劉艷

【摘 要】 具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品是企業(yè)特殊銷售商品業(yè)務(wù)的一種形式，會計準(zhǔn)則中要求采用實際利率法進(jìn)行會計核算，如果在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母子公司發(fā)生此類銷售業(yè)務(wù)，那么在期末編制合并報表時就要對其產(chǎn)生的遞延所得稅項目和相應(yīng)的交易進(jìn)行抵銷處理。但目前相關(guān)會計準(zhǔn)則和教材中并未對合并報表中因分期收款產(chǎn)生的遞延項目進(jìn)行抵銷作出相應(yīng)的說明與規(guī)范，由此，文章通過對企業(yè)合并報表準(zhǔn)則進(jìn)行分析，結(jié)合相應(yīng)的案例分別從母子公司的角度對分期收款涉及的合并抵銷的處理進(jìn)行介紹，以期對實務(wù)工作者有所幫助。

【關(guān)鍵詞】 分期收款； 遞延所得稅； 融資； 遞延所得稅資產(chǎn)； 遞延所得稅負(fù)債

【中圖分類號】 F231 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）03-0142-04

一、引言

分期收款銷售商品是企業(yè)特殊銷售商品業(yè)務(wù)的一種形式，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供的一種免息信貸，因此企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定在符合收入確認(rèn)條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，作為收入入賬金額，并在后續(xù)期間采用實際利率法進(jìn)行入賬。由于長期分期收款（主要指3年以上）交易具有稅法上規(guī)定的融資性質(zhì)，導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債產(chǎn)生，因此企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母子公司間在期末編制合并報表時就需要考慮合并抵銷問題。針對長期分期收款所涉及的貨物，買方一般情況會作為固定資產(chǎn)，少數(shù)情況下也可能作為存貨，兩者的遞延稅務(wù)性質(zhì)有差異。本文主要針對買方作為固定資產(chǎn)處理并具有融資性質(zhì)的長期分期收款交易進(jìn)行分析。因企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部普通交易抵銷較為簡單和常見，由此本文主要討論和分析合并報表中母子公司因分期銷售所涉及的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的抵銷。

二、分期銷售中遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的產(chǎn)生

具有融資性質(zhì)的長期分期收款交易，由于企業(yè)會計準(zhǔn)則與所得稅法對此規(guī)定有差異導(dǎo)致買賣雙方均會產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債。若買賣雙方均是同一集團(tuán)內(nèi)部，從集團(tuán)整體、實質(zhì)重于形式來說，此項交易并未真正發(fā)生，只是貨物存放地點(diǎn)改變，那么將不會涉及遞延所得稅項目。因此合并報表需抵銷交易，更需要抵銷此前買賣雙方由此而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。具體涵蓋：

首先，賣方因出售商品后各種賬務(wù)處理與稅法不一致產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。（1）賣方所銷貨確認(rèn)的應(yīng)收款“長期應(yīng)收款”賬戶其會計賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)差異而產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，需要合并抵銷。（2）賣方所銷售商品對應(yīng)的存貨項目會計上的賬面價值與稅法計稅基礎(chǔ)差異形成遞延所得稅資產(chǎn)，需合并抵銷。（3）長期應(yīng)收款減值準(zhǔn)備導(dǎo)致的財稅處理差異形成的遞延所得稅負(fù)債，需合并抵銷[ 1 ]。

其次，買方因購入商品按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為固定資產(chǎn)而產(chǎn)生的各種遞延項目。（1）入賬的“固定資產(chǎn)”與稅法要求不一致形成的遞延所得稅資產(chǎn)，需合并時抵銷。（2）“固定資產(chǎn)”若計提減值準(zhǔn)備則與稅法規(guī)定差異形成遞延所得稅資產(chǎn)，需合并時抵銷。（3）因賒賬購入固定資產(chǎn)會計上確認(rèn)的“長期應(yīng)付款”與稅法規(guī)定差異形成的遞延所得稅負(fù)債，合并時需抵銷。

三、當(dāng)年分期收款交易產(chǎn)生的遞延項目合并抵銷處理

（一）賣方各種財稅規(guī)定

1.“長期應(yīng)收款”財稅差異形成的遞延所得稅負(fù)債合并抵銷

賣方通過融資性長期分期收款銷貨時，會計準(zhǔn)則要求賣方按照合同約定價格確認(rèn)“長期應(yīng)收款”，合同約定價格與貨物公允價值差額計入“未實現(xiàn)融資收益”。不過，稅法對此種銷售模式的銷售貨物直接按照合同約定價格和收款日期去確認(rèn)銷售收入，并不考慮會計準(zhǔn)則所要求確認(rèn)的“未實現(xiàn)融資收益”。因此，會計準(zhǔn)則及稅法規(guī)定差異會形成遞延項目。會計上“長期應(yīng)收款”賬面價值（考慮未確認(rèn)融資收益、減值后）肯定大于0，而稅法根本不確認(rèn)“長期應(yīng)收款”，其計稅基礎(chǔ)為0，兩者差額形成了應(yīng)納稅暫時性的遞延所得稅負(fù)債，需要在集團(tuán)合并報表編制時抵銷該遞延所得稅負(fù)債，將此前賣方個別報表確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債會計分錄反向記錄。

2.“存貨”財稅差異導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)合并抵銷

針對融資性質(zhì)的長期分期收款銷售，會計準(zhǔn)則要求一次性確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，但稅法要求企業(yè)分期確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。如此，導(dǎo)致分期收款所銷售貨物會計上的“庫存商品”賬面價值為0，而稅法上的庫存商品計稅基礎(chǔ)則大于0，兩者差異形成了可抵扣的暫時性遞延所得稅資產(chǎn)。為此，合并報表編制時需要在合并工作稿中將此前在賣方個別報表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)抵銷，做反向會計分錄。

3.“長期應(yīng)收款”計提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致的遞延所得稅差異合并抵銷

“CAS22——金融工具”明確指出應(yīng)收賬款發(fā)生減值可計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備計入當(dāng)期損益，而稅法并不確認(rèn)長期應(yīng)收賬款，更無減值一說。為此財稅差異導(dǎo)致會計長期應(yīng)收賬款賬面價值大于稅法計稅基礎(chǔ)0，差額為賣方應(yīng)納稅暫時性的遞延所得稅負(fù)債。為此，合并工作底稿中需對賣方確認(rèn)的這項遞延所得稅負(fù)債做反向會計分錄抵銷。

（二）買方財稅處理差異形成的遞延所得稅項目合并抵銷

1.“固定資產(chǎn)”確認(rèn)形成的遞延資產(chǎn)差異合并抵銷

“CAS4——固定資產(chǎn)”要求企業(yè)融資性分期收款模式購置的固定資產(chǎn)入賬價值為合同約定價格（購買價格）的現(xiàn)值，對于買價與固定資產(chǎn)入賬價格的差異確定為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”（平均付款期內(nèi)實際利率分期探析）。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)購買的各種固定資產(chǎn)無論是否有融資性的付款協(xié)議，均按照實際支付價格確定為固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因此財稅差異導(dǎo)致會計上的固定資產(chǎn)入賬價值小于稅法的計稅基礎(chǔ)。后續(xù)計量的折舊也將因此導(dǎo)致會計上折舊大于稅法上的折舊，兩者差額形成可抵扣暫時性的遞延所得稅資產(chǎn)。因此，合并報表編制時，需合并工作底稿中將此前買方個別報表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)做反向分錄，進(jìn)行合并抵銷。endprint

2.“長期應(yīng)付款”的財稅差異形成遞延所得稅負(fù)債合并抵銷

會計準(zhǔn)則確定的長期應(yīng)付款入賬價值由固定資產(chǎn)的入賬價值（即買價的現(xiàn)值）與未確認(rèn)融資費(fèi)用組成，長期應(yīng)付款的賬面價值與固定資產(chǎn)的入賬價值一致。但稅法與上述固定資產(chǎn)要求一致，不考慮未確認(rèn)融資費(fèi)用，其長期應(yīng)付款的計稅基礎(chǔ)即為全部長期應(yīng)付款，也就是會計上的長期應(yīng)付款的賬面余額。對比可以發(fā)現(xiàn)，會計的長期應(yīng)付款賬面價值明顯小于稅法的長期應(yīng)付款賬面余額，兩者差異形成應(yīng)納稅暫時性的遞延所得稅負(fù)債。因此，合并報表編制時，需在合并工作底稿中將此前買方個別報表中確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債做反向分錄，進(jìn)行合并抵銷。

3.“固定資產(chǎn)”計提減值形成的財稅遞延差異合并抵銷

企業(yè)會計準(zhǔn)則要求企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日對固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，計提減值準(zhǔn)備，但是稅法并不允許減值測試和減值準(zhǔn)備。為此，若針對此固定資產(chǎn)以及發(fā)生減值，財稅差異則會形成應(yīng)納稅暫時性的遞延所得稅資產(chǎn)，故需要合并時對此抵銷。

四、當(dāng)年分期收款銷售的遞延項目合并抵銷的案例解析

案例一：2013年1月23日，甲集團(tuán)公司下兩個子公司A、B之間發(fā)生了一項具有融資性質(zhì)的長期分期付款的銷購貨交易。A公司以協(xié)議約定價格1 000萬元購買B公司的一臺大型機(jī)器，約定每年年末平均付款，分5期。已知該大型機(jī)器B公司的生產(chǎn)成本為650萬元，市場公允價格800萬元。

該機(jī)器無需安裝，A公司購入后直接計入“固定資產(chǎn)”，按照稅法折舊年限5年及稅法折舊方法直線法進(jìn)行折舊，并假設(shè)預(yù)計凈殘值為0，2013年折舊為1年。已知A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為17%、企業(yè)所得稅率為25%；2013年年末A公司長期應(yīng)收賬款及B公司的固定資產(chǎn)都沒有發(fā)生減值跡象，都沒有計提減值準(zhǔn)備（A、B實際利率均為7.9%）。

現(xiàn)進(jìn)行如下賬務(wù)處理（計算過程省略，詳見表1、表2）。

1.A公司的固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)可抵扣暫時遞延所得稅資產(chǎn)=（賬面價值-計稅基礎(chǔ)）×稅率=160×25%=40（萬元）

借：所得稅費(fèi)用——固定資產(chǎn) 40

貸：遞延所得稅資產(chǎn)——固定資產(chǎn) 40

2.A公司長期應(yīng)付款

長期應(yīng)付款應(yīng)納稅暫時性遞延所得稅負(fù)債=（計稅基礎(chǔ)-賬面價值）×稅率=136.56×25%=34.14（萬元）

借：遞延所得稅負(fù)債——長期應(yīng)付款 34.14

貸：所得稅費(fèi)用——長期應(yīng)付款 34.14

3.B公司長期應(yīng)收款

長期應(yīng)收款應(yīng)納稅暫時性遞延所得稅負(fù)債=（賬面價值-計稅基礎(chǔ)）×企業(yè)所得稅稅率=663.44×25%=165.86（萬元）。

借：遞延所得稅負(fù)債——長期應(yīng)收款 165.86

貸：所得稅費(fèi)用——長期應(yīng)收款 165.86

4.B公司存貨（庫存商品）

存貨（庫存商品）可抵扣暫時性遞延所得稅資產(chǎn)=（計稅基礎(chǔ)-賬面價值）×稅率=520×25%=130（萬元）。

借：所得稅費(fèi)用——存貨 130

貸：遞延所得稅資產(chǎn)——存貨 130

五、后續(xù)年度遞延項目進(jìn)行抵銷

（一）對年初未分配利潤的處理

按照同一賬戶“本期期末余額=下期期初余額”的原則可知，集團(tuán)公司合并報表中上一年年末的未分配利潤應(yīng)該與本年年初的未分配利潤相同。不過合并報表中的各個列報金額并不是來自于前期的全部結(jié)轉(zhuǎn)，而是通過各個別報表加計計算得出，導(dǎo)致年初未分配利潤不等于上年年末未分配利潤。因此，針對上述分期收款交易在個別報表中形成的各個遞延所得稅項目進(jìn)行抵銷，調(diào)整后的年初未分配利潤將等于上年末未分配利潤[ 2 ]。

與此項交易在當(dāng)年合并抵銷的幾個項目類似，分別需要調(diào)整賣方的“長期應(yīng)收款”“存貨”以及買方的“固定資產(chǎn)”“長期應(yīng)付款”四個項目的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。針對應(yīng)納稅暫時性遞延所得稅負(fù)債，借“遞延所得稅負(fù)債——本年”，貸“利潤分配——未分配利潤——年初”；針對可抵扣暫時性遞延所得稅資產(chǎn)，借“利潤分配——未分配利潤——年初”，貸“遞延所得稅資產(chǎn)——本年”。

（二）本年遞延回轉(zhuǎn)的合并抵銷

無論是分期收款交易的當(dāng)期還是下一期，正常的遞延所得稅項目的調(diào)整方法一致，唯一不一致的是金額。不過需要注意，若后期在個別報表當(dāng)中各個遞延所得稅項目逐個回轉(zhuǎn)，則需要在合并工作底稿中進(jìn)行抵銷處理。

案例二：接案例一，2014年年末合并報表編制（資料見表1、表2），合并工作底稿需要做出如下抵銷：

1.調(diào)整年初未分配利潤

借：遞延所得稅負(fù)債——本年 200

貸：利潤分配——未分配利潤——年初 30

遞延所得稅資產(chǎn)——本年 170

2.本年各遞延項目（回轉(zhuǎn)）的合并抵銷

（1）A公司因長期應(yīng)付款遞延所得稅負(fù)債回轉(zhuǎn)的抵銷

抵銷的回轉(zhuǎn)遞延所得稅負(fù)債=回轉(zhuǎn)的應(yīng)納稅暫時性差異×稅率=-52.61×25%=-1.32（萬元）

借：所得稅費(fèi)用——長期應(yīng)付款 1.32

貸：遞延所得稅負(fù)債——長期應(yīng)付款 1.32

（2）A公司因固定資產(chǎn)遞延所得稅資產(chǎn)的回轉(zhuǎn)需要合并抵銷

抵銷的回轉(zhuǎn)遞延所得稅資產(chǎn)=回轉(zhuǎn)的可抵扣暫時性差異×稅率=-40×25%=-10（萬元）

借：遞延所得稅資產(chǎn)——固定資產(chǎn) 10

貸：所得稅費(fèi)用——固定資產(chǎn) 10

（3）B公司長期應(yīng)收款遞延所得稅負(fù)債回轉(zhuǎn)的合并抵銷

抵銷的回轉(zhuǎn)遞延所得稅負(fù)債=回轉(zhuǎn)的應(yīng)納稅暫時性差異×稅率=-147.39×25%=-36.85（萬元）endprint

借：所得稅費(fèi)用——長期應(yīng)收款 36.85

貸：遞延所得稅負(fù)債 36.85

（4）B公司存貨（庫存商品）遞延所得稅資產(chǎn)回轉(zhuǎn)的合并抵銷

抵銷的回轉(zhuǎn)遞延所得稅資產(chǎn)=回轉(zhuǎn)的可抵扣暫時性差異×稅率=-130×25%=-32.5（萬元）

借：遞延所得稅資產(chǎn)——存貨 32.5

貸：所得稅費(fèi)用——存貨 32.5

不考慮A公司的固定資產(chǎn)及B公司長期應(yīng)收款的減值，則2015—2017年合并抵銷處理同2014年。

六、資產(chǎn)減值產(chǎn)生的遞延項目合并抵銷

為更準(zhǔn)確地與實務(wù)相結(jié)合，此處進(jìn)一步考慮融資性的長期分期收款交易中各種資產(chǎn)計提減值產(chǎn)生的遞延項目在合并工作底稿中的抵銷處理。針對本文案例中B公司的“長期應(yīng)收款”和A公司的“固定資產(chǎn)”減值準(zhǔn)備，因為性質(zhì)一樣，故只選擇一項解析，此處筆者選擇長期應(yīng)收款介紹[ 3 ]。

年末，賣方在對長期應(yīng)收款的減值測試確認(rèn)減值時，需計提壞賬準(zhǔn)備，但是稅法并不允許計提壞賬準(zhǔn)備，則會產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。故需要在合并報表編制時對個別報表中確認(rèn)的遞延所得稅項目進(jìn)行合并抵銷。

案例三：接案例一與二，2015年年末，B公司長期應(yīng)收款的可收回金額為300萬元，但此時賬面價值為356.97萬元，故發(fā)生減值，計提壞賬準(zhǔn)備。

2015年年末合并工作底稿的抵銷：

長期應(yīng)收賬款的應(yīng)納稅暫時性遞延所得稅負(fù)債=（356.97-300）×25%=14.24（萬元）。

借：所得稅費(fèi)用——長期應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備14.24

貸：遞延所得稅負(fù)債——長期應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備

14.24

需要注意：一是實務(wù)中可將長期應(yīng)收賬款的遞延所得稅差異與其壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延所得稅差異一并考慮合并抵銷；二是若后期壞賬準(zhǔn)備發(fā)生轉(zhuǎn)回，需進(jìn)一步在合并工作底稿中再度抵銷

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006：152-153.

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[3] 張文.集團(tuán)內(nèi)部銷售產(chǎn)品產(chǎn)生的遞延所得稅解析[J].財會月刊，2016（13）：65-66.endprint