錢(qián)薇

[提要] 分析性復(fù)核程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和實(shí)質(zhì)性程序中用來(lái)收集審計(jì)證據(jù)的常用方法之一。因?yàn)橛行褂梅治龀绦蚰鼙M快捕捉關(guān)鍵信息提高審計(jì)效率，所以運(yùn)用廣泛且行之有效的審計(jì)程序，尤其是在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中作用明顯。本文就分析性復(fù)核程序的具體運(yùn)用及其在實(shí)務(wù)操作中容易出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行梳理，并就相關(guān)問(wèn)題提出具體建議。

關(guān)鍵詞：分析性復(fù)核；審計(jì)程序；運(yùn)用

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2018年1月5日

在我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)——分析性復(fù)核》中對(duì)分析性復(fù)核的定義明示為“分析性復(fù)核，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)，包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。”由此可知，執(zhí)行分析性復(fù)核審計(jì)程序的基礎(chǔ)是數(shù)據(jù)之間本身存在一定的勾稽關(guān)系，并能從這種勾稽關(guān)系中得出與之對(duì)應(yīng)的預(yù)期數(shù)據(jù)。如，企業(yè)的四大報(bào)表之間就存在著相當(dāng)多的邏輯關(guān)系，而這種邏輯關(guān)系的變化在一定程度上能反映出企業(yè)內(nèi)在的財(cái)務(wù)變化的真實(shí)性，所以不管是在了解被審計(jì)單位的基本情況時(shí)還是在細(xì)節(jié)測(cè)試中，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師秉持謹(jǐn)慎的工作態(tài)度，通過(guò)比較等分析方式，結(jié)合其職業(yè)判斷對(duì)被審計(jì)單位呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)及相應(yīng)的勾稽關(guān)系是否異常，如果異常，則需順藤摸瓜調(diào)查核實(shí)被審計(jì)單位存在的問(wèn)題?，F(xiàn)結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)操作中對(duì)分析性復(fù)核程序的運(yùn)用及其在實(shí)務(wù)操作中容易出現(xiàn)的問(wèn)題加以介紹。

一、通過(guò)財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化來(lái)分析被審計(jì)單位的情況是否異常。如通過(guò)縱向和橫向比較企業(yè)前后期的應(yīng)收賬款、存貨的周轉(zhuǎn)率和周轉(zhuǎn)天數(shù)來(lái)判斷企業(yè)的營(yíng)運(yùn)能力是否異常，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率大大降低，可以懷疑企業(yè)是否存在虛構(gòu)賒銷或存在經(jīng)營(yíng)困難，如果存貨周轉(zhuǎn)率下降可以分析是否存在主要原材料價(jià)格下降，所以企業(yè)增加了原材料的日常儲(chǔ)備，或是企業(yè)接到大額訂單，期末時(shí)正值庫(kù)存商品儲(chǔ)存高峰，或是企業(yè)改變了營(yíng)銷方式，將原來(lái)的買斷模式改成了代銷模式？再就是，相對(duì)穩(wěn)定的企業(yè)的毛利率是不會(huì)出現(xiàn)較大波動(dòng)的，所以可以通過(guò)計(jì)算比較本期和前期以及本期各月的重要產(chǎn)品的毛利率和銷售成本占銷售收入的比重來(lái)判斷營(yíng)業(yè)收入或營(yíng)業(yè)成本是否存在異常，從而導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)遭到人為扭曲。

二、通過(guò)賬戶之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系或數(shù)據(jù)之間的相關(guān)關(guān)系來(lái)分析被審計(jì)單位的情況是否異常。一般情況下，賒銷業(yè)務(wù)會(huì)導(dǎo)致應(yīng)收賬款、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費(fèi)同比例增加，如果企業(yè)出現(xiàn)應(yīng)收賬款的增幅明顯高于收入的增幅就屬于異常。另外，還可以計(jì)算本期應(yīng)收賬款借方發(fā)生額占銷售收入凈額的百分比，并與被審計(jì)單位管理層設(shè)計(jì)的考核指標(biāo)和被審計(jì)單位相關(guān)賒銷政策進(jìn)行比較，如存在異常就必須查明原因。從*ST冠福2011年報(bào)中提供的合并口徑下年末應(yīng)收賬款前五名單位明細(xì)中，第二名錦江麥德龍現(xiàn)購(gòu)自運(yùn)有限公司（非關(guān)聯(lián)方，一年以內(nèi)）的金額是590.72萬(wàn)元，則營(yíng)業(yè)收入就是504.89萬(wàn)元；第三名農(nóng)工商超市（集團(tuán)）有限公司（非關(guān)聯(lián)方）的金額是426.85萬(wàn)元，則營(yíng)業(yè)收入就是364.83萬(wàn)元。但是在合并口徑下前五名客戶營(yíng)業(yè)收入情況中，第三名北京物美商業(yè)集團(tuán)股份有限公司本年發(fā)生額是396.51萬(wàn)元；第四名華潤(rùn)萬(wàn)家（萬(wàn)佳）有限公司本年發(fā)生額是347.53萬(wàn)元，卻并未見(jiàn)到錦江麥德龍現(xiàn)購(gòu)自運(yùn)有限公司和農(nóng)工商超市（集團(tuán)）有限公司，由此可以推斷出這兩個(gè)表相互矛盾，難以自圓其說(shuō)。根據(jù)上述情況，不難得出*ST冠福2011年報(bào)在應(yīng)收賬款和營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目上存在兩種可能，要么是通過(guò)虛增應(yīng)收賬款達(dá)到虛增資產(chǎn)和凈資產(chǎn)規(guī)模的目的，要么是篡改縮短了應(yīng)收賬款的賬齡，從而導(dǎo)致壞賬準(zhǔn)備計(jì)提不足，2011年的利潤(rùn)虛增。

三、結(jié)合被審計(jì)單位趨勢(shì)分析，比較歷史數(shù)據(jù)、行業(yè)數(shù)據(jù)、預(yù)期數(shù)據(jù)，判斷被審計(jì)單位的情況是否異常。如，結(jié)合外部大環(huán)境和市場(chǎng)變化以及被審計(jì)單位的實(shí)際情況，比較被審計(jì)單位本期和上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，判斷分析是否存在虛構(gòu)或隱瞞主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的行為。計(jì)算比較企業(yè)重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品的毛利率，判斷是否存在異常。計(jì)算比較應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備占銷售收入的比重是否明顯偏高或偏低，計(jì)算比較存貨占總資產(chǎn)的比重是否逐期增加？存貨的運(yùn)輸成本占存貨成本的比重是否明顯下降？存貨的增長(zhǎng)速度是否快于總資產(chǎn)的增長(zhǎng)速度？

四、通過(guò)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)分析被審計(jì)單位的情況是否異常。很多企業(yè)的銷售都存在銷售旺季和淡季、平時(shí)和節(jié)假日的不同。通過(guò)比較本期各月的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，判斷其波動(dòng)是否合理，是否與實(shí)際情況吻合，是否存在通過(guò)調(diào)整期末收入而極大地改善經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)或平滑年度利潤(rùn)的情況。

五、通過(guò)會(huì)計(jì)處理分析被審計(jì)單位的情況是否異常。正常情況下，處置固定資產(chǎn)時(shí)，按準(zhǔn)則要求應(yīng)通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”賬戶，但有的企業(yè)為了隱瞞清理收入，就故意不通過(guò)上述賬戶，甚至不轉(zhuǎn)銷已經(jīng)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致虛高固定資產(chǎn)清理?yè)p失，所以，一旦發(fā)現(xiàn)賬務(wù)處理時(shí)固定資產(chǎn)在貸方，就應(yīng)高度注意，檢查借方是否是固定資產(chǎn)清理、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，累計(jì)折舊如果占固定資產(chǎn)的比重較少時(shí)，還得確認(rèn)累計(jì)折舊是否全部轉(zhuǎn)銷，詢問(wèn)處置固定資產(chǎn)的原因，檢查固定資產(chǎn)是否經(jīng)過(guò)技術(shù)部門(mén)的處置確認(rèn)，同時(shí)還需核對(duì)處置期間貨幣資金的變化等。另外，在存貨審計(jì)中，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在用以增加存貨余額的重大調(diào)整分錄和下期存在有關(guān)存貨的轉(zhuǎn)回分錄時(shí)，也必須分析調(diào)整和轉(zhuǎn)回的原因，并實(shí)施檢查和詢問(wèn)程序來(lái)落實(shí)是否存在存貨大量盤(pán)盈、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回、通過(guò)計(jì)提秘密準(zhǔn)備平滑利潤(rùn)等情況。

六、通過(guò)與客觀情況對(duì)比分析被審計(jì)單位的情況是否異常。如，對(duì)車輛使用費(fèi)的審計(jì)就可以采用分析性程序，因?yàn)橥耆梢愿鶕?jù)企業(yè)往年汽車行駛里程、百公里汽油消耗和汽油市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)出企業(yè)本期一輛車一年的燃油費(fèi)和修理費(fèi)。如，對(duì)化工企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，因?yàn)榛瘜W(xué)方程式是確定的，耗材間的關(guān)系也是相對(duì)穩(wěn)定和有據(jù)可查的，所以原材料與庫(kù)存商品之間的關(guān)系也是比較清楚的，企業(yè)要想通過(guò)虛高或虛減產(chǎn)品來(lái)調(diào)整收入，審計(jì)人員就可以通過(guò)對(duì)原材料采購(gòu)入庫(kù)、生產(chǎn)領(lǐng)用出庫(kù)來(lái)確定可銷售產(chǎn)品的實(shí)際數(shù)量，從而確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。再如，正常情況下，輪胎的使用壽命是相對(duì)穩(wěn)定的，打印機(jī)的硒鼓能打印多少紙張也是比較固定的，如果企業(yè)汽車輪胎、打印機(jī)的硒鼓等更換次數(shù)和數(shù)量異常，就難免有虛列費(fèi)用或移花接木的嫌疑。另外，在對(duì)自營(yíng)建造房屋建筑物審計(jì)時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)賬面所列投資規(guī)模與實(shí)際狀況相去甚遠(yuǎn)，則應(yīng)懷疑是否存在故意混淆資本性支出和收益性支出，將工程支出擠入生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用或相反，從而達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。一旦遇到這種情況，就需要比較基建期間與非基建期間的產(chǎn)品單位生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用，判斷是否異常，并檢查基建期間的領(lǐng)料單，根據(jù)領(lǐng)料單上的簽字來(lái)確定詢問(wèn)對(duì)象。再就是，一般企業(yè)都是采用分類折舊法對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，所以在對(duì)固定資產(chǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，可以分類計(jì)算本期計(jì)提折舊額占固定資產(chǎn)原值的比例，并與上期進(jìn)行比較來(lái)判斷折舊額的提取是否異常，另外，還可以通過(guò)比較本期和前期以及本期各月的固定資產(chǎn)修理維護(hù)費(fèi)占固定資產(chǎn)原值的比例來(lái)判斷企業(yè)固定資產(chǎn)的新舊程度是否合理。

七、通過(guò)分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和其他相關(guān)信息判斷被審計(jì)單位的情況是否異常。正常情況下，有銷售實(shí)現(xiàn)就一定會(huì)付出代價(jià)，即結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，如果檢查發(fā)現(xiàn)銷售成本的賬簿記錄與稅收?qǐng)?bào)告相抵觸。另外，如果根據(jù)被審計(jì)單位的收入測(cè)算后發(fā)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)規(guī)模在不斷擴(kuò)大，但企業(yè)的存貨和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量卻呈現(xiàn)出急劇下降趨勢(shì)；再就是通過(guò)計(jì)算比較發(fā)現(xiàn)，下期期初退貨金額占本期銷售收入的比重明顯偏高，就應(yīng)懷疑本期是否存在虛假銷售。

綜上所述，大量財(cái)務(wù)造假之所以被曝光，大多源于執(zhí)行分析性復(fù)核程序時(shí)發(fā)現(xiàn)了端倪，從而找到了線索。因?yàn)榇嬖诠椿P(guān)系的數(shù)據(jù)廣泛存在于會(huì)計(jì)信息和其他相關(guān)信息中，而這種邏輯關(guān)系的變化又在一定程度上能折射出企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的真實(shí)情況，所以不管是在了解被審計(jì)單位的基本情況時(shí)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中還是在實(shí)質(zhì)性程序中，分析性復(fù)核程序都能得到廣泛運(yùn)用，但任何一種關(guān)系的存在都不是一成不變的，所以該程序也并非是包治百病的良藥，故在審計(jì)實(shí)務(wù)中必須具體問(wèn)題具體分析，不僅要注意多種審計(jì)程序結(jié)合使用，而且要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須恪守注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則和遵守職業(yè)道德規(guī)范。

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