劉宏波

摘要：在公司特殊性業(yè)務(wù)出現(xiàn)時(shí)，較少能尋找到能指導(dǎo)實(shí)踐的可靠資料，筆者經(jīng)歷了同一控制下的吸收合并處理整個(gè)業(yè)務(wù)的全過(guò)程，故總結(jié)本次合并的經(jīng)驗(yàn)供相關(guān)涉及該業(yè)務(wù)的人員能從中有所裨益和啟發(fā)。

關(guān)鍵詞：同一控制；吸收合并；經(jīng)驗(yàn)

本文討論的合并行為系同一控制下的吸收合并，原被合并公司注銷，其所有資產(chǎn)負(fù)債均轉(zhuǎn)移到合并公司。在同一控制下的企業(yè)合并中，資產(chǎn)和負(fù)債如何計(jì)量？涉稅處理是怎樣的？筆者經(jīng)歷了相關(guān)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)查閱、稅法知識(shí)的學(xué)習(xí)、多次走訪稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行相關(guān)的探討，并最終完成了企業(yè)合并工作，相關(guān)經(jīng)驗(yàn)供涉及該項(xiàng)業(yè)務(wù)的同仁在辦理該類業(yè)務(wù)時(shí)參考，少走彎路。

一、案例分享

S公司與J公司均為同一母公司X公司所屬全資子公司，因公司戰(zhàn)略發(fā)展需要，X公司決定由S公司吸收合并J公司，合并后J公司注銷，S公司繼續(xù)經(jīng)營(yíng)并不需要支付對(duì)價(jià)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并》規(guī)定，合并方實(shí)際取得被合并方控制權(quán)的日期，為合并日，確定了合并基準(zhǔn)日。

J公司聘請(qǐng)?jiān)u估公司，評(píng)估資產(chǎn)確定被合并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值，在合并日J(rèn)公司與S公司完成所有的資產(chǎn)負(fù)債交割。

合并前，合并方與被合并方會(huì)計(jì)政策一致。合并后的J公司的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益等于合并前的S公司、J公司資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益之和。

二、吸收合并具體會(huì)計(jì)科目處理

（一）所有者權(quán)益

J和S所有權(quán)益包含有實(shí)收資本（注冊(cè)資本與實(shí)收資本一致）和資本公積、未分配利潤(rùn)，合并后的S公司的三項(xiàng)所有者權(quán)益等于合并前J、S三項(xiàng)之和。

（二）資產(chǎn)科目處理方案

1.流動(dòng)資產(chǎn)

應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等涉及債權(quán)科目：獲取債權(quán)人書面同意，在合并日將J公司債權(quán)債務(wù)并入S公司。

銀行存款、存貨：根據(jù)J公司賬面價(jià)值并入S公司。

2.非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目的處理

固定資產(chǎn)：將J的固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并入S公司。合并后，S固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為合并前J公司與S公司對(duì)應(yīng)項(xiàng)目相加。

無(wú)形資產(chǎn)：將J的無(wú)形資產(chǎn)原值、累計(jì)攤銷、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并入S。合并后，S無(wú)形資產(chǎn)原值、累計(jì)攤銷、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為合并前J與S對(duì)應(yīng)項(xiàng)目相加。

（三）負(fù)債科目處理方案

1.流動(dòng)負(fù)債

應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付票據(jù)：根據(jù)J賬面價(jià)值并入S公司。應(yīng)付職工薪酬：按照J(rèn)賬面余額并入S公司；應(yīng)交稅金：截止到合并日前，J無(wú)留抵增值稅。合并基準(zhǔn)日前，J公司進(jìn)行清稅。

2.非流動(dòng)負(fù)債

截止到合并日，J公司非流動(dòng)負(fù)債并入S公司。

3.會(huì)計(jì)分錄

合并日，將J資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益賬面價(jià)值并入S。

a、S會(huì)計(jì)分錄

借：相關(guān)資產(chǎn)類科目

貸：相關(guān)負(fù)債類科目

所有者權(quán)益科目

b、J會(huì)計(jì)分錄

借：相關(guān)負(fù)債類科目

所有者權(quán)益科目

貸：相關(guān)資產(chǎn)類科目

c、吸收合并過(guò)程中產(chǎn)生費(fèi)用處理方案

吸收合并過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用，如運(yùn)輸費(fèi)、咨詢費(fèi)、手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用，進(jìn)入S公司當(dāng)期損益。

三、特殊性稅務(wù)處理

（一）所得稅的處理：

特殊性稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)滿足的條件

1.應(yīng)該表明該項(xiàng)合并所擁有合理的商業(yè)目標(biāo)，不能削減以及免除等繳納稅款為主要目標(biāo)；

2.企業(yè)合并后的連續(xù)一年內(nèi)不能更改被合并資產(chǎn)原有的實(shí)質(zhì)性的運(yùn)營(yíng)進(jìn)程；

3.股東在該企業(yè)合并時(shí)所獲得的股權(quán)支付資金不能少于支付總資金的85%，并且合并歸為同控制不需要支付對(duì)價(jià)；

4.企業(yè)合并中獲得股權(quán)支付的原主要股東（原持有被收購(gòu)企業(yè)20%以上股權(quán)的股東，這里主要指“中國(guó)投”），在重組后一年內(nèi)不能夠轉(zhuǎn)讓所獲得的股權(quán)。

（二）合并企業(yè)的稅務(wù)處理

依照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）對(duì)于接合被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)，合并方允許被合并企業(yè)所擁有的原本資產(chǎn)以及負(fù)債統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)確定。由于會(huì)計(jì)處理上同一控制下的企業(yè)合并對(duì)吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并企業(yè)的原賬面價(jià)值入賬，因此，若被合并企業(yè)原賬面價(jià)值與原有計(jì)稅基礎(chǔ)一致，則不存在納稅調(diào)整；若不一致，說(shuō)明存在稅會(huì)差異，所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)當(dāng)在所得稅申報(bào)表附表三第9行“8.特殊重組”填列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定不一致進(jìn)行納稅調(diào)整的金額。

（三）被合并企業(yè)相關(guān)所得稅事項(xiàng)的承繼

特殊性稅務(wù)處理的方式下，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼，因此不進(jìn)行所得稅清算處理。對(duì)于稅收優(yōu)惠政策承繼處理問(wèn)題，企業(yè)整體也就是企業(yè)全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所獲得能夠享受到稅收優(yōu)惠政策的，合并之后企業(yè)的性質(zhì)也就是適合于稅收優(yōu)惠的條件并沒(méi)有發(fā)生改變，企業(yè)可以合法的享受合并前剩余時(shí)間的稅收優(yōu)惠。

（四）合并事項(xiàng)各方應(yīng)提交書面?zhèn)浒纲Y料，同時(shí)合并存續(xù)企業(yè)可提出確認(rèn)申請(qǐng)

1.合并事項(xiàng)各方需要提交的備案資料

并事項(xiàng)的當(dāng)時(shí)企業(yè)必須在這重組任務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所獲得的稅收年度報(bào)告時(shí)，向相關(guān)的主管稅務(wù)機(jī)構(gòu)呈交必要的書面?zhèn)浒纲Y料，主要包括：

A、企業(yè)特殊重組的申請(qǐng)；合并企業(yè)的總體情況說(shuō)明，以及合并的商業(yè)目的。

B、政府部門批準(zhǔn)合并的文件。

C、合并方與被合并方的當(dāng)事人股權(quán)關(guān)系的說(shuō)明文件。

D、合并方取得被合并方的凈資產(chǎn)以及計(jì)稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料（各單項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債）。

E、其他證明材料。endprint

2.合并存續(xù)企業(yè)可提出按照特殊性稅務(wù)處理的確認(rèn)申請(qǐng)

合并各方不能確定該吸收合并是否可以適用特殊性稅務(wù)處理的，可以選擇由主導(dǎo)方（即合并存續(xù)企業(yè)）向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，層報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)給予確認(rèn)。省級(jí)稅務(wù)主管部門，在接受到確認(rèn)申請(qǐng)消息的時(shí)候，如果沒(méi)有特殊的情況需要在當(dāng)年所收的稅匯算清繳前對(duì)該項(xiàng)工作進(jìn)行確認(rèn)。如有特殊理由，對(duì)該事項(xiàng)需要延長(zhǎng)，稅務(wù)工作人員應(yīng)告知理由。

3.企業(yè)合并具有合理商業(yè)目的的說(shuō)明

企業(yè)在備案以及提交確認(rèn)申請(qǐng)的時(shí)候，必須從交易方式、形式以及實(shí)質(zhì)等各個(gè)方面明顯的體現(xiàn)出企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的。

四、增值稅處理

吸收合并增值稅以及營(yíng)業(yè)稅相關(guān)政策根據(jù)主要囊括有：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第55號(hào)）等），通過(guò)吸收合并方法，通過(guò)將整體或者部分物質(zhì)資產(chǎn)以及有關(guān)系的債券、債務(wù)和勞動(dòng)力一起轉(zhuǎn)交給其他部門和個(gè)人的行為，這不屬于增值稅征收的范圍，所以對(duì)于其中涉及的貨物轉(zhuǎn)交，自然而然就不需要不征收增值稅。

五、土地增值稅政策和實(shí)務(wù)處理

吸收合并土地增值稅的相關(guān)政策依據(jù)主要是：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）在企業(yè)合并的過(guò)程當(dāng)中，對(duì)于被所合并的企業(yè)需要將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)交給合并企業(yè)，暫時(shí)是不需要征收相應(yīng)的土地增值稅，因此對(duì)于合并的進(jìn)程中包括到轉(zhuǎn)交土地所有權(quán)以及相應(yīng)的不動(dòng)產(chǎn)行為，也同樣暫時(shí)不需要征收相應(yīng)的土地增值稅。

六、契稅政策和實(shí)務(wù)處理

依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]4號(hào)），除了單個(gè)公司之外，根據(jù)法律的規(guī)定以及所簽約合同的條例，收合并為同一個(gè)公司，作為同一個(gè)整體，而且原有的投資主體是存在并延續(xù)著的，對(duì)于以后合并公司所承擔(dān)的合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

七、印花稅政策和實(shí)務(wù)處理

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]183號(hào)），通過(guò)合并或者是分立的形式建立的新型企業(yè)，它們所需要的啟動(dòng)資金賬本記載的相應(yīng)資金，凡是已經(jīng)貼花的部分就不能夠在開支，沒(méi)有貼花的部分以及未來(lái)需要增加的資金要根據(jù)規(guī)定來(lái)貼花。

S公司和J公司經(jīng)過(guò)以上主要操作，完成該吸收合并業(yè)務(wù)，要特別注意的是，因政策法規(guī)要隨時(shí)關(guān)注，為合并做好充分準(zhǔn)備，不走冤枉路。

參考文獻(xiàn)：

[1]田姍姍.探討同一控制下企業(yè)吸收合并所涉財(cái)稅問(wèn)題[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016（03）：118+120.

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)--企業(yè)合并.

（作者單位：華潤(rùn)集團(tuán)附屬公司）endprint