丁曉蓮

(四川師范大學(xué)，四川 成都 610066)

1 A汽車(chē)經(jīng)銷(xiāo)公司簡(jiǎn)介

A汽車(chē)銷(xiāo)售服務(wù)有限公司是全球某知名轎車(chē)品牌的特許經(jīng)銷(xiāo)商，公司是集汽車(chē)展示，汽車(chē)銷(xiāo)售，售后服務(wù)，配件供應(yīng)及信息反饋于一體的品牌專(zhuān)賣(mài)店。下屬十多家4S汽車(chē)專(zhuān)營(yíng)店、二手車(chē)零售店，70多家二級(jí)網(wǎng)點(diǎn)，近三年年均銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)含稅營(yíng)業(yè)額超10億元人民幣。

2 新收入準(zhǔn)則在售后回購(gòu)交易中的應(yīng)用

2.1 負(fù)有回購(gòu)義務(wù)或企業(yè)享有回購(gòu)權(quán)利

(1)回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)。新的收入準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于售后回購(gòu)交易，企業(yè)因存在與客戶(hù)的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購(gòu)義務(wù)或企業(yè)享有回購(gòu)權(quán)利的，表明客戶(hù)在銷(xiāo)售時(shí)點(diǎn)并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。其中，回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易。

以A汽車(chē)經(jīng)銷(xiāo)商為例：20*8年6月1日，A汽車(chē)經(jīng)銷(xiāo)商與B汽車(chē)租賃公司簽訂了一份豪華轎車(chē)的銷(xiāo)售合同，根據(jù)合同規(guī)定，A汽車(chē)經(jīng)銷(xiāo)商應(yīng)在20x8年8月31日交付B汽車(chē)租賃公司10輛豪華轎車(chē)，而B(niǎo)汽車(chē)租賃公司應(yīng)在收貨后支付給A汽車(chē)經(jīng)銷(xiāo)商1500萬(wàn)元(每臺(tái)豪華轎車(chē)150萬(wàn)元)。合同中約定，A汽車(chē)經(jīng)銷(xiāo)商有權(quán)在3年后以1200萬(wàn)的價(jià)格回購(gòu)該批豪華轎車(chē)。

分析以上案例，雙方簽訂的合同中規(guī)定經(jīng)銷(xiāo)商在3年后有權(quán)回購(gòu)，滿(mǎn)足準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)享有回購(gòu)權(quán)利”，因此，B公司并沒(méi)有對(duì)已交付的豪華轎車(chē)擁有真正的控制權(quán)，A公司也不能在銷(xiāo)售的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，而應(yīng)當(dāng)作為租賃業(yè)務(wù)處理；合同規(guī)定，A公司3年后有權(quán)以1200萬(wàn)元的價(jià)格回購(gòu)，低于當(dāng)初的銷(xiāo)售價(jià)格(原銷(xiāo)售價(jià)為1500萬(wàn)元)，按準(zhǔn)則規(guī)定“回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易”故經(jīng)銷(xiāo)商應(yīng)將該交易作為經(jīng)營(yíng)性租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(2)回購(gòu)價(jià)格不低于原售價(jià)。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，回購(gòu)價(jià)格不低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶(hù)款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項(xiàng)和回購(gòu)價(jià)格的差額在回購(gòu)期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等。

以上述案例為例，其他條款不變，將回購(gòu)價(jià)從1200變?yōu)?700萬(wàn)。回購(gòu)價(jià)格為1700萬(wàn)，高于當(dāng)初的銷(xiāo)售價(jià)格1500萬(wàn)元，按準(zhǔn)則規(guī)定：“回購(gòu)價(jià)格不低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶(hù)款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項(xiàng)和回購(gòu)價(jià)格的差額在回購(gòu)期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等?！币虼薃經(jīng)銷(xiāo)商應(yīng)將該交易作為融資性租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

會(huì)計(jì)分錄的處理如下：20x8年8月31日，A公司將10臺(tái)豪華轎車(chē)交付B公司：

借：應(yīng)收賬款 15,000,000

待攤利息費(fèi)用 2,000,000

貸：應(yīng)付回購(gòu)款 17,000,000

20x8年9月30日，A公司確認(rèn)租金收入(此后3年，每月的處理相同)：

借：利息費(fèi)用 55,556(2,000,000/3/12 )

貸：待攤利息費(fèi)用 55,556

假設(shè)3年后，雙方協(xié)商放棄回購(gòu)，則A公司：

借：應(yīng)付回購(gòu)款 17,000,000

貸：銷(xiāo)售收入 15,000,000

利息費(fèi)用 2,000,000

2.2 客戶(hù)要求回購(gòu)。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶(hù)要求回購(gòu)商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日評(píng)估客戶(hù)是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因?？蛻?hù)具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購(gòu)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售交易，按照本準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。第三十二條對(duì)于附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額(即不包含預(yù)期因銷(xiāo)售退回將退還的金額)確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷(xiāo)售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本(包括退回商品的價(jià)值減損)后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。據(jù)此，如果是客戶(hù)要求回購(gòu)的，應(yīng)區(qū)分客戶(hù)行使該要求權(quán)是否具有重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因，分為以下兩種情形：

(1)客戶(hù)具有重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。以上述案例為例，其他條款不變。合同中約定，如果3年后B租賃公司因資金周轉(zhuǎn)等原因出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難，可以要求A汽車(chē)經(jīng)銷(xiāo)商回購(gòu)該批豪華轎車(chē)，回購(gòu)價(jià)格為1200萬(wàn)元。

分析以上案例，回購(gòu)要求是客戶(hù)B公司提出的。因資金周轉(zhuǎn)的財(cái)務(wù)困難應(yīng)該屬于重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因，則表明商品控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移。因此，此交易可以作為經(jīng)營(yíng)性租賃或融資性租賃來(lái)處理。本例中，因回購(gòu)價(jià)格1200萬(wàn)元低于原銷(xiāo)售價(jià)格1500萬(wàn)元，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)作為經(jīng)營(yíng)性租賃處理。如果回購(gòu)價(jià)格高于原銷(xiāo)售價(jià)格，則應(yīng)作為融資性租賃處理。

(2)客戶(hù)不具有重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。以上述案例為例，其他條款不變，如果3年后B租賃公司因轎車(chē)租賃情況不佳，使用率較低的原因，可以要求A汽車(chē)經(jīng)銷(xiāo)商回購(gòu)該批豪華轎車(chē)，回購(gòu)價(jià)格為1200萬(wàn)元。

分析以上案例，回購(gòu)要求是客戶(hù)B公司提出的。B公司因轎車(chē)租賃情況不佳，使用率較低的原因不具有重大的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因，則表明商品控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)按照新收入準(zhǔn)則下附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

3 結(jié)論

新收入準(zhǔn)則的頒布，對(duì)各行業(yè)收入的確認(rèn)計(jì)量以及業(yè)績(jī)衡量產(chǎn)生了重大的影響，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)深入研究，體會(huì)與理解準(zhǔn)則的規(guī)定、目的和內(nèi)涵，只有靈活掌握與運(yùn)用，才能為企業(yè)決策者、報(bào)表使用者提供正確有用的信息。