本分?jǐn)倕f(xié)議，但要向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案并將相關(guān)協(xié)議包含在企業(yè)所得稅申報(bào)表內(nèi)或轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔內(nèi)。

四、結(jié)語

本文通過SWOT分析方法探索現(xiàn)行“專利盒”制度在BEPS環(huán)境下的優(yōu)勢(shì)、劣勢(shì)、機(jī)會(huì)和威脅，發(fā)現(xiàn)“專利盒”制度促進(jìn)國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)發(fā)展的同時(shí)，也帶來了嚴(yán)重的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移等問題。特別是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來使數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司高度依賴知識(shí)產(chǎn)權(quán)和其他無形資產(chǎn)，而無形資產(chǎn)的“難以識(shí)別性”，及稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間獲取信息的不對(duì)稱性等，都導(dǎo)致了BEPS問題。為了解決該問題，首先各國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)等“無形資產(chǎn)”進(jìn)行全面而清晰的定義，以確保任何一項(xiàng)無形資產(chǎn)無論是在關(guān)聯(lián)企業(yè)還是在非關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)移時(shí)都支付對(duì)價(jià)。其次，國(guó)家與國(guó)家之間可簽訂互惠互利的雙邊協(xié)議，依據(jù)各國(guó)之間交換的情報(bào)信息量及透明度來裁定納稅人有關(guān)的稅收優(yōu)惠。最后，通過建立公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的稅收優(yōu)惠制度，用以吸引真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)將征稅地成為真正的“價(jià)值創(chuàng)造”地。

[1]Bradley，S.，Dauchy，E.P.&Robinson，L.A.Cross-country evidence on the preliminary effects of patent box regimes on patent activity and ownership[J].SSRN Electronic Journal，2015.

[2]Evers，L.，Miller，H.&Spengel，C.Intellectual property box regimes：Effective tax rates and tax policy considerations[J].SSRN Electronic Journal，2013.

[3]Rutherford，P.，Lebovitz，M.S.，Woolich，R.&Dechsakulthorn，S.The UK Patent Box，Plan now for 2013 and beyond[N].https：//www.dlapiper.com/～/media/Files/Insights/Publications/2012/07/The%20UK%20patent%20box/Files/UK_Patent_Box/FileAttachment/UK_Patent_Box，2016-12-28.

[4]屈麗麗.歐盟反避稅第一刀：蘋果被狠切百億[N].中國(guó)經(jīng)營(yíng)報(bào)，2016-09-11（03）.

[5]丁家輝.iTax─蘋果公司的國(guó)際避稅結(jié)構(gòu)和雙重不征稅問題（上）[J].國(guó)際稅收，2015，（02）.

[6]League of Nations.Double Taxation and Tax Evasion-Report presented by the Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion[R].1927.

[7]Atkinson，R.D.，Andes，S.Patent boxes：In?novation in tax policy and tax policy for innovation，2001.[N].http：//www.itif.org/files/2011-patent-box-final.pdf，2016-12-28.

[8]Robert D.Atkinson.Creating a Collaborative R&D Tax Credit[R].Washington D.c：ITIF，2011.http：//www.itif.org/files/2011-creating-r&d-credit.pdf，2017-01-03.

[9]European challenge to UK Patent Box seemingly postponed，says expert，as ECOFIN orders 2014 review.

[10]Barraclough，E.What do the Patent Box changes mean for business?[J].Managing Intellectual Property.http：//www.managingip.com/Article/3400619/Managing-Patents-Archive/What-do-the-Patent-Box-changesmean-for-business.html，2017-01-03.

[11]Ambrose，J.and Williams，C.McDonald’s to bring its international tax base to Britain.2016.http：//www.telegraph.co.uk/business/2016/12/08/mcdonaldsbring-international-tax-base-britain/，2017-01-04.

[12]Sprague，G.D.Might the U.K.“Patent box”become a safe haven for offshore IP income?[J].Tax Management International Journal，2013.

[13]OECD，Public Discussion Draft：Follow up Work on BEPS Action 6：Preventing Treaty Abuse[R].OECD，2014.www.oecd-ilibrary.org/taxation/preventingthe-granting-of-treaty-benefits-in-inappropriatecircumstances_9789264219120-en，2017-01-04.

[14]Galli，C.Patent box：New strategies for IP rights management[N].Lexology.2015.http：//www.lex?ology.com/library/detail.aspx?g=a97bd0ec-e8c1-4aee-8498-4c12d85013fc，2017-01-04.

[15]LLP，K.Draft Finance Bill 2017：Patent Box-Cost Sharing Arrangements[R].2016.https：//home.kpmg.com/uk/en/home/insights/2016/12/patent- box.html，2017-01-05.

[16]Rosati，E.The proposed new VAT rules on epublications：Do they have any implications for copyright and digital exhaustion?[N].The IPKat，2016.http：//ipkitten.blogspot.com/2016/12/the-proposed-new-vatrules-on-e.html，2017-01-05.

[17]J.Braithwaite&P.Drahos，Global Business Regulation[M].Cambridge U.Press，2000.

[18]Neluvhalani，P.，邱輝，蔡偉年.南非企業(yè)所得稅介紹——中國(guó)“走出去”企業(yè)投資南非稅務(wù)影響與風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注[J].國(guó)際稅收，2015，（05）.

[19]Stuart，M.International/OECD-abuse and economic substance in a digital BEPS world[J].Bulletin for International Taxation，2015，（69）.