徐碩++徐玉德++田琳

【摘 要】 2006年出臺(tái)的IFRIC 12要求以“控制法”為基礎(chǔ)對(duì)特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議運(yùn)營(yíng)方項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并對(duì)金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和混合資產(chǎn)屬性的適用范圍和具體會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了明確規(guī)范。我國(guó)目前對(duì)特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議中運(yùn)營(yíng)方項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量及披露等缺乏相關(guān)規(guī)范。未來(lái)應(yīng)借鑒IFRIC 12，以“控制”為基礎(chǔ)，合理界定運(yùn)營(yíng)方會(huì)計(jì)核算的外延，并結(jié)合資產(chǎn)屬性統(tǒng)籌制定相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)范，全面、如實(shí)、持續(xù)地披露相關(guān)信息，增加運(yùn)營(yíng)方項(xiàng)目信息的透明度，提高財(cái)政資金使用效率。

【關(guān)鍵詞】 特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議； 運(yùn)營(yíng)方； 控制法； 透明度

【中圖分類號(hào)】 F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）04-0026-06

特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議是指擁有經(jīng)營(yíng)資源的企業(yè)，以合同協(xié)議形式許可被特許人使用其擁有的經(jīng)營(yíng)資源，被特許人按照約定開(kāi)展經(jīng)營(yíng)并支付費(fèi)用的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。PPP特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議則指公共部門與私人部門簽訂特許權(quán)協(xié)議，由該私人部門（運(yùn)營(yíng)方）根據(jù)特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議，負(fù)責(zé)項(xiàng)目的籌資、建設(shè)與經(jīng)營(yíng)等的一種建設(shè)、經(jīng)營(yíng)和管理的方式。目前，我國(guó)缺乏PPP特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議運(yùn)營(yíng)方的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等相關(guān)規(guī)范，致使會(huì)計(jì)核算不統(tǒng)一。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）于2006年11月30日發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋第12號(hào)——特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議》（簡(jiǎn)稱IFRIC 12，2008年1月1日生效）。IFRIC 12較為充分地闡述了運(yùn)營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，并采用“控制”原則確定協(xié)議資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題，目前許多國(guó)家將其作為范本。IFRIC 12關(guān)于特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議運(yùn)營(yíng)方的資產(chǎn)確認(rèn)對(duì)完善我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)核算具有一定借鑒意義。

一、IFRIC 12關(guān)于特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議運(yùn)營(yíng)方的資產(chǎn)確認(rèn)

IFRIC 12闡述了運(yùn)營(yíng)方——提供公共部門基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)與服務(wù)所采用的會(huì)計(jì)處理方法，其適用范圍需滿足兩個(gè)條件：第一，授予人控制基礎(chǔ)設(shè)施的使用。第二，授予人在協(xié)議有效期結(jié)束時(shí)（通過(guò)所有權(quán)、受益權(quán)或其他方式）控制基礎(chǔ)設(shè)施的任何重大剩余利益。當(dāng)特許經(jīng)營(yíng)期滿，如果PPP項(xiàng)目所建造的基礎(chǔ)設(shè)施已經(jīng)不存在重大剩余利益，則只要滿足“授予人控制基礎(chǔ)設(shè)施使用”的要求，該協(xié)議應(yīng)認(rèn)定屬于解釋公告的范圍[1]。在符合“授予人控制”標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)議中，基礎(chǔ)設(shè)施不得確認(rèn)為運(yùn)營(yíng)方的不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備，因此，運(yùn)營(yíng)方有權(quán)享有的經(jīng)濟(jì)利益是代表授予人提供公共服務(wù)、運(yùn)營(yíng)基礎(chǔ)設(shè)施獲得的經(jīng)濟(jì)利益，運(yùn)營(yíng)方應(yīng)按照不同的性質(zhì)確認(rèn)其獲得的資產(chǎn)。

資產(chǎn)的屬性包括經(jīng)濟(jì)屬性和法律屬性。資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性是資產(chǎn)的本質(zhì)所在，即能夠?yàn)槠髽I(yè)提供未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；資產(chǎn)的法律屬性要求為企業(yè)所控制，即資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能夠可靠地流入企業(yè)[2]。資產(chǎn)的屬性不同，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量和攤銷方式不同，從而影響成本與費(fèi)用的配比方式。IFRIC 12確定了金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、混合資產(chǎn)屬性，并規(guī)定了每種資產(chǎn)屬性的適用范圍（如表1所示）。在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則解釋）發(fā)布以前，對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)性質(zhì)的界定，實(shí)務(wù)中有無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期應(yīng)收款等。準(zhǔn)則解釋認(rèn)可了兩種資產(chǎn)屬性，一種是金融資產(chǎn)——項(xiàng)目公司有權(quán)無(wú)條件收取確定金額現(xiàn)金或者其他金融資產(chǎn)；一種是無(wú)形資產(chǎn)——項(xiàng)目公司有權(quán)無(wú)條件收取不確定金額費(fèi)用。因此，我國(guó)也存在三種PPP項(xiàng)目資產(chǎn)屬性：金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及混合資產(chǎn)。表1將IFRIC 12與準(zhǔn)則解釋對(duì)資產(chǎn)屬性適用范圍進(jìn)行對(duì)比列示。

二、IFRIC 12三種資產(chǎn)屬性下運(yùn)營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理

IFRIC 12披露了三種資產(chǎn)屬性下運(yùn)營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理規(guī)范：金融資產(chǎn)屬性的典型協(xié)議是運(yùn)營(yíng)方建造或升級(jí)基礎(chǔ)設(shè)施，在固定期間內(nèi)運(yùn)營(yíng)該基礎(chǔ)設(shè)施，同時(shí)獲得協(xié)議議定的收入；無(wú)形資產(chǎn)屬性的典型協(xié)議是運(yùn)營(yíng)方建造或升級(jí)基礎(chǔ)設(shè)施，在建造完成后的固定期間內(nèi)運(yùn)營(yíng)該基礎(chǔ)設(shè)施，并向使用者收取費(fèi)用；混合屬性下，運(yùn)營(yíng)方建造或升級(jí)基礎(chǔ)設(shè)施，并在建造完成后的固定期間內(nèi)運(yùn)營(yíng)該基礎(chǔ)設(shè)施，在獲得協(xié)議議定收入的同時(shí)，向使用者收取費(fèi)用。

下面將結(jié)合實(shí)例對(duì)三種資產(chǎn)屬性的會(huì)計(jì)處理予以解析。假設(shè)服務(wù)特許協(xié)議約定運(yùn)營(yíng)方建造一條于兩年內(nèi)完工的公路，并按照協(xié)議約定維護(hù)、運(yùn)營(yíng)該公路八年。協(xié)議于第十年年底終止。

（一）金融資產(chǎn)屬性下的會(huì)計(jì)處理

在第八年年底時(shí)，運(yùn)營(yíng)方重鋪路面，重鋪路面的活動(dòng)將產(chǎn)生收入。協(xié)議約定，授予人自第三年初至第十年年末每年支付運(yùn)營(yíng)方200萬(wàn)元，以確定公眾可以使用該公路。假設(shè)所有的現(xiàn)金流量于年底發(fā)生，未到期債務(wù)按年利率6.7%支付利息。運(yùn)營(yíng)方估計(jì)履行協(xié)議產(chǎn)生的成本、運(yùn)營(yíng)方已收或者應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為：建造服務(wù)1—2年，成本每年500萬(wàn)元，公允價(jià)值為預(yù)計(jì)成本×（1+5%）；運(yùn)營(yíng)服務(wù)3—10年，成本每年10萬(wàn)元，公允價(jià)值為預(yù)計(jì)成本×（1+20%）；路面重鋪勞務(wù)發(fā)生在第八年，成本100萬(wàn)元，公允價(jià)值為預(yù)計(jì)成本×（1+10%）；有效利率為6.18%。

運(yùn)營(yíng)方按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——建筑合同》以及《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》確認(rèn)合約的收入和成本。成本按照完工進(jìn)度予以確認(rèn)，同時(shí)按照向授予人收取金額的公允價(jià)值確認(rèn)合約收入。第一年建造成本為500萬(wàn)元，建造收入為525萬(wàn)元。工程收入為25萬(wàn)元。金融資產(chǎn)屬性下第一年至第三年年底的應(yīng)收賬款情況為：第一年建造應(yīng)收金額525萬(wàn)元，第一年年底應(yīng)收款525萬(wàn)元，該應(yīng)收款在第二年的有效利息為525×6.18=32（萬(wàn)元）；第二年建造應(yīng)收金額525（萬(wàn)元），第二年年底應(yīng)收金額1 082萬(wàn)元，該應(yīng)收款在第三年的有效利息為1 082×6.18%=67（萬(wàn)元）；第三年?duì)I運(yùn)應(yīng)收金額12萬(wàn)元，第三年收現(xiàn)-200萬(wàn)元，第三年年底應(yīng)收款961萬(wàn)元②。運(yùn)營(yíng)方的現(xiàn)金流量表、綜合凈利表和財(cái)務(wù)狀況表如表2、表3和表4所示。

建造或者升級(jí)基礎(chǔ)設(shè)施有關(guān)的收入和費(fèi)用根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——建筑合同》予以確認(rèn)。其中，費(fèi)用參照建造項(xiàng)目完工進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)，收入按照各個(gè)報(bào)告期末在建資產(chǎn)公允價(jià)值減去以前期間確認(rèn)的收入進(jìn)行計(jì)量。endprint

（二）無(wú)形資產(chǎn)屬性下的會(huì)計(jì)處理

協(xié)議同時(shí)要求運(yùn)營(yíng)方在原路面品質(zhì)低于特定狀態(tài)時(shí)重鋪路面。運(yùn)營(yíng)方估計(jì)第八年年底時(shí)需進(jìn)行重鋪?zhàn)鳂I(yè)。同時(shí)，協(xié)議條款允許運(yùn)營(yíng)方向使用公路的駕駛?cè)耸杖⊥ㄐ匈M(fèi)。假設(shè)合約存續(xù)期間內(nèi)每年通行車輛數(shù)量相同，并于第三年到第十年每年收取通行費(fèi)200萬(wàn)元。在該例中，運(yùn)營(yíng)方通過(guò)對(duì)授予人提供建造服務(wù)換取向道路使用者收取通行費(fèi)的權(quán)利。運(yùn)營(yíng)方應(yīng)以成本列示該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，即按照交付建造服務(wù)已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)屬性下，運(yùn)營(yíng)方估計(jì)履行協(xié)議產(chǎn)生的成本和無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量情況為：建造服務(wù)第1年，成本500萬(wàn)元，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)525萬(wàn)元，借款費(fèi)用資本化金額34萬(wàn)元；建造服務(wù)第2年，成本500萬(wàn)元，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)525萬(wàn)元，第二年年底無(wú)形資產(chǎn)為525+34+525=1 084（萬(wàn)元）；運(yùn)營(yíng)服務(wù)3—10年，成本每年10萬(wàn)元；路面重鋪勞務(wù)發(fā)生在第八年，成本100萬(wàn)元，則：

無(wú)形資產(chǎn)攤銷：無(wú)形資產(chǎn)在運(yùn)營(yíng)方預(yù)期可使用期間內(nèi)攤銷，本案例中在3—10年內(nèi)進(jìn)行攤銷，以直線法攤銷，每年攤銷額=1 084/8=135（萬(wàn)元）。

建造成本及收入：按照完工進(jìn)度確認(rèn)建造成本和收入，則第一年、第二年應(yīng)分別確認(rèn)建造成本500萬(wàn)元、建造收入525萬(wàn)元。在道路使用期間，運(yùn)營(yíng)方在收取通行費(fèi)時(shí)確認(rèn)通行費(fèi)收入。

重鋪路面勞務(wù)：重鋪路面產(chǎn)生的義務(wù)是由于運(yùn)營(yíng)階段使用導(dǎo)致的，因此按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——負(fù)債準(zhǔn)備、或有負(fù)債及或有資產(chǎn)》，按照使用期間結(jié)束日清償現(xiàn)實(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。本例中，假設(shè)運(yùn)營(yíng)商清償義務(wù)所需支出與該日使用公路車輛數(shù)成比例，且每年遞增17萬(wàn)元（現(xiàn)值），將負(fù)債準(zhǔn)備折算至現(xiàn)值，則每期確認(rèn)的損益如表5所示。

運(yùn)營(yíng)方的現(xiàn)金流量表、綜合凈利表和財(cái)務(wù)狀況表如表6、表7和表8所示。

（三）混合資產(chǎn)屬性下的會(huì)計(jì)處理

協(xié)議規(guī)定運(yùn)營(yíng)方需要在原路面品質(zhì)低于特定狀態(tài)時(shí)重鋪路面，運(yùn)營(yíng)方估計(jì)第八年年底時(shí)需進(jìn)行重鋪?zhàn)鳂I(yè)。運(yùn)營(yíng)商估計(jì)履行協(xié)議產(chǎn)生的成本為：建造服務(wù)（第1—2年）每年500萬(wàn)元，運(yùn)營(yíng)服務(wù)（第3—8年）每年10萬(wàn)元，路面重鋪（第八年）100萬(wàn)元。協(xié)議約定允許運(yùn)營(yíng)商向道路使用人征收通行費(fèi)。此外，授予人保證運(yùn)營(yíng)方獲得700萬(wàn)元，利息率為6.18%。在合約存續(xù)期內(nèi)運(yùn)營(yíng)方預(yù)測(cè)車輛數(shù)量將維持不變，并于第三年至第十年每年收取200萬(wàn)元通行費(fèi)。

根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，因提供服務(wù)向授予人收取現(xiàn)金與因提供公共服務(wù)向使用者收取費(fèi)用應(yīng)視為兩項(xiàng)不同的資產(chǎn)。因此，在該例中，應(yīng)將運(yùn)營(yíng)方獲得的對(duì)價(jià)予以拆分（見(jiàn)表9），將授予人保證支付的對(duì)價(jià)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，將剩余資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。混合資產(chǎn)屬性下應(yīng)收賬款計(jì)量情況為：第一年建造服務(wù)分?jǐn)傊两鹑谫Y產(chǎn)的金額為350萬(wàn)元，第一年年底應(yīng)收款350（萬(wàn)元），第二年建造服務(wù)分?jǐn)傊两鹑谫Y產(chǎn)的金額350萬(wàn)元，第一年年底應(yīng)收款于第二年的利息（350×6.18%）=22（萬(wàn)元），第二年年底應(yīng)收款350+350+22=722（萬(wàn)元），第二年年底應(yīng)收款于第三年的利息（722×6.18%）=45（萬(wàn)元），第三年收取現(xiàn)金-117萬(wàn)元，第三年年底應(yīng)收款為722+45-117=650（萬(wàn)元）?；旌腺Y產(chǎn)屬性下無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量情況為：第一年建造服務(wù)（500×（1+5%）×33%）=175（萬(wàn)元），借款成本（第一年及第二年支付利息×33%）11萬(wàn)元，第二年建造服務(wù)（500×（1+5%）×33%）=175（萬(wàn)元），第二年年底無(wú)形資產(chǎn)為175+175+11=361（萬(wàn)元）。

無(wú)形資產(chǎn)按照直線法進(jìn)行攤銷，每年攤銷額=361/8=45（萬(wàn)元）。

合約收入及成本：按照完工進(jìn)度確認(rèn)建造成本和收入，則第一年、第二年應(yīng)分別確認(rèn)建造成本500萬(wàn)元、建造收入525萬(wàn)元。

通行費(fèi)收入：運(yùn)營(yíng)方將收取的通行費(fèi)分?jǐn)傊两鹑谫Y產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)，如表10所示。

混合資產(chǎn)屬性下重鋪路面勞務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)屬性相同，也應(yīng)按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——負(fù)債準(zhǔn)備、或有負(fù)債及或有資產(chǎn)》，按照使用期間結(jié)束日清償現(xiàn)實(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。該屬性下重鋪路面勞務(wù)每期確認(rèn)的損益情況如表11所示。

運(yùn)營(yíng)方的現(xiàn)金流量表、綜合凈利表和財(cái)務(wù)狀況表如表12—表14所示。

三、啟示與借鑒

（一）以“控制法”為基礎(chǔ)，合理界定運(yùn)營(yíng)方會(huì)計(jì)核算的外延

IFRIC 12出臺(tái)前，國(guó)際上主要采用“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”規(guī)范運(yùn)營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理。在風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法下，運(yùn)營(yíng)方根據(jù)自身對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，一方面主觀性較強(qiáng)，另一方面運(yùn)營(yíng)方具有較大的可操縱空間。IFRIC 12以“控制”為基礎(chǔ)，當(dāng)滿足“控制”條件時(shí)，基礎(chǔ)設(shè)施不得確認(rèn)為運(yùn)營(yíng)方的不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備，而應(yīng)由授予方將相關(guān)資產(chǎn)以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)在資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)。我國(guó)在制定PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理規(guī)范時(shí)，應(yīng)避免“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”帶來(lái)的弊端，借鑒IFRIC 12采用“控制法”對(duì)運(yùn)營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理予以規(guī)范?！翱刂啤钡膬?nèi)涵可以從兩方面加以規(guī)范：第一，授予人在服務(wù)內(nèi)容的確定、服務(wù)對(duì)象的選擇以及服務(wù)價(jià)格的調(diào)整方面，能夠?qū)\(yùn)營(yíng)方實(shí)施控制或監(jiān)管；第二，授予人在服務(wù)特許協(xié)議結(jié)束時(shí)可以通過(guò)所有權(quán)、受益權(quán)或者其他方式對(duì)項(xiàng)目設(shè)施的重大剩余權(quán)益加以控制。當(dāng)滿足任何一項(xiàng)控制條件時(shí)，運(yùn)營(yíng)方不得將基礎(chǔ)設(shè)施列為不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備，而應(yīng)按照不同情況列示為金融資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)。如果運(yùn)營(yíng)方具有向授予人或按照授予人指示收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合約權(quán)利，則按照金融資產(chǎn)核算；如果運(yùn)營(yíng)方具有向公共服務(wù)使用者收費(fèi)的權(quán)利，則按照無(wú)形資產(chǎn)核算。具體來(lái)講，在項(xiàng)目成立階段，明晰各產(chǎn)權(quán)主體，準(zhǔn)確清晰地核算每一產(chǎn)權(quán)主體的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)和資產(chǎn)要素；在項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營(yíng)以及特許期結(jié)束時(shí)，一方面區(qū)分擁有完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)和特許經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)；另一方面，對(duì)借款費(fèi)用、利息收入確認(rèn)、后續(xù)支出確認(rèn)等問(wèn)題，制定具體的核算辦法。endprint

（二）結(jié)合資產(chǎn)屬性統(tǒng)籌制定處理規(guī)范，明確三類屬性的邊界

多種資產(chǎn)屬性并存時(shí)，一項(xiàng)特定的PPP項(xiàng)目既可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，也可以確認(rèn)為金融資產(chǎn)。如果確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，在價(jià)值減少時(shí)成本會(huì)相應(yīng)增加，如果確認(rèn)為金融資產(chǎn)，在價(jià)值減少時(shí)，投資利息會(huì)增加。由此，在運(yùn)營(yíng)期初期，無(wú)形資產(chǎn)屬性下的利潤(rùn)小于金融資產(chǎn)屬性，而在運(yùn)營(yíng)期后期，金融資產(chǎn)屬性下的利潤(rùn)會(huì)小于無(wú)形資產(chǎn)屬性。多種資產(chǎn)屬性并存時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)需求任意選擇不同的資產(chǎn)屬性，以滿足對(duì)財(cái)務(wù)目的需要。因此，我國(guó)在制定PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理規(guī)范時(shí)，應(yīng)借鑒IFRIC 12的規(guī)定，對(duì)每種資產(chǎn)屬性的適用范圍和確認(rèn)時(shí)點(diǎn)予以規(guī)范。當(dāng)運(yùn)營(yíng)方建造或升級(jí)基礎(chǔ)設(shè)施，并在固定期間內(nèi)運(yùn)營(yíng)該基礎(chǔ)設(shè)施，同時(shí)獲得協(xié)議議定的收入時(shí)按照金融資產(chǎn)處理；當(dāng)運(yùn)營(yíng)方建造或升級(jí)基礎(chǔ)設(shè)施，在建造完成后的固定期間內(nèi)運(yùn)營(yíng)該基礎(chǔ)設(shè)施，并向使用者收取費(fèi)用，按照無(wú)形資產(chǎn)處理；同時(shí)嚴(yán)格區(qū)分因提供服務(wù)向授予人收取現(xiàn)金和因提供公共服務(wù)向使用者收取費(fèi)用，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，從而降低企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間，保持相似項(xiàng)目之間財(cái)務(wù)指標(biāo)的可比性。

（三）信息披露應(yīng)當(dāng)全面、真實(shí)、持續(xù)，增強(qiáng)PPP項(xiàng)目透明度

IFRIC 12要求按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告第29號(hào)——特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議：披露》，對(duì)特許服務(wù)協(xié)議的分類和以建造服務(wù)換取資產(chǎn)（包括金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)）的期間內(nèi)所確認(rèn)的收入和損益予以披露。PPP特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議以公私合營(yíng)為基礎(chǔ)，雙方伙伴關(guān)系的形成和維系需要建立在彼此認(rèn)知和如實(shí)反映相關(guān)信息的基礎(chǔ)之上。如果運(yùn)營(yíng)方信息披露不完整或不真實(shí)，很可能為利益相關(guān)方提供道德風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)主義的行為空間，影響投融資決策，增加監(jiān)管的難度。因此，我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步完善運(yùn)營(yíng)方信息披露機(jī)制，從涉及的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、或有事項(xiàng)、績(jī)效披露等方面對(duì)特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議安排、可能影響未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和確定性安排的重要條款進(jìn)行全面、真實(shí)、持續(xù)披露[4]，從而增加運(yùn)營(yíng)方項(xiàng)目信息的透明度，提高公眾對(duì)項(xiàng)目實(shí)際成本和政府跨期預(yù)算約束評(píng)估的準(zhǔn)確性。此外，應(yīng)加強(qiáng)立項(xiàng)階段的信息披露，促進(jìn)公眾參與階段前移，更好地了解公眾的訴求和價(jià)值偏好，從項(xiàng)目的初始階段對(duì)項(xiàng)目黑箱進(jìn)行解構(gòu)，增加信息透明度，增強(qiáng)社會(huì)資本的信心，進(jìn)而更好地提升各級(jí)地方政府的履約意愿和履約能力，提高財(cái)政資金使用效率。

【參考文獻(xiàn)】

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