林彩云

旅行社從事跨境旅游業(yè)務(wù)，是否可享受減免稅待遇？這是營改增以來，很多從事旅游服務(wù)的納稅人（特別是專門提供跨境旅游的納稅人）最為關(guān)切的問題。按照規(guī)定，國內(nèi)旅游服務(wù)可以差額征稅。

那么，旅行社的出境旅游業(yè)務(wù)能否免征增值稅？入境旅游業(yè)務(wù)可否適用零稅率？營改增后，對于這些問題的政策如何規(guī)定，將與旅行社行業(yè)的利益緊密關(guān)聯(lián)。本文擬對國內(nèi)旅游服務(wù)和跨境旅游服務(wù)的有關(guān)增值稅政策進(jìn)行梳理，并對跨境旅游服務(wù)可享受的增值稅優(yōu)惠規(guī)定及具體操作給出提示，幫助旅行社更好地開展旅游業(yè)務(wù)。

一、國內(nèi)旅游服務(wù)相關(guān)政策

旅游服務(wù)，是指根據(jù)旅游者的要求，組織安排交通、游覽、住宿、餐飲、購物、文娛、商務(wù)等服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。眾所周知，全面營改增以后，國內(nèi)旅游服務(wù)方面增值稅實行差額征稅。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號附件1）第三十七條第一款規(guī)定：“銷售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外?！痹圏c納稅人提供國內(nèi)旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。

旅行社選擇差納稅的，扣除掉法定扣除項目包括吃、住、行、游、娛、導(dǎo)游公司、組團(tuán)社、地接社或同業(yè)旅行社等旅游經(jīng)營者支付旅游費用后，旅行社還可以抵扣旅行社購買的不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)以及水、電、氣等經(jīng)營管理所需項目的進(jìn)項稅額。這樣，如果旅行社可以索取到足額的增值稅專用發(fā)票，在實踐中，其增值稅稅負(fù)一般要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于營改增以前的營業(yè)稅稅負(fù)。

例：A旅游公司是增值稅一般納稅人（適用稅率為6%），2017年5月共取得旅游收入159萬元。該筆旅游收入包含了向其他單位支付的住宿費21萬元、餐飲費10萬元、交通費12萬元、門票費10萬元。5月，A旅游公司發(fā)生水電費等辦公用品支出，取得進(jìn)項稅額1萬元。該納稅人在本月沒有其他業(yè)務(wù)（假設(shè)不考慮上期留抵）。

解析：

A旅游公司付給其他單位的住宿費、餐飲費、交通費、門票費可以從銷售額中扣除。

本期可扣除項目金額=21+10+12+10=53（萬元）

企業(yè)銷售額應(yīng)為159-53=106（萬元）

則不含稅銷售額=106÷1.06=100（萬元）

應(yīng)納稅額=銷項稅額-進(jìn)項稅額=100×0.06-1=5（萬元）

二、跨境旅游服務(wù)相關(guān)政策

（一）政策依據(jù)

1.《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號，以下簡稱財稅［2016］36號）附件四：《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》。

2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第29號，以下簡稱總局公告2016年第29號）。

3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第69號）。

4.《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨境應(yīng)稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第30號）。

（二）現(xiàn)行營改增政策規(guī)定

1.《財稅［2016］36號》附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的定》第二條規(guī)定：“境內(nèi)的單位和個人銷售的下列服務(wù)和無形資產(chǎn)免征增值稅，但財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定適用增值稅零稅率的除外：下列服務(wù)包括：在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)。”

2.《總局2016年第29號公告》第二條規(guī)定：下列跨境應(yīng)稅行為免征增值稅，包括第八條在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)。

對照上述這兩個文件規(guī)定的內(nèi)容，說明在境外提供的旅游服務(wù)屬于跨境旅游服務(wù)。但是，究竟什么是跨境旅游服務(wù)？這兩個文件都沒有做出具體規(guī)定，特別是總局2016年第29號公告，本來是靠它來具體解釋的，因為“文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)”在該文件中都做了具體解釋，唯獨沒有對“旅游服務(wù)”做出具體規(guī)定。

3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第69號）的規(guī)定：境內(nèi)的單位和個人在境外提供旅游服務(wù)，按照國家稅務(wù)總局公告2016年第29號第八條規(guī)定辦理免稅備案手續(xù)時，以下列材料之一作為服務(wù)地點在境外的證明材料：

旅游服務(wù)提供方派業(yè)務(wù)人員隨同出境的，出境業(yè)務(wù)人員的出境證件首頁及出境記錄頁復(fù)印件。出境業(yè)務(wù)人員超過2人的，只需提供其中2人的出境證件復(fù)印件。

旅游服務(wù)購買方的出境證件首頁及出境記錄頁復(fù)印件。旅游服務(wù)購買方超過2人的，只需提供其中2人的出境證件復(fù)印件。

上述財稅［2016］36號文件和國家稅務(wù)總局2016年第29號公告關(guān)于“跨境旅游服務(wù)免征增值稅”的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)的是服務(wù)發(fā)生地“在境外提供”，不論提供方是否是境內(nèi)還是境外和個人，也不論接受方（甲方）是否是境內(nèi)還是境外單位和個人。如上例中境內(nèi)旅游企業(yè)A公司組織國內(nèi)人員出境旅游，也屬于免征增值稅對象。

只不過相關(guān)文件沒有明確境外提供旅游服務(wù)需要怎么證明。而國家稅務(wù)總局2016年69號公告明確了在境外提供旅游服務(wù)時證明服務(wù)地點在境外的證明材料，既可以提供銷售方出境人員的出境證明，也可以提供購買方的出境證明。比如，旅行社組織出境游會派出全陪隨團(tuán)出游的導(dǎo)游人員，這時需要提供全陪人員的出境證件首頁及出境記錄頁復(fù)印件，也解決了跨境旅游服務(wù)備案的實務(wù)層面操作問題。

三、減免稅備案及注意事項

3月6日，湖北省咸寧市國稅局女干部代表全省國稅系統(tǒng)，參加湖北省紀(jì)念“三八”國家勞動婦女節(jié)108周年大會，表演了歌舞朗誦節(jié)目《稅務(wù)藍(lán)一生情》，向全省女同胞致敬獻(xiàn)禮。 （圖/文：咸寧國）

跨境旅游服務(wù)免征增值稅要具備以下條件：

1.必須簽訂跨境銷售服務(wù)書面合同。否則，不予免征增值稅。

2.納稅人向境外單位銷售服務(wù)或無形資產(chǎn)，按本辦法規(guī)定免征增值稅的，該項銷售服務(wù)或無形資產(chǎn)的全部收入應(yīng)從境外取得。否則，不予免征增值稅。

3.納稅人發(fā)生跨境應(yīng)稅行為免征增值稅的，應(yīng)單獨核算跨境應(yīng)稅行為的銷售額，準(zhǔn)確計算不得抵扣的進(jìn)項稅額，其免稅收入不得開具增值稅專用發(fā)票。

4.納稅人發(fā)生免征增值稅跨境旅游服務(wù)，應(yīng)在首次享受免稅的納稅申報期內(nèi)或在各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局規(guī)定的申報征期后的其他期限內(nèi)，到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理跨境應(yīng)稅行為免稅備案手續(xù)。

境內(nèi)的單位和個人在境外提供旅游服務(wù)，需要備案；境內(nèi)的單位和個人在境外提供旅游服務(wù)，其進(jìn)項稅額不能抵扣。根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年第29號公告和國家稅務(wù)總局公告2016年第69號的有關(guān)規(guī)定，跨境旅游服務(wù)提交以下備案材料：

1.《跨境應(yīng)稅行為免稅備案表》。

2.跨境銷售服務(wù)的合同原件及復(fù)印件。

3.應(yīng)提交服務(wù)地點在境外的證明材料原件及復(fù)印件，以下列材料之一作為服務(wù)地點在境外的證明材料。

旅游服務(wù)提供方派業(yè)務(wù)人員隨同出境的，出境業(yè)務(wù)人員的出境證件首頁及出境記錄頁復(fù)印件。出境業(yè)務(wù)人員超過2人的，只需提供其中2人的出境證件復(fù)印件。

旅游服務(wù)購買方的出境證件首頁及出境記錄頁復(fù)印件。旅游服務(wù)購買方超過2人的，只需提供其中2人的出境證件復(fù)印件。

4.國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他資料。

這里需要注意的是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨境應(yīng)稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第30號）的規(guī)定，納稅人發(fā)生跨境應(yīng)稅行為，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第29號）的規(guī)定，辦理免稅備案手續(xù)后發(fā)生的相同跨境應(yīng)稅行為，不再辦理備案手續(xù)。納稅人應(yīng)當(dāng)完整保存相關(guān)免稅證明材料備查。

納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理中不能提供上述材料的，不得享受相關(guān)免稅政策，對已享受的減免稅款應(yīng)予補(bǔ)繳，并依照《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定處理。也就是說，納稅人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，在按照規(guī)定辦理免稅備案手續(xù)后，對相同業(yè)務(wù)無需再辦理備案手續(xù)，只需將有關(guān)免稅證明材料留存?zhèn)洳榧纯伞?/p>