李 博

一、引言

自黨的十八屆三中全會(huì)提出建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要部署后，2015年10月，財(cái)政部公布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“基本準(zhǔn)則”）。隨后，依據(jù)已發(fā)布的基本準(zhǔn)則，起草了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱“征求意見稿”）。目前，學(xué)術(shù)界已對(duì)政府會(huì)計(jì)改革做了大量的研究，至今為止，也有事業(yè)類單位對(duì)此進(jìn)行了試點(diǎn)模擬運(yùn)行。本文認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正式實(shí)施，是對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)行業(yè)的一次脫胎換骨的改革，從現(xiàn)在的預(yù)算會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)到政府會(huì)計(jì)的改革，不是對(duì)新會(huì)計(jì)科目的簡(jiǎn)單記憶，也不是會(huì)計(jì)記賬方法的表面理解，更不是紙上談兵就可以完成改革的。改革的過程需要財(cái)務(wù)人員對(duì)準(zhǔn)則的深入理解、吸收和應(yīng)用。本文希望從事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的角度探究政府會(huì)計(jì)改革的背景、優(yōu)勢(shì)，分析面臨的挑戰(zhàn)，希望可以提供借鑒，與廣大財(cái)務(wù)工作者相互交流，共同完成政府會(huì)計(jì)改革的偉大使命。

二、探究改革背景，分析改革優(yōu)勢(shì)

李克強(qiáng)總理在2018年的政府工作報(bào)告中指出，深入推進(jìn)政府預(yù)決算公開、倒逼沉淀資金盤活，提高資金使用效率，每一分錢都要花在明處、用在實(shí)效。近年來，社會(huì)各界越來越關(guān)注信息公開，對(duì)于信息的準(zhǔn)確性要求也越來越高，信息使用者普遍要求建立能看得懂、能監(jiān)督的政府會(huì)計(jì)體系。政府會(huì)計(jì)是指用于確認(rèn)和記錄政府、行政事業(yè)單位、軍隊(duì)、政黨組織、社會(huì)團(tuán)體和其他單位的資產(chǎn)負(fù)債情況及財(cái)務(wù)收支活動(dòng)，報(bào)告和公告政府受社會(huì)公眾委托管理經(jīng)濟(jì)資源和社會(huì)事務(wù)的責(zé)任履行情況的會(huì)計(jì)體系。國內(nèi)學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)改革背景以及改革優(yōu)勢(shì)做了大量的研究，主要集中在基于政策依據(jù)的宏觀分析。本文希望從政策導(dǎo)向的角度，探究政府會(huì)計(jì)改革的背景，進(jìn)而分析改革優(yōu)勢(shì)。

（一）政府會(huì)計(jì)改革背景探究

2012年，財(cái)政部修訂了行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我們?cè)谛碌臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中，已經(jīng)可以看到一些推行財(cái)政體制改革的措施。例如，引入事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定。這是行政事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制成本核算的開始。然而，制度中規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷均進(jìn)入基金科目，并不直接進(jìn)入到成本費(fèi)用科目中，使得信息使用者仍然無法獲得成本費(fèi)用的真實(shí)信息。說明簡(jiǎn)單的改進(jìn)已經(jīng)不能滿足政府會(huì)計(jì)改革大步伐的需要。這一次制度的修訂為此次政府會(huì)計(jì)改革奠定了一定的基礎(chǔ)，無論是對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的認(rèn)識(shí)程度，還是制度變革帶來的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的調(diào)整，都進(jìn)行了一次較好的演習(xí)。

2014年，新修訂的《預(yù)算法》對(duì)各級(jí)政府提出按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的新要求。為了深入貫徹落實(shí)國務(wù)院關(guān)于推進(jìn)簡(jiǎn)政放權(quán)、放管結(jié)合、優(yōu)化服務(wù)改革的精神，2016年，財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于中央預(yù)算單位2017年預(yù)算執(zhí)行管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)庫〔2016〕207號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“通知”），通知中指出允許從事業(yè)單位零余額賬戶向本單位或本部門其他單位實(shí)有資金賬戶劃轉(zhuǎn)資金的七種支出類型，包括政府購買服務(wù)支出、住房改革支出、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、代扣代繳的稅金以及不能通過零余額賬戶委托收款的水電費(fèi)、取暖費(fèi)等等。事實(shí)上，該項(xiàng)調(diào)整的目的就是進(jìn)一步提高財(cái)政資金運(yùn)行的效率和效益。例如，在調(diào)整前，事業(yè)單位用財(cái)政資金支付專家咨詢費(fèi)或勞務(wù)費(fèi)，財(cái)政補(bǔ)助支出的成本中包含了單位代扣代繳的個(gè)人所得稅費(fèi)用，然而在實(shí)際支付個(gè)人所得稅時(shí)，由于無法使用財(cái)政資金零余額賬戶支付稅金，只能用基本戶自有資金支付，造成財(cái)政補(bǔ)助支出成本與體現(xiàn)財(cái)政資金實(shí)際支付的零余額賬戶發(fā)生數(shù)不匹配。在事業(yè)單位的決算報(bào)表中，就不能體現(xiàn)真實(shí)的成本信息。調(diào)整后，通過進(jìn)行資金合理歸墊的方法，可部分解決這個(gè)問題。由此可見，現(xiàn)行的預(yù)決算體系，對(duì)于反映財(cái)政資金真實(shí)情況的能力還有待提高，尤其需要加強(qiáng)對(duì)負(fù)債類科目的反映，才能真實(shí)準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位資金運(yùn)行的情況。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的不斷改進(jìn)，財(cái)經(jīng)制度的導(dǎo)向意識(shí)的逐步加強(qiáng)，信息使用者對(duì)信息真實(shí)性和全面性要求日益提升，政府會(huì)計(jì)的改革已是十分必要，事在必行。結(jié)合對(duì)改革背景的探究，進(jìn)而分析政府會(huì)計(jì)改革的以下五點(diǎn)主要優(yōu)勢(shì)。

（二）政府會(huì)計(jì)改革的優(yōu)勢(shì)

1．全面性。現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要以提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報(bào)告為目的，無法準(zhǔn)確、完整反映政府資產(chǎn)負(fù)債“家底”以及政府的運(yùn)行成本情況，難以滿足編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息需求。改革后的政府會(huì)計(jì)更能全面反映財(cái)務(wù)狀況以及更全面覆蓋財(cái)務(wù)信息?！?+5”要素的會(huì)計(jì)核算模式，引入了收入和費(fèi)用兩項(xiàng)新的會(huì)計(jì)要素，可以更好地反映經(jīng)濟(jì)資源的流動(dòng)情況，而不僅僅是資金的流動(dòng)情況。

2．透明性?，F(xiàn)行的預(yù)決算報(bào)表是連接政府會(huì)計(jì)信息與社會(huì)大眾的主要渠道。政府會(huì)計(jì)改革后，為增加資金的使用透明性和效率，政府會(huì)計(jì)報(bào)告將涵蓋更全面的信息，包括固定資產(chǎn)和固定資產(chǎn)折舊、國債未來還本付息的負(fù)擔(dān)、社會(huì)保障基金的未來負(fù)債、政府擔(dān)保形成的隱性債務(wù)等等。政府會(huì)計(jì)制度的改革也標(biāo)志著我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)趨同，也符合我國基本國情。

3．客觀性。在現(xiàn)行的預(yù)算體系中，事業(yè)單位最為關(guān)注的是預(yù)算執(zhí)行率，無論是上級(jí)部門的考核指標(biāo)還是單位內(nèi)部的考核指標(biāo)，排在首位的永遠(yuǎn)是執(zhí)行率。執(zhí)行率的高低的確在一定程度上反映了預(yù)算的質(zhì)量，然而，僅僅追求執(zhí)行率的高低必然會(huì)忽略資金使用的效率和效益，帶來一定的負(fù)面影響。例如，在預(yù)算會(huì)計(jì)中，錢出就是支出，事業(yè)單位年底為了達(dá)到一定的執(zhí)行率，會(huì)出現(xiàn)大量的“往來賬”，財(cái)政資金的撥付實(shí)現(xiàn)了，決算報(bào)表中的支出實(shí)現(xiàn)了，但是成本沒有實(shí)現(xiàn)，資金使用的客觀效益并沒有體現(xiàn)，極大程度上影響了對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況披露的客觀性。改革后，雙基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)極大程度上避免了收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的報(bào)表人為調(diào)動(dòng)的主觀性，有利于指標(biāo)考核的真實(shí)性，便于上級(jí)部門對(duì)行政事業(yè)單位的績(jī)效考核以及對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的業(yè)績(jī)考核。

4．前瞻性。政府會(huì)計(jì)引入現(xiàn)值的概念，通過對(duì)未來現(xiàn)值的測(cè)算，使當(dāng)期的事業(yè)單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)涵蓋了資金變化的因素。

5．連續(xù)性。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的本質(zhì)區(qū)別就是對(duì)于時(shí)間的劃分不同?，F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)中所采取的收付實(shí)現(xiàn)制，可以很好地反映資金的流動(dòng)性，但同時(shí)降低了資金管理的連續(xù)性。實(shí)際工作中，可以通過控制收付款的時(shí)間點(diǎn)來控制支出和收入。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)制度更能夠準(zhǔn)確反映事業(yè)單位不同年度的責(zé)任履行情況，利于會(huì)計(jì)期延續(xù)。

三、面臨的挑戰(zhàn)

（一）會(huì)計(jì)核算的挑戰(zhàn)

1．追溯調(diào)整年初數(shù)。會(huì)計(jì)核算是連續(xù)性的，新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施需要核算單位的期初數(shù)，如何將按照舊制度核算的期初數(shù)通過追溯、轉(zhuǎn)換、合并和新增的方式，調(diào)整為符合新會(huì)計(jì)制度科目要求的期初數(shù)，顯得十分重要，關(guān)系到賬務(wù)數(shù)據(jù)及報(bào)表的準(zhǔn)確性和合規(guī)性。例如，確定“預(yù)算結(jié)余”科目的期初余額時(shí)，應(yīng)考慮到將原來資產(chǎn)負(fù)債類往來科目的余額進(jìn)行歸集。

2．記賬科目的使用?！半p分錄”的核算方式，要求會(huì)計(jì)人員熟悉新會(huì)計(jì)制度下各科目的定義和核算標(biāo)準(zhǔn)。例如，事業(yè)單位購入固定資產(chǎn)成本的核算，在預(yù)算會(huì)計(jì)的核算方法下，應(yīng)記入財(cái)政補(bǔ)助支出的資本性支出科目，而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算方法下，應(yīng)記入資產(chǎn)科目而不是費(fèi)用科目；固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算方法下，記入費(fèi)用科目，而在預(yù)算會(huì)計(jì)的核算方法下，并不記入支出科目。

（二）財(cái)務(wù)管理的挑戰(zhàn)

1．試運(yùn)行時(shí)間的選擇。在實(shí)際操作中，選擇試運(yùn)行的時(shí)間有兩種。一是2018年12月份。12月份的賬務(wù)發(fā)生頻率更高，類型更全面，不僅涉及到日常資金的往來業(yè)務(wù)和期末結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)涉及到大量的往來款項(xiàng)的會(huì)計(jì)記錄。可以更加完整地發(fā)現(xiàn)新會(huì)計(jì)制度試運(yùn)行的問題，為下一年度正式運(yùn)行新制度打好基礎(chǔ)。二是2019年1月份。雖然12月份的業(yè)務(wù)內(nèi)容更適合做試用期的會(huì)計(jì)核算，然而年底結(jié)賬工作繁重，試運(yùn)行期間發(fā)現(xiàn)的問題不容易思考和解決，甚至?xí)绊懡Y(jié)賬工作的順利進(jìn)行，年度的匯總、分析和報(bào)表工作也會(huì)因?yàn)橹贫鹊暮怂銟?biāo)準(zhǔn)不一致而影響數(shù)據(jù)的可靠性。

2．人才培養(yǎng)。一是時(shí)間上的挑戰(zhàn)。人員的培養(yǎng)需要時(shí)間，財(cái)務(wù)工作人員日常工作業(yè)務(wù)繁重，加班不再是月底年底的狀態(tài)，日常加班已是普遍現(xiàn)象。在這種工作壓力下，想要學(xué)習(xí)并掌握新的會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則，并在實(shí)務(wù)中實(shí)踐，存在非常大的難度；二是專業(yè)上的挑戰(zhàn)。“3+5”會(huì)計(jì)要素以及預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并行的會(huì)計(jì)制度，是對(duì)財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)的極大考驗(yàn)，需要扎實(shí)的基本理論做支撐，并具備在實(shí)務(wù)中積累的學(xué)習(xí)能力。

（三）信息化技術(shù)的挑戰(zhàn)

信息化技術(shù)的挑戰(zhàn)主要有三方面。一是現(xiàn)有做賬軟件的更新。新制度的會(huì)計(jì)核算體系對(duì)納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支實(shí)行“平行記賬”方式。與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度相匹配的財(cái)務(wù)核算軟件在“平行記賬”的功能、預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異分析、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在資金往來收支差異核算、期末結(jié)轉(zhuǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表等方面難以滿足與適應(yīng)新制度的要求，需要盡快建立與之相配的會(huì)計(jì)信息化處理平臺(tái)，有效地提高工作效率。二是與辦公系統(tǒng)對(duì)接的更新。事業(yè)單位的辦公系統(tǒng)建設(shè)的目的之一就是方便快捷，隨著做賬軟件的更新，與之對(duì)接的辦公系統(tǒng)也必須更新。三是利用信息系統(tǒng)提高效率的建設(shè)。預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并行的會(huì)計(jì)制度，不僅增加了工作的難度，也增加了工作的內(nèi)容，一筆業(yè)務(wù)兩張憑證、一類事項(xiàng)兩套報(bào)表。如何應(yīng)用信息系統(tǒng)的自動(dòng)化功能，化繁為簡(jiǎn)，提高財(cái)務(wù)人員的工作效率，使會(huì)計(jì)人員可以從重復(fù)的機(jī)械工作中走出來，將工作拓展到考慮分析、管理和決策。信息系統(tǒng)的完善是改革成功與否的關(guān)鍵，也是一項(xiàng)挑戰(zhàn)。

四、事業(yè)單位應(yīng)采取的應(yīng)對(duì)措施

（一）修訂完善相關(guān)制度。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之后，事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)單位內(nèi)部原有的相關(guān)制度進(jìn)行修訂，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算管理、內(nèi)部控制、質(zhì)量認(rèn)證和政府采購等制度的關(guān)聯(lián)部分，確保政府會(huì)計(jì)改革順利實(shí)施。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)范工作的管理。新舊制度的銜接是加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)范工作管理的一個(gè)契機(jī)。通過新舊制度的銜接，事業(yè)單位的財(cái)務(wù)部門應(yīng)對(duì)單位財(cái)務(wù)工作具體的業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行重新界定, 明確核算原則、核算標(biāo)準(zhǔn)和核算方法。

（三）清理核查單位資產(chǎn)

新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，對(duì)于行政事業(yè)單位資產(chǎn)的計(jì)量要求大大提升，為了改革順利進(jìn)行，前期的資產(chǎn)清理核查工作不可或缺。自2016年開始，為了加強(qiáng)國有資產(chǎn)的管理，更好地掌握行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)的真實(shí)情況，在全國范圍內(nèi)大力開展國有資產(chǎn)清查工作并按規(guī)定報(bào)送國有資產(chǎn)清查報(bào)告和國有資產(chǎn)決算報(bào)告。大部分事業(yè)單位按照規(guī)定進(jìn)行了賬務(wù)清理、財(cái)產(chǎn)清查等工作。目前，資產(chǎn)管理制度已日益完善。然而，仍然有一些頑固問題尚待解決，比如資產(chǎn)配置隨意性較大, 部分資產(chǎn)疏于日常管理, 不注重資產(chǎn)的使用效益, 不按規(guī)定及時(shí)進(jìn)行資產(chǎn)處置, 基本建設(shè)項(xiàng)目不及時(shí)辦理竣工決算等。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步清理核查單位資產(chǎn), 解決頑固問題, 清晰、合理地界定應(yīng)納入核算范圍的資產(chǎn)。

（四）鼓勵(lì)人員培訓(xùn)。建議針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行全員、多次、反復(fù)培訓(xùn)，可以通過繼續(xù)教育、積極參加上級(jí)部門組織培訓(xùn)、聘請(qǐng)專家現(xiàn)場(chǎng)培訓(xùn)、走進(jìn)同類型事業(yè)單位調(diào)研、舉辦單位內(nèi)部培訓(xùn)班等等方式，并結(jié)合相應(yīng)的考核制度和獎(jiǎng)懲制度，鼓勵(lì)財(cái)務(wù)工作人員參加培訓(xùn)，并取得培訓(xùn)成果。

（五）開發(fā)、整合及對(duì)接信息系統(tǒng)。事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門應(yīng)與信息化管理部門通力合作，提前做好需求分析和信息系統(tǒng)供應(yīng)商的遴選。確定供應(yīng)商后，做好前期的調(diào)研、需求溝通和初步開發(fā)工作，為全面對(duì)接打下基礎(chǔ)。

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