鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

一、引言

我國領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計起源于20世紀80年代中期，經(jīng)歷了多個發(fā)展階段，在促進領(lǐng)導(dǎo)干部依法依規(guī)履行職責(zé)方面（這里的領(lǐng)導(dǎo)干部包括黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和單位主要領(lǐng)導(dǎo)，下同），發(fā)揮了重要作用。然而，不可否認的是，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計作為最具中國特色的審計業(yè)務(wù)之一，在許多方面還存在缺陷，產(chǎn)生這些缺陷的原因較多，其中的一個重要原因是對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)的認知模糊。例如，一些審計機關(guān)將領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計等同于領(lǐng)導(dǎo)干部績效審計，而有些審計機關(guān)則將領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計等同于審計問責(zé)。對于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)的認知模糊，勢必導(dǎo)致不恰當(dāng)?shù)膶徲嬛贫冉?gòu)及審計實務(wù)，從而影響領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的效率效果。所以，正確認知領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)是有效開展這項審計業(yè)務(wù)的前提。

現(xiàn)有文獻成果為進一步認知領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)奠定了一定的基礎(chǔ)，但是關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)還缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬對此進行探討。本文內(nèi)容安排如下：首先進行了簡要的文獻綜述，梳理領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)的相關(guān)研究成果；在此基礎(chǔ)上，從領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的概念及其與相關(guān)概念的關(guān)系這兩個角度來分析領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)，提出了一個關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)的理論框架。然后，用這個理論框架來分析《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定實施細則》（以下簡稱《細則》）中確定的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計概念，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。

二、文獻綜述

當(dāng)前專門研究領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)的文獻很少，但是有很多研究領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的文獻都涉及領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)?？傮w來看，現(xiàn)有文獻達成的共識是：領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計是對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況的審計，其審計客體是領(lǐng)導(dǎo)干部。但是，現(xiàn)有文獻對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任的履行情況有著不同的理解，對審計所實施的職能也有不同的觀點。

對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況的理解，主要有三種觀點：①領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況就是應(yīng)該由領(lǐng)導(dǎo)干部承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任，但未對經(jīng)濟責(zé)任的構(gòu)成做進一步的列舉或細分[1][2]；②領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況就是領(lǐng)導(dǎo)干部職務(wù)責(zé)任履行情況，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計就是對領(lǐng)導(dǎo)干部職務(wù)責(zé)任履行情況的審計[3][4][5]；③領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況就是財政財務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性情況，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計就是對財政財務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性及領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任的審計[6][7][8][9]。

對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況進行審計，究竟實施了哪些審計職能？當(dāng)前主要有一職能觀、二職能觀和三職能觀三種觀點。具體如下：①一職能觀的共同特點是，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計履行的審計職能是單一的。具體又有不同的觀點：一種觀點認為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計履行的是審計鑒證職能，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計就是對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況的鑒證[3]；另一種觀點認為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計履行的是審計評價職能，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計就是對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況的評價[5][6][10][11]。②二職能觀認為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計履行的審計職能是雙重的，具體又有不同的觀點：一種觀點認為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計履行的審計職能包括評價和監(jiān)督，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計就是對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況的評價和監(jiān)督[2]；另一種觀點認為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計履行的審計職能包括查驗和監(jiān)督，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計就是對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況的查驗和監(jiān)督[12]。③三職能觀認為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計履行的審計職能包括監(jiān)督、鑒證和評價，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計就是對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況的監(jiān)督、鑒證和評價[7][8][9][13]。

綜合上述文獻可以看出，學(xué)術(shù)界關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)已經(jīng)達成了一些共識，但是對于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)涵及需要的審計功能還存在較大的分歧?？傮w來說，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)還缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬對此進行探討。

三、理論框架

本文的目的是探究領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的本質(zhì)，而本質(zhì)是事物本身所固有的屬性，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的本質(zhì)也不例外。本文通過兩條路徑來探究其根本屬性：一是通過界定領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的概念來探究其根本屬性；二是通過分析領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計與其他相關(guān)概念的關(guān)系來探究其根本屬性。

（一）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的概念

很顯然，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計也是一種審計，所以它應(yīng)該具有審計一般的共性，是在審計一般的基礎(chǔ)上增加一些內(nèi)涵，從而縮小其外延。因此，需要以審計一般的本質(zhì)為基礎(chǔ)來認知領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)。

關(guān)于審計一般的本質(zhì)也有多種觀點，限于本文的研究主題，這里不展開討論。但是，本文認為任何審計都離不開資源經(jīng)管責(zé)任，它應(yīng)該是資源經(jīng)管責(zé)任治理機制的組成部分?；谶@種認識，審計一般的概念可以表述如下：審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個角度獨立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排[14]。基于上述對審計一般的認知，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的概念可以表述如下：領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度，對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況進行獨立鑒證、界定、評價和監(jiān)督以發(fā)現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排。

相對于審計一般的概念，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計在內(nèi)涵上做了兩個方面的調(diào)整：一是將經(jīng)管責(zé)任調(diào)整為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況，縮小了審計對象覆蓋的范圍；二是將審計職能從鑒證擴展到鑒證、界定、評價和監(jiān)督，擴大了審計職能范圍，相當(dāng)于增加了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)涵。正是由于上述兩方面的調(diào)整所帶來的概念內(nèi)涵之拓展，使得領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計在審計一般的基礎(chǔ)上增加了自己的特有屬性，但又保留了審計一般的共有屬性。理解領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)，以下四個方面是核心：

1.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的客體。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計是以領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計客體的審計業(yè)務(wù)，這是其最突出的特征。審計離不開資源經(jīng)管責(zé)任，審計客體一般是資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者。但是，資源經(jīng)管責(zé)任可以選擇承擔(dān)資源經(jīng)管責(zé)任的組織單元，也可以選擇資源經(jīng)管責(zé)任的組織單元的領(lǐng)導(dǎo)。通常的審計都是選擇組織單元，而領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計選擇的是組織單元的領(lǐng)導(dǎo)，正是這種審計客體選擇的不同，使得領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計在許多方面體現(xiàn)出自己的特征。

2.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的對象。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的對象是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況。審計一般的審計對象是經(jīng)管責(zé)任，而領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的審計對象是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況。很顯然，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況也屬于經(jīng)管責(zé)任的一種情形，它與經(jīng)管責(zé)任的關(guān)系屬于局部與整體的關(guān)系，正是從整體縮小到局部，才更加體現(xiàn)了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的關(guān)注焦點。從審計本質(zhì)出發(fā)，作為審計對象的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況，有兩個問題需要解釋：一是什么是經(jīng)濟責(zé)任；二是經(jīng)濟責(zé)任、經(jīng)濟權(quán)力、經(jīng)濟資源責(zé)任三者的關(guān)系。

（1）關(guān)于什么是經(jīng)濟責(zé)任，學(xué)者們有不同的理解，也正是對經(jīng)濟責(zé)任的理解不同，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計內(nèi)容也存在差異。例如，公安局長運用財政資金履行其公共治安職責(zé)，如果對公安局長進行經(jīng)濟責(zé)任審計，其經(jīng)濟責(zé)任包括什么？實踐中有兩種做法：一是只關(guān)注財務(wù)收支，二是關(guān)注財務(wù)收支及公共治安職責(zé)履行情況。這兩種做法的差異源于對公安局長的經(jīng)濟責(zé)任的理解不同，前者認為公安局長的經(jīng)濟責(zé)任就是財務(wù)收支，而后者則認為公安局長的經(jīng)濟責(zé)任包括財務(wù)收支及組織單元職責(zé)履行情況。本文認為，經(jīng)濟責(zé)任就是稀缺資源籌措、管理和使用的責(zé)任，凡是涉及稀缺資源籌措、管理和使用的，都屬于經(jīng)濟責(zé)任。從這個意義上來說，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計屬于經(jīng)濟監(jiān)督，而不是政治監(jiān)督或其他監(jiān)督。通俗地說，經(jīng)濟責(zé)任可以分為兩個方面：一是花錢，主要涉及稀缺資源籌措、管理；二是做事，主要涉及稀缺資源使用?；ㄥX和做事不能割裂，花錢是為了做事，而做事必須花錢，所以花錢和做事就像一枚錢幣的兩面，二者具有同一性。

（2）關(guān)于經(jīng)濟責(zé)任、經(jīng)濟權(quán)力、經(jīng)濟資源責(zé)任三者的關(guān)系，應(yīng)當(dāng)先分析經(jīng)濟責(zé)任和經(jīng)濟資源責(zé)任的關(guān)系。一般的審計文獻強調(diào)，經(jīng)管責(zé)任產(chǎn)生于資源的委托代理關(guān)系，因此審計就是以經(jīng)管責(zé)任為對象。但是，經(jīng)管責(zé)任除資源的委托代理關(guān)系外，還強調(diào)資源的使用責(zé)任。這種責(zé)任包括兩個方面：一方面是資源籌措、管理、使用本身要體現(xiàn)委托人的要求；另一方面，強調(diào)通過資源籌措、管理、使用完成委托人所期望完成的事項。從這種意義來說，經(jīng)濟責(zé)任就是經(jīng)管責(zé)任，經(jīng)濟責(zé)任和經(jīng)濟資源責(zé)任具有同一性?！秶鴦?wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》（國發(fā)［2014］48號）提出的“對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況進行審計，實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋”。就審計對象來說，“公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源”和“領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況”實質(zhì)上是具有同一性的。

關(guān)于經(jīng)濟權(quán)力與經(jīng)濟責(zé)任的關(guān)系，黨的十七大報告中明確地將經(jīng)濟責(zé)任審計作為權(quán)力制約和監(jiān)督機制的組成部分，經(jīng)濟責(zé)任審計的制約和監(jiān)督對象是經(jīng)濟權(quán)力，而不是經(jīng)濟責(zé)任。也正是因為這個原因，一些地方審計機關(guān)將領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)容概括為“四權(quán)一廉”[15]，“四權(quán)”包括經(jīng)濟政策執(zhí)行權(quán)、經(jīng)濟決策權(quán)、經(jīng)濟管理權(quán)和經(jīng)濟監(jiān)督權(quán)，“一廉”是指領(lǐng)導(dǎo)干部個人廉潔自律情況。本文認為，經(jīng)濟權(quán)力與經(jīng)濟責(zé)任就像一枚錢幣的兩面，有責(zé)任必須有權(quán)力，沒有權(quán)力當(dāng)然無法承擔(dān)責(zé)任，權(quán)力是用來履行責(zé)任的。因此，以經(jīng)濟權(quán)力為審計對象和以經(jīng)濟責(zé)任為審計對象兩者具有實質(zhì)上的同一性，但是，從經(jīng)濟責(zé)任的角度來思考應(yīng)該更具邏輯性。

關(guān)于經(jīng)濟權(quán)力和經(jīng)濟資源責(zé)任的關(guān)系，經(jīng)濟權(quán)力的標的物是經(jīng)濟資源。如果沒有經(jīng)濟資源，經(jīng)濟權(quán)力也就失去了意義。經(jīng)濟資源籌措、管理、使用的過程，也就是經(jīng)濟權(quán)力的行使過程，所以，經(jīng)濟權(quán)力和經(jīng)濟資源責(zé)任具有實質(zhì)上的同一性。

綜合上述分析筆者認為，經(jīng)濟責(zé)任、經(jīng)濟權(quán)力、經(jīng)濟資源責(zé)任三者具有同一性，但是從審計邏輯來說，更應(yīng)該從經(jīng)濟責(zé)任的視角來確定領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計對象。

3.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的職能。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計職能包括鑒證、界定、評價和監(jiān)督，并且要順序地履行上述職能。審計具有多種職能，就一般審計來說，主要強調(diào)各種審計的共同職能，這就是審計鑒證職能。但是，就領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計來說，不只是需要審計鑒證這種職能，還需要審計界定、審計評價和審計監(jiān)督這些職能。這里的審計鑒證是指審計人員采用系統(tǒng)方法明確領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行的真實情況，這里強調(diào)兩個方面：一是采用系統(tǒng)方法，因為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計要求方法具有科學(xué)性；二是真實情況，也就是說領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況是實實在在的，不是虛構(gòu)的。這里的審計界定，是指確定領(lǐng)導(dǎo)干部對經(jīng)濟責(zé)任業(yè)績及問題應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任的程度，有了界定，才能將領(lǐng)導(dǎo)干部努力形成的經(jīng)濟責(zé)任與非領(lǐng)導(dǎo)干部努力形成的經(jīng)濟責(zé)任區(qū)分開來。這里的審計評價，是指將領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行的情況與一定的標準相比較，確定領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任的水平。審計監(jiān)督在不同語境下的含義有區(qū)別，當(dāng)鑒證、界定、評價和監(jiān)督同時出現(xiàn)時，監(jiān)督主要是對領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任過程中存在的問題進行處理處罰。

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計不僅需要上述鑒證、界定、評價和監(jiān)督職能，還需要按照一定的邏輯順序來履行上述審計職能。首先需要履行的是鑒證職能，通過鑒證來弄清領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任的真實情況，進而實施后續(xù)審計職能，所以鑒證職能是基礎(chǔ)性的，沒有鑒證職能，其他職能不能實施。其次是界定職能，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況，一般是通過領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元的業(yè)績或問題來表征的，但是組織單元的業(yè)績或問題并非完全由領(lǐng)導(dǎo)干部的主觀行為所決定，還受到許多領(lǐng)導(dǎo)干部所不能控制的因素的影響，所以責(zé)任界定是在鑒證的基礎(chǔ)上，確定領(lǐng)導(dǎo)干部對組織單元業(yè)績或問題應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任程度，為后續(xù)的評價和監(jiān)督職能奠定基礎(chǔ)。評價職能是以鑒證和界定為基礎(chǔ)，基于已經(jīng)確定領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任程度的真實的經(jīng)濟責(zé)任履行情況，確定領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行的水平。監(jiān)督則以鑒證、界定和評價為基礎(chǔ)，對領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任過程中存在的問題進行處理處罰，可以是審計部門直接處理處罰，也可以是移送相關(guān)部門進行處理處罰。

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計對上述四種職能的需求是同時存在的，缺一不可。沒有鑒證職能，其他職能的實施缺乏真實性基礎(chǔ)；沒有界定職能，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計就失去客觀公正性；沒有評價職能，就不能判斷領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任的水平，從而也就難以通過領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計來激勵領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行經(jīng)濟責(zé)任；沒有監(jiān)督職能，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計也就無法發(fā)揮一般預(yù)防和個別預(yù)防功能。

4.對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況的審計鑒證是從行為、信息和制度三個維度來進行。審計鑒證是圍繞特定的審計主題來進行的，不同的審計主題會有不同的審計目標，也有不同的審計載體狀況，從而會采用不同的取證模式。一般來說，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況會涉及行為、信息和制度三類審計主題，所以，對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況的鑒證也需要分別從這三個維度來進行。對于行為主題，審計目標主要是行為合規(guī)性；對于信息主題，審計目標是信息真實性；對于制度主題，審計主題是制度健全性。上述不同的審計主題有不同的審計目標，再結(jié)合各自的審計載體狀況，就可以選擇采用命題論證型取證模式或事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。

（二）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計與相關(guān)概念的關(guān)系

前文分析了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的概念，接下來將分析領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計與相關(guān)概念的關(guān)系，以進一步凸顯領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的本質(zhì)。這里要分析的相關(guān)概念包括政府績效審計、政府經(jīng)濟責(zé)任審計、政府審計問責(zé)。

1.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計與政府績效審計的關(guān)系。有的學(xué)者認為，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)該定位于政府績效審計[16]。那么，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計與政府績效審計究竟存在什么關(guān)系呢？對于績效審計，學(xué)者們有不同的理解，從而形成了對二者關(guān)系的不同解讀[17]。本文以審計業(yè)務(wù)可以區(qū)分為財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計和制度審計為基礎(chǔ)來討論二者的關(guān)系[18]。在審計業(yè)務(wù)區(qū)分為四種類型的前提下，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計與政府績效審計有兩方面的顯著區(qū)別：就審計客體來說，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的客體是領(lǐng)導(dǎo)干部，而政府績效審計的客體是政府或政府機構(gòu)；從審計內(nèi)容來說，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計包括財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計和制度審計四種審計內(nèi)容，是綜合性審計，績效審計只是它一個方面的內(nèi)容。因此，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計與政府績效審計是不同的審計業(yè)務(wù)。

2.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計與政府經(jīng)濟責(zé)任審計的關(guān)系。有些學(xué)者認為，政府應(yīng)該是責(zé)任政府，在責(zé)任政府建設(shè)過程中，國家審計承載著問責(zé)政府的職責(zé)，所以黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)上是政府經(jīng)濟責(zé)任審計[18][19]。從本質(zhì)上來說，審計就是對經(jīng)管責(zé)任履行情況的獨立鑒證，經(jīng)管責(zé)任就是經(jīng)濟責(zé)任，可以認為所有的審計都是經(jīng)濟責(zé)任審計。黨政領(lǐng)導(dǎo)干部是政府及其機構(gòu)的負責(zé)人，因此，黨政干部領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟責(zé)任審計就是政府經(jīng)濟責(zé)任審計。但是，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計與政府經(jīng)濟責(zé)任審計存在較大的差異，前者是以黨政領(lǐng)導(dǎo)干部為審計客體，而后者是以政府或其機構(gòu)為審計客體。正是由于審計客體存在差異，使得兩種審計在責(zé)任界定、責(zé)任評價和審計結(jié)果應(yīng)用方面存在顯著差異。從某種意義上說，現(xiàn)有的以政府及其機構(gòu)為審計客體的審計業(yè)務(wù)，都是政府經(jīng)濟責(zé)任審計。這些審計業(yè)務(wù)通常是分類實施，例如財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計和制度審計通常都不界定責(zé)任，也就難以將審計結(jié)果與黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的個人利益密切關(guān)聯(lián)起來。也正是因為政府經(jīng)濟責(zé)任審計存在這些問題，一定程度上催生了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計。

3.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計與政府審計問責(zé)的關(guān)系。有的學(xué)者認為，審計是問責(zé)機制，由政府審計機構(gòu)來實施的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計就是通過審計來實施的領(lǐng)導(dǎo)干部問責(zé)機制[20][21]。本文認為，基于對問責(zé)的不同理解，對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計與政府審計問責(zé)的關(guān)系也會有不同的解讀。一種觀點認為，問責(zé)就是對問題負有責(zé)任的單位或個人的責(zé)任追究，通常表現(xiàn)為對責(zé)任人的處理處罰[22]。如果這樣認識問責(zé)，則領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計與審計問責(zé)有較大的區(qū)別，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計同時需要實施鑒證、界定、評價和監(jiān)督職能，處理處罰是履行監(jiān)督職能導(dǎo)致的結(jié)果，所以，審計問責(zé)只是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的職能之一。另一種觀點認為，問責(zé)就是追問責(zé)任履行情況，并根據(jù)責(zé)任履行情況給予獎勵或處罰[23]。如果這樣認知問責(zé)，則審計問責(zé)就是明確領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況，并根據(jù)其履行情況對領(lǐng)導(dǎo)干部進行相應(yīng)的獎勵或處罰，這就與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計具有實質(zhì)上的一致性了。需要注意的是，有些處罰并不一定由審計機構(gòu)親自實施，獎勵措施通常都不由審計機構(gòu)來實施，但是審計結(jié)果是處罰或獎勵的基礎(chǔ)。

四、例證分析

通過概念剖析及相關(guān)概念的比較，本文提出了一個關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)的理論框架。然而，這個框架是否正確呢？理論的張力在于其解釋力，下面筆者將用這個理論框架來分析中央紀委機關(guān)、中央組織部、中央編辦、監(jiān)察部、人力資源社會保障部、審計署、國資委于2014年7月聯(lián)合發(fā)布的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定實施細則》所確定的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計概念，以驗證該理論框架的解釋力。

《細則》第二條規(guī)定，“本細則所稱經(jīng)濟責(zé)任審計，是指審計機關(guān)依法依規(guī)對黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任履行情況進行監(jiān)督、評價和鑒證的行為”。根據(jù)《細則》確定的經(jīng)濟責(zé)任審計概念，其核心內(nèi)容包括三個方面：

第一，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的客體是“黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員”，與本文所指的領(lǐng)導(dǎo)干部相一致。

第二，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的對象是“經(jīng)濟責(zé)任履行情況”，這與本文確定的審計對象完全一致。

第三，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計需要實施的審計職能包括“監(jiān)督、評價和鑒證”，這與本文理論框架中的“鑒證、界定、評價和監(jiān)督”有共性，也有區(qū)別。共性是將監(jiān)督、評價和鑒證都確定為需要履行的審計職能。區(qū)別有兩個方面：一是本文的理論框架中有“界定”職能，而《細則》中沒有；二是排序不同，本文的排序是“鑒證、界定、評價和監(jiān)督”，而《細則》的排序是“監(jiān)督、評價和鑒證”。產(chǎn)生上述區(qū)別的原因是什么呢？關(guān)于界定職能，《細則》第二十四條規(guī)定，“對領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任過程中存在的問題，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)一致原則，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部的職責(zé)分工，充分考慮相關(guān)事項的歷史背景、決策程序等要求和實際決策過程，以及是否簽批文件、是否分管、是否參與特定事項的管理等情況，依法依規(guī)認定其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任”。這個條款指的就是界定職能，可見，《細則》并非沒有界定職能，而是將界定職能作為評價職能的組成部分。關(guān)于審計職能的排序，長期以來，國家審計強調(diào)其監(jiān)督職能，黨的文件中也是將領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計作為權(quán)力制約和監(jiān)督機制，所以《細則》將監(jiān)督職能放在首位，這是從審計職能的重要性來排序的，而不是按審計職能履行的邏輯順序來排序的。

總體來說，本文提出的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)的理論框架能夠解釋《細則》所確定的經(jīng)濟責(zé)任審計概念。

五、結(jié)論和啟示

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計作為最具中國特色的審計業(yè)務(wù)之一，在許多方面還存在缺陷，產(chǎn)生這些缺陷的一個重要原因是對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)的認知模糊。本文從領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的概念及其與相關(guān)概念的關(guān)系這兩個角度來分析領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)，提出了一個關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)的理論框架。

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計是一種特殊類型的責(zé)任審計，它是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度，對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況進行獨立鑒證、界定、評價和監(jiān)督以發(fā)現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的審計客體是領(lǐng)導(dǎo)干部，審計對象是經(jīng)濟責(zé)任履行情況，需要履行的審計職能包括鑒證、界定、評價和監(jiān)督。上述四種職能缺一不可，并且需要按順序履行。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計與政府績效審計、政府經(jīng)濟責(zé)任審計、政府審計問責(zé)既有聯(lián)系，也有區(qū)別。

本文的研究看似理論探究，實則有豐富的實踐意義。長期以來，審計實務(wù)界特別是政府審計機關(guān)缺乏具有共識的話語體系，對許多關(guān)鍵性概念沒有達成共識。由此導(dǎo)致的結(jié)果是，實踐中的做法差異很大，不少審計實踐基本沒有審計邏輯。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計作為最具中國特色的審計業(yè)務(wù)之一，在基本理念上無法借鑒國外理論，也正因如此，深入、系統(tǒng)地探究其基本理念顯得尤為重要。

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